臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02875號原 告 甲○訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月13日台財訴字第09600236140 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其將所有坐落臺北縣新莊市○○段577 、632 等地號2 筆既成道路用地（每筆持分1/4 ，以下簡稱系爭土地）於93年12月7 日捐贈彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）5,764,135 元，經被告依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令核定之認定標準，按該筆土地公告現值5,764,135 元之16% 核定土地捐贈扣除額為922,262元，並核定原告93年度綜合所得總額5,957,686 元，淨額4,602,456 元，補徵稅額319,365 元。原告不服，申請復查，經被告以96年4 月2 日財北國稅法二字第0960216863號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告所捐贈土地之價值，除依遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項規定外，依平均地權條例、土地稅法第30條第1 項第1 款規定，亦應按捐贈當年度之公告土地現值而為計算：
１、衡量原告所捐贈系爭土地之價值，依據平均地權條例第46條規定，是由臺北縣政府對於轄區內之土地，逐年調查調整所公告之土地現值為依據，故彰化縣員林鎮公所受贈該土地後，已依法肯認該土地價值依該年度土地公告現值為準。則被告僅以事後欠缺具體客觀判斷標準之16% ，認定原告捐贈土地之價值僅有922,262 元，此認定顯然已違反平均地權條例第46條有關土地公告現值之規定。
２、除遺產及贈與稅法第10條規定外，土地稅法第30條第1 項第
1 款亦規定以土地之公告現值為移轉價格。是以土地「公告現值」即為土地當時之時價，被告竟未實際核定，即依原告捐贈後始發布之函釋，逕以公告現值16% 核定被告之前捐贈價值，已嚴重損及原告權益。被告逕以94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函所載「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算」，對原告捐贈土地依公告現值之16% 計算列舉扣除金額，係在母法即所得稅法第17條及上開相關稅法未有任何修改變動之下，僅以一則函令而對課稅核認方式所作重大變更，該函令明顯已加諸法律所無之限制，而違法侵害人民依法所享有之財產權益。
㈡、本件原告於93年12月捐贈系爭土地時，財政部尚未發布「依土地公告現值之16% 計算」之函釋。縱其曾於92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定」，然所謂被告應「參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂」，亦應對各不同交易市場及相關行情作不同認定，不應於原告完成捐贈後，才任意以公告現值16% 作惟一核定標準。原告於捐贈當時，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3 項、平均地權條例第46條及員林鎮公所93年12月16日員鎮工字第0930036407號函，信賴其所捐贈土地之價額得列舉為所得稅之扣除額，則被告以捐贈後始發布94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函，逕依遠低於真正土地價值之16% 折算捐贈土地價值，顯係原告所無法合理預期之行政行為，其核定顯然違反人民對行政行為應有期待之「誠信原則」及「信賴原則」。況被告依事後函釋所示方式處理列舉扣除額之認定標準，亦顯違反法律不溯既往之基本原則。
㈢、本件被告所據之財政部94年2 月18日台財稅字第0940450007
0 號函釋，亦係不問年度、地區、經濟情況，乃至於取得土地原因有如何之不同，一律按照土地公告現值，以固定不變之百分比（16% ）推計納稅義務人之所得額，顯與土地實際價值相去甚遠，實為有失公平合理之舉。被告及財政部之作法，實與司法院釋字第218 號之解釋相悖，本件被告以違法之解釋函令，對原告課以納稅之義務，既違反租稅法定主義，自應予以撤銷。綜上所述，被告核定原告93年度綜合所得總額5,957,686 元，淨額4,602,456 元，而補徵應納稅額319,365 元之處分，有如前所述之違法情事，侵害原告之財產權益。
二、被告主張之理由：
㈠、行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16% 之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16% ，則為補充財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準。
㈡、本件原告於93年12月間將其所有之系爭土地，屬位於住○區○○○○道路用地，捐贈予彰化縣員林鎮公所，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除以土地對政府之捐贈5,764,135 元，被告以系爭土地核屬土地減免規則第9 條免徵地價稅之道路用地，而供公眾通行之私有既成道路，無論係都市計劃內或非都市計劃內之土地，所有權人對土地因無從自由使用收益，致其有無市場行情，不易出售變價之特性，與公共設施保留地之情形並無二致，且原告未能提示土地取得成本等確實證據，乃依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值之16% 計算，據以核定原告93年度以土地對政府之捐贈扣除額為922,262 元，並無不合。至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其捐贈財產時價乙節，所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之計算，而捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法，稽徵機關採計上述標準據實認定市場實際交易價值，即符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張被告依前開函釋所為之核定，有違反遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項之違法云云，核無足取。至於平均地權條例中有關地價之規定，乃為政府依法徵收、照價收買及區段徵收土地時核計補償之參考；土地稅法第30條有關申報移轉現值之審核標準規定，乃為政府核課土地增值稅之參考，又上開地價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事項有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤，原告主張原處分顯違反平均地權條例第46條、土地稅法與遺產及贈與稅法第10條規定云云，亦無可採。
㈢、至於司法院釋字第218 號解釋意旨，旨在揭示稅捐機關推計核定所得額原則，與本件列舉扣除額之核定有別，尚難比附援引。又財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令釋乃係就各地區國稅局依92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，參照93年度土地市場交易情形擬訂呈報之捐贈列舉扣除金額計算標準予以核定，實已審酌各地區土地市場交易情形與各地區土地公告現值間之對應關係而為，該令釋揭示者亦非屬所得額之推計，核於實質課稅、公平原則並無違背，原告空言財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070號令函釋不問年度、地區、經濟情況、取得土地原因，如何不同，一律按土地公告現值以固定百分比推計納稅義務人之扣除額，與司法院釋字第218 號解釋相悖云云，均無可採。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。次按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；．．．二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」復為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋在案。該部嗣並以94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」有案。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其將所○住○區○○○○○道路之系爭土地，於93年12月
