臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02863號原 告 臺灣人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 林明君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月8日台財訴字第09600206930 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年11月、12月間銷售「富強鑫廠牌型號FT-260T 之射出機」、「全立發廠牌型號ST-200T 之射出機」以及「帝舜廠牌型號UT-7502S之取出機」等設備，金額計新臺幣（下同）1,238,095 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，經財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所查獲，通報被告所屬中正稽徵所核定補徵營業稅額61,905元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額61,905元處3 倍罰鍰共計185,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年4 月9 日財北國稅法一字第0960223382號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、關於原告拍賣債務人遠景泰工業股份有限公司（下稱遠景泰公司）抵押物之過程：
（1）原告債務人遠景泰公司前依動產擔保交易法規定提供「富強鑫廠牌型號FT-260T 之射出機」、「全立發廠牌型號ST-200T 之射出機」以及「帝舜廠牌型號UT-7502S之取出機」各乙部（下稱系爭設備）作為還款擔保，於93年7 月21日設定擔保債權金額2,809,800 元之動產抵押權予原告，並於經濟部工業局登記有案，其後遠景泰公司於93年7 月30日向原告借款2,341,500 元。
（2）嗣遠景泰公司未依約償還借款，鑑於動產易遷移之特性，動產擔保交易法已授予動產抵押權人無需經由法院實施強制執行法拍賣動產程序，即得占有並拍賣動產抵押物之權利，原告為求速保債權，乃按動產擔保交易法第15條及第17條第1 項之規定，於93年9 月27日逕行占有系爭設備（因占有已得遠景泰公司同意，原告自無須依動產擔保交易法第17條第2 項之規定，聲請法院假扣押或強制執行）。
而原告於占有系爭設備後，旋即依動產擔保交易法第15條及第19條第1 項規定，揭示拍賣公告並刊登新聞紙乙日，公告以投標方式於93年11月1 日在原告公司舉辦公開拍賣，並於當日將系爭設備拍定予出價最高之得標人總億國際企業股份有限公司（下稱總億公司），得款1,300,000 元。
２、原告拍賣系爭設備收回借款，並非銷售貨物，自無需開立統一發票及列報銷售額：
（1）按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，因此，債務人若能於其不動產被拍賣時再參加投標，將同時兼具出賣人與買受人之地位，即與買賣須有出賣人與買受人兩個主體、因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，故最高法院80年台抗字第143 號判例及強制執行法第70條第6 項於85年10月間修正之立法理由，方才據此作出不動產拍賣時債務人不得參與應買之解釋。是法院拍賣債務人不動產之出賣人，既仍為債務人而非法院，則債務人不動產拍賣後應繳納營業稅之主體即納稅義務人，當然為債務人即原不動產之所有權人，顯不能執代替債務人立於出賣人地位之外觀，即將拍賣債務人不動產認屬法院銷售貨物，此有司法院釋字第
367 號解釋、最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例見解可參。
（2）而強制執行法所為之拍賣，既以債務人為出賣人，拍定人為買受人，則基於同一法理上理由，抵押權人依動產擔保交易法規定拍賣動產抵押物時，動產抵押物之出賣人亦應解為債務人（即原抵押物所有權人）而非債權人（抵押權人），否則倘認動產抵押物拍賣之出賣人為債權人（抵押權人）者，在動產擔保交易法第19條第2 項已有「動產抵押物拍賣時，債權人本人亦得參加拍賣，買受抵押物」規定之情形下，將使債權人（抵押權人）同時兼具出賣人與買受人地位，勢必與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，在在證明，動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人，實為債務人即原動產之所有權人，而非債權人（抵押權人），當不能單憑債權人（抵押權人）代替債務人立於出賣人地位，即認債權人（抵押權人）拍賣債務人之動產為營業稅法所稱之銷售貨物。
