臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02867號原 告 典匠資訊股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蕭勝賢（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月13日台財訴字第09600234620 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額為新臺幣（下同）0 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額33,840元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額9,311,177 元，減除依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失75,700元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰18,000元、彌補以往年度之虧損49,036,951元及其他經財政部核准之項目79,732元後，未分配盈為負39,865,365元，經被告初查核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元及未分配盈餘為9,171,586 元，其餘項目依原告申報數核定，補加徵10% 營利事業所得稅917,158 元，並按所漏稅額917,158 元處以0.5倍之罰鍰458,500 元。原告不服，申請復查，經被告以96年
4 月3 日財北國稅法一字第0960215966號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告在93年6 月召開92年度盈餘分派或虧損撥補之股東常會時，因92年度在財務上虧損達9,237,700 元，故依公司法規定92年度即無盈餘可供分配，自無藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形，惟被告仍課予未分配盈餘10% 之營利事業所得稅，顯已違反所得稅法第66條之9 規定之立法意旨及「量能課稅原則」。而所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定之「彌補以往年度虧損」並未有同法施行細則第48條之10第4項規定之文字「實際」彌補虧損之規定。行政機關僅以法規命令位階的施行細則來超越母法或增加母法所無之限制，有違憲及侵害人民財產權之虞，此為依法行政之法律優越原則意涵，並經司法院釋字第210 、268 、274 、280 及456 號解釋闡明在案。
㈡、企業在計算未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。依所得稅法第66條之9 立法理由三可知，計算未分配盈餘時應以財務會計為基礎計算，對於取有合法憑證，但因財務會計與稅法規定不同產生的差異應予消除。原告列報之「彌補以往年度之虧損」產生之入帳方式與稅法規定不同，核屬財稅會計差異，應自未分配盈餘項下減除方屬合理。依司法院釋字第420 號解釋可知，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，就稅法而言，在「量能課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。原告申報「彌補以往年度之虧損」係將公司累積虧損列入，並無意圖要逃漏稅，且92年度財務上確無盈餘可供分配，但經稅務調整後卻要繳未分配盈餘加徵10% 之稅款，其原因乃在商業會計處理準則與稅法規定不同，是被告之原處分顯已違反司法院釋字第420號解釋意旨。
㈢、所得稅法第66條之9 第2 項之規定即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，但是因該課稅設計無法完全回復至「稅前財會所得」之狀態，因其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題，而對永久性差異，亦無辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。因此在立法論上實在應考慮將所得稅法第66條之9 第2 項各款之規定，參考所得稅法第66條之6 第3 項之規定，直接以「財務會計」為標準方為妥適，財政部在95年修正所得稅法第66條之9 時，即以「財務會計」所產生之盈餘作為課徵未分配盈餘加徵10%稅款之標準，顯較符合該條文之立法意旨。
㈣、綜上所述，被告對所得稅法第66條之9 之解釋方式顯未慮及該條之立法理由及量能課稅原則，立法者在所得稅法第66條之9 訂定之計算未分配盈餘稅公式，應係以納稅義務人有可供分配之盈餘為前提，若無盈餘可供分配，雖然因稅務計算上加回某些免稅或不計入所得課稅之所得及依所得稅法第39條規定扣除之虧損變成有未分配盈餘，亦不能課徵未分配盈餘，如此才不違反「量能課稅原則」及所得稅法第66條之9之立法意旨。又原告在申報92年度未分配盈餘時，在該書表第15項「彌補以往年度虧損」填列金額49,036,951元，係將原告以往年度累積虧損據實填入，並無短報或漏報所得之故意或過失情事，被告以違反所得稅法第110 條第1 項處以罰鍰458,500 元，但無法舉證原告有短報或漏報所得之故意或過失，顯有違反行政罰法第7 條第1 項規定，應加以撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項規定中所稱「未分配盈餘」，係為課稅目的所計算應加徵10% 營利事業所得稅之基礎；而行為時同法施行細則第48條之10第4 項規定所稱之「當年度之未分配盈餘」，則為依法經由股東會決議後屬於當年度之可分配盈餘；公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，均係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘，綜此，原核定加徵10% 營利事業所得稅917,158 元並無違量能課稅原則，又「．．．該條規定之立法理由僅供法律規定解釋之參考，並非法律規定本身．．．」有最高行政法院94年度判字第1009號判決可資參照，主張與立法意旨有違乙節，核無足採。
㈡、兩稅合一實施後，行為時所得稅法第66條之9 對未分配盈餘之課稅，係採「年度」課稅方式，即就「當年度」之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，致行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在排除可分配盈餘中之期初未分配盈餘。行為時所得稅法第66條之9 第
2 項第2 款規定之彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額，非原告當年底累積盈虧數，故行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項並未增加母法所無之限制。