（3）按原告固為營業人而非自然人，依營業稅法之規定，如有銷售貨物時，應開立統一發票交予買受人，並申報銷售額據以繳納營業稅，然倘原告所為並非銷售貨物時，實不能倒果為因，徒以原告為營業人，即能命原告就所為之行為繳納營業稅，否則，是項逾越法令之行政處分，自非適法。今原告於93年11月1 日既係基於動產抵押權人之身分，依動產擔保交易法之規定，實行動產抵押權拍賣系爭設備，為被告所不爭執，如同拍賣債務人不動產之法院一般，原告不過係居於代替系爭設備原所有權人遠景泰公司處理買賣出售有關事宜之地位，依上開強制執行法理，系爭設備拍定予出價最高之得標人總億公司，其出賣人自仍為遠景泰公司，原告當非應繳納營業稅之納稅義務人，拍賣動產抵押物所收回之借款，確不屬於銷售貨物，原告顯無需就此開立統一發票，遑論有銷售額得以列報，並不因原告是否為營業人或自然人而有差異，詎被告竟命原告補徵營業稅，甚至課處罰鍰，財政部又罔顧上開強制執行法理，憑原告代替債務人立於出賣人地位，即稱原告所為屬銷售貨物而未予糾正，認事用法均有待商榷。
３、行使動產抵押權拍賣抵押物，與營業稅法規定所列舉之情形有間，亦不能視為銷售貨物，而令抵押權人負擔逾越法律規定之義務：
（1）財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋既係稱「『宜』參照」，而非「『應』參照」，已見主張並非完全肯定，充其量僅具參考價值，而無任何拘束、強制力；且再自上開函釋用語稱「『宜參照』加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第47條第1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物」觀之，亦見上開函釋根本也不認為能夠跳過營業稅法施行細則第47條第1 項規定，即得直接依營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，逕將行使動產抵押權拍賣抵押物，解釋成視為銷售貨物。而縱令上開函釋係持肯定見解，然觀諸營業稅法第3 條第3 項第5 款、同法施行細則第19條及第47條第1 項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」、「（第
1 項）本法第三條第三項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第一款及第二款，以時價為準。二、第三款至第五款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第二款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。（第3 項）前二項規定，於本法第三條第四項視為銷售勞務準用之。」、「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十九條限制。」，並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入營業稅法所定視為銷售物範圍內，上開函釋認債權人拍賣債務人動產屬視同銷售貨物，顯欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，當不得作為原處分之依據，以及駁回原告復查申請及訴願之理由，此有本院92年度訴字第2648號確定判決可稽。
（2）即便被告斷章取義將「營業稅法施行細則第47條第1 項規定解為例示規定」，訛稱「並未排除債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形」，認原告主張無理由，惟不僅營業稅法施行細則第47條第1 項所載「視為銷售貨物」之情形，實與營業稅法第3 條第3 項第5 款所列舉規定之各種情形截然不同，此觀該條後段記載「並不受第19條限制」自明，顯見營業稅法施行細則第47條第1 項之規定，乃在補充營業稅法第
3 條第3 項第5 款所規定以外「視為銷售貨物」之情形，根本非被告所訛稱之例示規定，則何種情形屬「視為銷售貨物」，倘無法律明文授權，本即應以法律加以規範，始生拘束納稅義務人之效力，行使動產抵押權拍賣抵押物，既與營業稅法規定「視為銷售貨物」所列舉之各種情形有間，被告竟將之解為「視為銷售貨物」，實難謂未增加人民法律所無之義務，絕非可採。
（3）況倘被告所辯為真，則財政部於作成上開函釋時，大可直接稱「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，應依營業稅法第3 條第3項第5 款規定視為銷售貨物，由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人」已足，又何必引用「營業稅法施行細則第47條第1 項規定」，甚至稱「宜參照」，益證被告之說詞確有可議。是原告既係基於動產抵押權人身分，依動產擔保交易法規定實行動產抵押權，將系爭設備拍定予總億公司，是項行為自不屬於營業稅法所稱之視為銷售貨物，原處分及訴願決定之見解，令原告負擔逾越法律規定之義務，確已違法。
４、關於原告拍賣得款如何分配處理：
（1）按營業稅法第57條固規定納稅義務人欠繳稅款較「普通債權」優先受償，然該法規定既無土地法第201 條有「拍賣所得價款優先抵償土地欠稅」要求，更不若行為時稅捐稽徵法第6 條第2 項有「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」規定，是按該法規定反面解釋，納稅義務人欠繳之營業稅款，自不能較「抵押權」優先受償，此乃為當然之理。
（2）動產擔保交易法第15條明定動產抵押權人就抵押物所賣得之價金，係優先於其他債權而受清償，揆諸上開說明，債務人出賣動產銷售貨物應繳納之營業稅顯然未有優先於動產抵押權而受清償之權利；加以動產擔保交易法又無類似行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項，有應將拍定或承受價額通知主管機關依法核課營業稅，並由拍賣機關代為扣繳之規定存在，是在拍賣所得價金尚不足清償遠景泰公司積欠原告借款，無論是否通知被告均不影響債權分配結果之情況下，原告於系爭設備拍定後，就拍賣所得之價款1,300,
000 元，依動產擔保易法第15條及第20條之規定，優先依序抵充實行抵押權所支出之費用1,310 元、遠景泰公司積欠借款之利息85,557元及本金1,213,133 元，因仍不足清償遠景泰公司之欠款（尚欠本金1,038,965 元）而未有剩餘款項，自無從分配予遠景泰公司之其他債權人。
（3）是原告非但無先扣繳遠景泰公司銷售貨物所應繳納之營業稅後，始得分配剩餘抵押物拍得款項之義務，且抵押物拍得款項亦不足清償優先抵押權，原告自無從代為扣繳，更何況，本件之爭點在於原告依動產擔保交易法之規定拍賣動產抵押物，是否構成銷售貨物或視同銷售貨物，有無通知被告拍定乙事，是否有代扣稅款，至多僅生稅款之損害賠償問題，並不因此異其認定之結果。
５、關於本院92年度訴字第2648號判決與本件均同為由債權人自行拍賣動產抵押物：
（1）按被告及訴願決定雖稱與本件案情相同拍賣債務人之動產，遭被告作成與原處分相同處分之案件，縱曾由本院以92年度訴字第2648號判決撤銷處分確定在案，然因該案係自然人聲請法院拍賣，與原告係營業人有間，稱原告之主張不可採。被告復稱因其認本院92年度訴字第2648號判決有向法院提出聲請，認係經法院拍賣，故未上訴，與本件係由原告自行拍賣出售之情形不同，無法作為參考依據云云，然此係出於被告曲解法令。
（2）按該案也係依動產擔保交易法之規定，由債權人擔任拍賣機關，拍賣債務人之動產，與本件案情相同，則在該案判決明確指稱依動產擔保交易法拍賣債務人動產之出賣人，仍為債務人，不能對債權人補徵營業稅，亦不能視為銷售貨物，此一見解實與該案拍賣債務人動產者究為自然人或營業人無涉，更不因此有所差異之情況下，上開判決對於本件當然具參考價值。至於該案拍賣債務人動產為自然人，不能對之課徵營業稅，只不過為該判決撤銷處分所據之另一理由爾，被告及訴願決定不解其意，徒以原告為營業人，即認上開判決與本件情形不同，稱核不足採，顯有可議。
（3）又該案債權人縱曾向臺灣高雄地方法院提出聲請，然依被告所述可知，其所聲請之案號為「裁」字（即裁定）而非「執」字（即強制執行程序），顯然並非「依強制執行法聲請拍賣動產之程序」，事實上該案抵押物之拍賣，乃係由該案債權人依動產擔保交易法自行舉行，並由該案債權人與拍定人簽訂買賣契約後，至臺灣高雄地方法院公證處公證買賣契約，後因公證書關於買賣契約書出賣人欄位之記載問題，始造成該案債權人遭受被告行政處分，此觀該案判決「三、兩造之主張（一）原告主張之理由：…本件原告與皇昌公司（拍定人）之契約書…原告之所以得與皇昌公司簽訂買賣契約…被告認定原告應補繳營業稅之理由在於『依高雄地方法院公證處公證書…系爭貨物之出賣人為申請人（即原告）』」記載自明，否則該案如係聲請法院拍賣，於拍定後續產權移交等即全由法院辦理，抵押權人何需與拍定人簽訂契約、甚至公證，是該案抵押物之拍賣根本未透過法院，與本件原告自行拍賣債務人動產抵押物之情形如出一轍，被告是否未就該案上訴，實不影響該案判決認事用法。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「銀行業、保險業…就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第21條前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。次按「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函規定辦理。」