㈢、原告92年度未分配盈餘申報誤以92年底累積虧損49,036,951元列報項次15「彌補以往年度之虧損」，核與行為時所得稅法施行細則規定所稱彌補以往年度之虧損，係指以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度累積虧損之數額之規定未合，依原告92年底資產負債表，以往年度累積虧損49,036,951元，92年度依商業會計法計算之本期損益亦為虧損9,237,700 元，故當年度無盈餘可供彌補以往年度之虧損，被告乃核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元及未分配盈餘9,171,586 元，加徵10% 營利事業所得稅917,158 元，並處罰鍰458,500 元，核與行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款、第110 條之2 第1 項及同法施行細則第48條之10第4 項之規定並無不合，原告復執前詞爭執，顯係對前揭法令誤解，核無足採。原告於辦理92年度未分配盈餘申報時，虛列未分配盈餘減項49,036,951元，違反所得稅法第10
2 條之2 第1 項規定，有92年度未分配盈餘申報書為憑，違章事證明確，被告乃依所漏稅額917,158 元處0.5 倍罰鍰458,500 元，尚無不合。
㈣、相同案情有原告87及88年度未分配盈餘申報案可稽，原告87及88年底資產負債表所載本期損益為1,623,457 元及1,304,
958 元，以往年度累積虧損為10,976,396元及10,092,038元，項次15「彌補以往年度之虧損」填報為「本年度可供彌補以往年度虧損之盈餘」1,202,857 元及1,304,958 元而非「以往年度累積虧損」10,976,396元及10,092,038元，申報均符合稅法規定，並無類似92年度虛列情事，是原告所訴難認有理由，原核定應予維持。
理 由
一、本件原告92年度未分配盈餘申報，列報稅所得額為0 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額33,840元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額9,311,177 元，減除依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第
8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失75,700元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰18,000元、彌補以往年度之虧損49,036,951元及其他經財政部核准之項目79,732元後，未分配盈為負39,865,365元，經被告初查核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元及未分配盈餘為9,171,586 元，其餘項目依原告申報數核定，補加徵10% 營利事業所得稅917,158 元，並按所漏稅額917,158 元處以0.5 倍之罰鍰458,500 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告處分書（編號：A1Z00000000000）、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、結算申報書、資產負債表、查核說明、未分配盈餘申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年6 月13日台財訴字第09600234620 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第24、66-70 、73、86 -87、117- 120、124-128 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其因92年度在財務上虧損達9,237,700 元，故於93年6 月召開92年度盈餘分派或虧損撥補之股東常會時，已依公司法規定決議無盈餘可供分配，而無藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形。詎被告仍課予未分配盈餘10% 之營利事業所得稅，顯已違反所得稅法第66條之9 規定之立法意旨及「量能課稅原則」暨司法院釋字第420 號解釋意旨。且所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定之「彌補以往年度虧損」，並未規定須「實際」彌補虧損，行政機關僅以法規命令位階之同法施行細則第48條之10第
4 項規定應以「實際彌補虧損」者始得減除，乃逾母法或增加母法所無之限制，有違憲及侵害人民財產權之虞。再原告申報系爭「彌補以往年度之虧損」乃係公司累積虧損，並無逃漏稅之意圖，被告復未舉證原告有何短報或漏報所得之故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，原處分顯係違法，應予撤銷云云。
三、未分配盈餘部分：
㈠、按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損…。」、「（第4 項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」行為時所得稅法第66條之9 第1 、2 、4 項定有明文。
核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈡、次按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」乃所得稅法施行細則第48條之10第4 項所明定；又「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款、第230 條第
1 項、第232 條第1 項著有規定；再「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」復為商業會計處理準則第26條第2 項所明定。是公司法第232 條第
1 項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，該虧損之彌補，依上述公司法第20條第1 項、第228 條第1項及第230 條第1 項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；而由所得稅法第66條之