為財政部賦稅署78年5 月19日台稅二發字第780153539 號函、財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示。本件原告於首揭期間銷售系爭設備，漏報銷售額1,238,095 元，有財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所通報函、被告所屬中正稽徵所調查函、陳述意見書、動產抵押貸款契約書、原告拍賣公告、協議書及證明書等影本可稽，其違章事證明確，原告提起訴願理由謂：基於動產抵押權人之身分，依動產擔保交易法行使動產抵押權，系爭設備並未取得所有權，拍賣動產抵押物收回借款非屬銷售貨物，相同案情經本院判決撤銷原處分云云，經財政部審酌其事實予以駁回，揆諸首揭法條規定，並無不合。
（2）又營業稅為銷售稅之一種，係就銷售行為課稅，故不論是依動產擔保交易法或強制執行法所實行之拍賣，其「出賣」之行為，即屬銷售貨物，應依法繳納營業稅。依照營業稅對銷售貨物之意義，所謂銷售行為，按民法第345 條關於買賣之定義，即一方以財產權移轉於他方，他方支付價金之行為，此財產權移轉涵蓋債權與物權。而本件原告依照動產擔保交易法規定於債務人不依約履行契約時，可依法實質占有抵押物，並將其出賣取得價金，原告之權利乃立於法定代銷人之地位，且於抵押物拍定後，係以原告名義與買受人簽訂協議、核發證明書，收取價金並交付抵押物，依營業稅法觀念，原告在形式上及實質上均已具備銷售貨物之要件（移轉財產權及取得代價），與原告是否取得抵押物之所有權無涉，況原告為營業人，自應按「視為銷售貨物」規定開立發票交付買受人。原告為保全債權，自行拍賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權之抵押物，居於代替系爭抵押物原所有權人處理買賣出售有關事宜之地位，為原告所不爭，原告顯有銷售貨物之事實，依首揭稅法及財政部函釋規定，應開立銷售憑證交付買受人，原告引用諸解釋令及判例之法理，與本件無涉。
（3）次查本院92年度訴字第2648號判決，其案況與本件相異之處共8 點，該案係透過法院強制執行拍賣（臺灣高雄地方法院87年度拍字第3487號民事裁定）屬不同個案，無法拘束本案，更無參採之必要，第查此案被告不上訴之理由主要在於課稅主體錯誤，因臺灣高雄地方法院公證處已將原公證書誤載「陳月惠為出賣人」部分，更正為「陳月惠為債權人即抵押權人」，更正理由並直指明「陳月惠為債權人即抵押權人，實行抵押權僅係出於代理之地位，並非出賣人」，其出賣人應為債務人，故應由債務人為課稅主體，而議決不上訴。況營業稅法施行細則第47條第1 項規定：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括…」為例示規定，非列舉規定，並未排除債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，至原告引用本院92年度訴字第2648號判決之法律見解僅係個案，並無拘束力，且該案原告係自然人，與本件原告係營業人有間。
（4）另探討財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋規定之法旨，應分為二大部份來闡明，其一為動產抵押債權人若係透過法院聲請強制執行拍賣，按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，而以拍賣機關法院代替債務人立於出賣人立場，法院屬於公正之第三人，整個交易過程包括價金、拍賣物均由法院依法辦理分配及點交，法院之銷售行為仍屬債務人之銷售行為，故應由債務人開立發票交付買受人並繳納營業稅。此應課徵之營業稅，法院應通知稽徵機關聲明參與分配，未獲分配時，稅捐債權並未產生任何失權之效果，故依照財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋規定「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之」，均不影響營業稅之課徵。惟若屬動產抵押債權人依動產擔保交易法規定自行拍賣，其拍賣行為，屬法定代銷行為已如前述，動產抵押債權人乃利害關係人，是債權人若為營業人，其已收取買受人支付之價款，即為營業稅法規定之納稅義務人，自應由債權人依營業稅法第3 條第3 項第5 款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，否則因動產擔保交易法未規定債權人應將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關依法核課營業稅，將使營業稅之課徵造成逃漏，形成事後稽徵機關追補之困難，甚而變成租稅法律漏洞，故財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋規範以債權人之是項拍賣行為應依法課徵營業稅乃符合營業稅法精神。
（5）末查，動產抵押債權人拍賣抵押物最終之目的在用以清償借款，雖拍賣所得價金或有不足分配之情形，然所得價金抵押權人有完全支配權，依動產擔保交易法第20條規定，分配如有不足，抵押權人得繼續追償，故營業稅亦並不因未獲分配而有任何失權之情形，抵押權人仍得繼續向債務人追償。而財政部賦稅署78年5 月19日台稅二發字第780153539 號函釋揭示：「依特種稅額計算課稅之營業人，銷售非經常買進賣出而持有之固定資產…說明二：至兼依營業稅法第四章第一節及第二節規定計算課稅之營業人，銷售非經常買進賣出而持有之固定資產，因無免稅之適用，仍應依法開立統一發票。」原告行為時已為前揭解釋令所載之兼營營業人，主張復執前詞爭議，尚難認為有理由，原處分並無違誤。
２、罰鍰：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。本件原告於首揭期間自行拍賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權之抵押物，漏報銷售額1,238,095元，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述，原核定按所漏稅額處3 倍罰鍰185,700 元，原處分及訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告債務人遠景泰公司前依動產擔保交易法規定提供系爭設備作為還款擔保設定擔保債權金額2,809,80
0 元之動產抵押權予原告，嗣該公司於93年7 月30日向原告借款2,341,500 元未依約償還，原告乃按動產擔保交易法第15條及第17條第1 項之規定逕行占有系爭設備，並依動產擔保交易法第15條及第19條第1 項規定於93年11月1 日在原告公司營業處所拍賣系爭設備，得款1,300,000 元。而原告拍賣系爭設備收回借款，並非銷售貨物，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即遠景泰公司）而非債權人（抵押權人），動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人，實為債務人（即原動產之所有權人遠景泰公司），而非債權人（即抵押權人原告），原告自無需開立統一發票及列報銷售額。又財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋既係稱「宜參照」，並無拘束強制力；而觀諸營業稅法第3條第3 項第5 款、同法施行細則第19條及第47條第1 項規定並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入營業稅法所定視為銷售物範圍內，上開函釋認債權人拍賣債務人動產屬視同銷售貨物，顯欠缺法令依據，應屬無效，不得作為原處分之依據（本院92年度訴字第2648號判決參照）。另營業稅法施行細則第47條第1 項之規定，在補充營業稅法第3 條第3 項第5款所規定以外「視為銷售貨物」之情形，非例示規定，而原告行使動產抵押權拍賣抵押物，既與營業稅法規定「視為銷售貨物」所列舉之各種情形有間，原處分以之為「視為銷售貨物」，實增加人民法律所無之義務。再者，動產擔保交易法第15條明定動產抵押權人就抵押物所賣得之價金優先於其他債權而受清償，營業稅顯然未有優先於動產抵押權而受清償之權利；加以動產擔保交易法又無類似行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項，有應將拍定或承受價額通知主管機關依法核課營業稅，並由拍賣機關代為扣繳之規定存在，是在拍賣所得價金尚不足清償遠景泰公司積欠原告借款，原告既無先扣繳遠景泰公司銷售貨物所應繳納之營業稅後，始得分配剩餘抵押物拍得款項之義務，且抵押物拍得款項亦不足清償優先抵押權，原告自無從代為扣繳。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告依照動產擔保交易法規定於債務人不依約履行契約時，可依法實質占有抵押物，並將其出賣取得價金，原告之權利乃立於法定代銷人之地位，且於抵押物拍定後，係以原告名義與買受人簽訂協議、核發證明書，收取價金並交付抵押物，依營業稅法觀念，原告在形式上及實質上均已具備銷售貨物之要件（移轉財產權及取得代價），與原告是否取得抵押物之所有權無涉，況原告為營業人，自應按「視為銷售貨物」規定開立統一發票交付買受人。原告為保全債權，自行拍賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權之抵押物，居於代替系爭抵押物原所有權人處理買賣出售有關事宜之地位，為原告所不爭，原告顯有銷售貨物之事實，依營業稅法第21條前段、第35條第1 項前段及第43條第