9 第2 項第2 款規定，將應列為未分配盈餘減項以「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」用語，且明所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法第66條之第2 項第2 款規定，得為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，要係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損。上述所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，而與租稅法律主義無悖，本院自得適用。原告主張該細則規定應以「實際彌補虧損」者始得列為未分配盈餘之減項，逾越或增加母法所無之限制，有違憲及侵害人民財產權之虞云云，要無可取。
㈢、如前所述，原告92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額為
0 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額33,840元及依所得法第39條規定扣除之虧損額9,311,
177 元，減除依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失75,700元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰18,000元、彌補以往年度之虧損49,036,951元及其他經財政部核准之項目79,732元後，未分配盈餘為負39,865, 365 元。惟查，有關原告於項次15「彌補以往年度之虧損」所列報之49,036,951元，並非係經其依公司法規定，提案請股東常會決議由當年度未分配盈餘實際為彌補乙節，此由原告陳明其於系爭年度財務會計帳載虧損達9,237,700 元，及所提示93年度股東常會議事錄非旦無以當年度未分配盈餘彌補以往年度虧損之提案，且記載：稅後純損為9,237,700 元，仍處累積虧損，故無盈餘可分配，敬請承認等語即明（見原處分卷第107 頁），則原告並無以49,036,951元實際彌補以往年度虧損情事，洵堪認定。從而，被告核認原告系爭年度未分配盈餘結算申報項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元，於法自無不合。
㈣、另按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定之立法意旨，既在於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10％營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與司法院釋字第420 號解釋或實質課稅、量能課稅原則有違。且實施兩稅合一後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10 %營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，並違反公司法第232 條第1 項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報時，係將其帳載之全年所得額即負9,237,700 元（項次53），自行依稅法規定調整為9,345,017 元，並依所得稅法第39條規定，於營利事業所得稅結算申報書項次55「前5 年核定虧損本年度扣除額」列報9,311,177 元，併同項次99「停徵之證券、期貨交易所得」33,840元為全年所得額之減項，調整其當年度營利事業課稅所得額為0 元（見原處分卷第70頁），則依行為時所得稅法第66條之9 第2 項明確之規定，該等減項自應於當年度未分配盈餘申報時加回，且亦據原告於未分配盈餘申報時，自行依稅法規定列報，嗣被告因原告未有實際彌補以往年度虧損行為，而核定該項次金額為0 元，縱致原告財務上所得與稅法上所得有所差異，亦係因適用行為時所得稅法第66條之9 第2 項之結果。至所得稅法第66條之9 固於95年5 月30日修正公布第2 項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，期使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘；然該正條文既明文規定自94年度起營利事業之未分配盈餘始有適用，則本件依行為時條文規定核定如上述，仍無違誤。原告主張當年度其財務虧損達9,237,
700 元，已無盈餘可供分配，乃無藉保留盈餘規避股東或社員稅負情形，被告課徵系爭稅額，有違所得稅法第66條之9規定及司法院釋字第420 號解釋揭示之「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之原則為之。」意旨暨「量能課稅原則」云云，容有誤解，尚無可取。
四、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所規定；又漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，乃經裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。
㈡、本件原告於系爭92年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為0 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額33,840元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額9,311,177 元，而就減項中之項次15「彌補以往年度之虧損」列報49,036,951元，惟其並無依公司法等相關規定，將當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損之行為，業如前述，此事實乃原告所明知，其猶於上開項次列報，自有違法故意；縱其未諳相關法令規定，而誤認有以往年度之虧損均得於該項次列報，亦有應注意向稅捐稽徵機關查詢報稅詳情，且無不能注意之情事，而竟未查明之疏失，而難辭其過失之責。是被告除核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元及未分配盈餘為9,171,586 元，加徵10% 營利事業所得稅917,158 元外，另按其所漏稅額917,158元處以0.5 倍之罰鍰458,500 元（計至百元止），揆諸上開規定，亦無不合。原告主張被告並未舉證原告有何短報或漏報所得之故意或過失云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0 元及未分配盈餘為9,171,586 元，其餘項目依原告申報數核定，補加徵10% 營利事業所得稅917,15
8 元，並按所漏稅額917,158 元處以0.5 倍之罰鍰458,500元，於法均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 黃明和