1 項第4 款、財政部賦稅署78年5 月19日台稅二發字第780153539 號、財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋規定，自應開立銷售憑證交付買受人，原告引用諸解釋令及判例之法理，與本件無涉；又本院92年度訴字第2648號判決乙案係透過法院強制執行拍賣（臺灣高雄地方法院87年度拍字第3487號民事裁定），且債權人為自然人，與本件有別，無法拘束本案。原告於首揭期間自行拍賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權之抵押物，漏報銷售額1,238,
095 元，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述，原處分依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰185,70
0 元，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、經查，本件如事實概要欄所述之事實及原告債務人遠景泰公司前依動產擔保交易法規定提供系爭設備作為還款擔保設定動產抵押權予原告，嗣該公司未依約償還貸款，原告乃依兩造間之動產抵押貸款契約書第10條、第11條、動產擔保交易法第15條及第17條第1 項之規定逕行占有系爭設備，並自行於93年11月1 日在原告公司營業處所拍賣系爭設備，得款1,300,000 元等情，為兩造所不爭執，且有經濟部工業局93年
7 月28日工中字第09305150080 號函、動產抵押貸款契約書、動產擔保交易登記標的物明細表、拍賣公告、投標書、協議書、被告所屬中正稽徵所處分書（95年8 月11日處分書編號：Z0000000000000號）、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、營業稅違章案件補徵計算表、營業稅選案查核報告表、財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所95年5 月16日南區國稅新化一字第0950026322號函、總億公司轉帳傳票、證明書、拍賣明細表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告依動產抵押貸款契約書約定占有拍賣系爭設備，是否屬銷售貨物行為，原處分是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按拍賣者屬特種買賣，又拍賣時有法定拍賣、強制拍賣者，並非盡出於債務人任意而為，於此情形，非設有執行拍賣之人，現實上難以完成拍賣程序，故拍賣之主體，除出賣人、買受人外，尚有拍賣人。而上開拍賣主體於各種類型之拍賣關係，依種類略述如下：⑴依執行人（拍賣者）及程序之不同分為：私的拍賣（任意拍賣）、公的拍賣（強制拍賣）。於私的拍賣，出賣人如自為拍賣，則拍賣人即為出賣人，惟拍賣人不以物之所有權人為限（例如質權人自行拍賣質物，即係拍賣他人之物）；於公的拍賣，出賣人為何人，學說固未臻一致，惟實務上向以債務人為出賣人，國家拍賣機關則為債務人之代理人（最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例意旨參照）；⑵依拍賣原因是否出於法律規定分為：法定拍賣及意定拍賣。法定拍賣者其拍賣須有法律明文規定，如行紀人對委託物之拍賣（民法第585 條第1 項）、擔保物拍賣（民法第
873 條第1 項、動產擔保交易法第19條）、質物拍賣（民法第892 條）等，而法定拍賣僅係拍賣原因法定，在執行程序上，並不必然與公的拍賣結合，除實行抵押權依法應以公之拍賣程序為之外，其餘原則上仍應屬私的拍賣，亦即應適用民法所定之拍賣規定（即民法第391 條以下規定）。而拍賣人如與出賣人如非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人（民法第103 條、第
528 條以下規定參照）。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為，合先說明。
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項 ）前項規定於勞務準用之。」為營業稅法第1 條、第3 條所明定，而上開營業稅法第3 條第3 項第4 款、第5 款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；另代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。而查：
１、本件原告債務人遠景泰公司前依動產擔保交易法規定提供系爭設備作為還款擔保設定動產抵押權予原告，嗣該公司未依約償還貸款，原告乃依兩造間之動產抵押貸款契約書第10條、第11條、動產擔保交易法第15條及第17條第1 項之規定逕行占有系爭設備，並於93年11月1 日在原告公司拍賣系爭設備，得款1,300,000 元，已如前述，又原告債務人遠景泰公司於動產抵押貸款契約書第11條明示如其未依約履行對原告之各項債務時，原告可不經催告要求清償全部債務，並占有拍賣抵押物等語（附卷第15頁參照），據此，遠景泰公司與原告締訂上開動產抵押貸款契約書時，即授權原告於其未能依約履行對原告之各項債務時拍賣系爭設備甚明。而本件原告拍賣系爭設備既獲債務人遠景泰公司授權為之，則其以自己名義代銷遠景泰公司系爭設備，揆諸首揭營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，自應視為銷售行為，從而，原處分以原告（營業人）代銷系爭設設備，金額1,238,095 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，遂就原告之銷售行為，核定補徵營業稅額61,905元，於法並無違誤。原告主張伊係拍賣系爭設備收回借款，並非銷售貨物，被告不得以原告（即債權人、抵押權人）代替債務人立於出賣人地位，即認拍賣債務人之動產為營業稅法所稱之銷售貨物云云，容有誤會。
２、又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第
3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：…（第4 項）前項規定於勞務準用之。」為營業稅法第1 條至第3 條所明定。營業稅法就稅捐客體乃履行行為，營業稅法就稅捐客體以「銷售」稱之，雖易使人將稅捐客體移置於債權行為，並忽略其如娛樂稅般之代徵性質。惟依營業稅法第1條所規定可知，營業稅之稅捐客體的界定包含下列二要素：⑴在中華民國境內為之；⑵銷售貨物或勞務及進口貨物，至於銷售行為之主體，其資格則無明文限制。況基於營業稅為消費稅之觀點而言，其稅捐客體應儘可能涵蓋最後供消費之銷售，課徵營業稅，銷售主體為何實不在考慮之列。從而，營業稅法於第1 條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3 條第3 、4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。是於所有權人以自己名義出售貨物之情形，營業稅納稅義務人固為出賣人貨物之所有權人，然並不以此為限，原告誤買賣契約之出賣人始為營業稅法之納稅義務人，稱本件拍賣之出賣人為遠景泰公司，故原告非營業稅之納稅義務人云云，自無可採。
３、次按「銀行業、保險業…就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第21條前段、第35條第1項前段及第43條第1 項第4 款所明定。又「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函規定辦理。」為財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示，而該函釋實乃重申動產擔保抵押債人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物（理由詳理由欄三（二）所述），於法並無不合；又營業稅法施行細則第47條第1 項係針對海關之拍賣、變賣扣押物及擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物等明定應視為銷售貨物，且不受同施行細則第19條視為銷售貨物銷售額之認定標準之限制，而因海關之拍賣、變賣，與動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物之法律性質（私的拍賣，應適用民法之拍賣規定）不同，是上開函釋稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定」用語亦無不合。至於法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅稽徵作業二者互異，與一般營業稅稽徵程序亦有不同（營業稅法施行細則第47條規定參照），而動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物既未經法令明文排除營業稅法第3 條第3項第5 款規定之適用或免除其本於銷售代銷貨物之營業人申報繳納營業稅之義務，自仍依營業稅法開立銷售憑證交付買受人，並報繳營業稅；是原處分以原告為營業人，其銷售代銷貨物，且已收取買受人支付之價款，故認原告應依營業稅法第3 條第3 項第5 款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，自屬有據。又法院強制拍賣屬公的拍賣與本件私的拍賣（原告自行拍賣債務人動產抵押物）有別，而法院強制拍賣之營業稅稽徵作業程序復經施行細則第47條定明，是原告執司法院釋字第36
7 號解釋、最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例主張法院強制拍賣之出賣人為債務人（非法院），債務人始為營業稅之納稅義務人，故原告拍賣系爭設備收回借款，並非銷售貨物，依上開解釋及判例意旨自無需開立統一發票及列報銷售額云云，自無足採。
４、再按「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權而受清償之交易。」固為動產擔保交易法第15條所明定，惟此揭示者乃抵押權人就出賣設定抵押權動產所得價金之受償次序（即債務人〈在本件為遠景泰公司〉履行其對各債權人契約（清償）義務之次序），與原告本身因其代銷系爭設備行為所生報繳營業稅之公法上給付義務（即納稅義務人〈在本件為原告〉之義務）分屬二事。又營業稅法第57條規定「納稅義務人欠繳本法規定之稅款、滯報金、怠報金、滯納金、利息及合併、轉讓、解散或廢止時依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應納之稅款，均應較普通債權優先受償。」所揭示者則係指「納稅義務人」欠繳營業稅款及滯報金、怠報金、滯納金、利息時，前揭稅金利息就納稅義務人財產受償之順序，是上開規定於本件納稅義務人（即原告）積欠營業稅等遭被告追索，其財產如有不足清償情事時始有適用之餘地，原告誤訴外人遠景泰公司為納稅義務人，進而執前揭規定稱營業稅自不能較原告之抵押權優先受償，且動產抵押權人就抵押物所賣得之價金，依法應優先於其他債權而受清償，故原告無先扣繳遠景泰公司銷售貨物所應繳納之營業稅後，始分配餘款之義務，且抵押物拍得款項亦不足清償優先抵押權，原告自無從代為扣繳云云，顯誤解法令，洵難憑採。
５、至於原告另舉之本院92年度訴字第2648號判決，屬個案之認定，原不生拘束本件之效力；況查該案之基礎事實與本件不同：⑴該案動產抵押權人係申請臺灣高雄地方法院拍賣動產抵押物（臺灣高雄地方法院87年度戶籍字第3487號民事裁定附卷第84頁參照），⑵動產抵押權人陳月惠非營業人（本院92年度訴字第2648號判決附卷第33頁背面參照），自難比附援引執以為對原告有利之認定，併此敘明。
四、末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款所明定。又「第五十一條納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者：…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處三倍罰鍰。」為行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關依上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。又按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函所明釋。經查，本件原告之營業銷售行為，己身知之最詳，原告於首揭期間自行拍賣銷售代銷貨物（債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權並同意原告代理拍賣之抵押物），其本應注意按時覈實申報繳納營業稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致短漏開統一發票並漏報銷售額，自難謂無過失，而應受罰。從而，本件原告93年11月、12月間銷售系爭設備，銷售額1,238,095 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，被告除核定補徵營業稅額61,905元外，依營業稅法第51條第3 款規定並審酌原告之違章情形，參考財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定科處罰鍰，另就原告漏開統一發票乙節，依稅捐稽徵法第44條按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，進而，再依前揭財政部函釋意旨就漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰，依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額61,905元處3 倍罰鍰共計185,700 元（計至百元止），揆諸首揭規定，亦無不合。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 28 日
書記官 何閣梅