7 日捐贈彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額5,764,135 元，經被告依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令核定之認定標準，按該筆土地公告現值5,764,135 元之16% 核定土地捐贈扣除額為922,262 元，並核定原告93年度綜合所得總額5,957,686 元，淨額4,602,456 元，補徵稅額319,36
5 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告93年度綜合所得稅申報核定資料清單、原告綜合所得稅結算（2 維條碼）電子申報書、臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處96年1 月3 日北稅莊㈠字第0950046467號函、新莊市公所95年8 月17日北縣莊工字第0950049180號函、新莊地政事務所95年7 月11日北縣莊地資字第0950011178號函、系爭土地登記謄本、異動索引、地籍圖謄本、彰化縣員林鎮公所93年12月16日員鎮工字第0930036407號函、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年6 月13日台財訴字第09600236140 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-8 、12-14 、20-26 、43、49-56 、59頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其所捐贈土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項、平均地權條例第46條、土地稅法第30條第1 項第1 款規定，均應按捐贈當年度之公告土地現值而為計算。被告依財政部嗣後所發佈之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令而為認定標準，違反誠信、信賴保護及法律不溯既往之基本原則。且財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋違反司法院釋字第218 號解釋意旨，被告依此違法解釋函令對原告課以補稅義務，違反租稅法定主義，應予以撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。故納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），始為該土地於市場上之實際價值。
㈡、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。
㈢、另按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據、以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，財政部…『一律以出售年度房屋評定價格之20% 計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6 個月內停止適用。」雖亦經司法院釋字第218 號解釋在案。惟財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，應如何計算於綜合所得稅之列舉扣除額列報，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值）列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，故以上開函釋規定，自93年起，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格；而93年度就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，該部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度土地市場交易之行情資料【台北市約10% 至20% 之間；另供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書公會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10% 至20% ，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112 期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，既均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意無違，並未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。至捐贈土地「捐贈時」之價值判定標準，既在「捐贈時」之市場變現交易價值，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響；上述92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，非概以單一標準認定。是原告不明財政部上開94年2 月18日台財稅字第09404500070號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」已按照當年度經濟及市場交易狀況為綜合訂定，具有其合理性，猶主張以公告現值16% 為單一標準，違反司法院釋字第218 號解釋，予以適用乃違反租稅法定主義云云，自無可取。
㈣、如前所述，原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報系爭土地之捐贈扣除額5,764,135 元，因其始終未提出上開土地取得成本之證據，則被告依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令核定之認定標準，按該筆土地公告現值5,764,135 元之16% 核定土地捐贈扣除額為922,
262 元，並核定原告93年度綜合所得總額5,957,686 元，淨額4,602,456 元，補徵稅額319,365 元，揆諸前揭說明。自無不合。而個人對政府之捐獻，因有助於政府機關之施政，固得給予免除租稅之優惠，但為確保稅收、防止浮濫，並兼顧課稅之公平性，如捐贈物係實物，其扣除額度自應相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則，乃為適用上開所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之當然解釋，財政部所核定之上述標準係符合當時市場價格，既如前述，公共設施用地及既成道路用地因其用途受限，所有權人無法自由使用收益該等土地，而不易出售變價，致其市價遠低於其公告現值，又為眾所週知之事實，則被告依該捐贈土地實際價值，核實認定如上述，自無何違反誠信原則可言；原告認應以公告現值認定，要非屬正當合理之信賴。再有關公益捐贈土地價值之判定，所得稅法並未明文規定，而屬被告職權之事實認定範圍，上開函釋乃財政部提供所屬稅捐稽徵機關，判定捐贈土地價值之統一標準，原與法規之溯及適用無涉；況原告為系爭土地之捐贈，本屬私法關係，係其事後於為系爭所得稅法結算申報時為上開列報，始為公法上行政機關之審核客體，故被告機關以其申報時業已公布之上述94年函釋為認定標準，要無何溯及既往可言；遑論財政部前於上述92年函釋即已載明，有關無法提出土地取得成本確實證據者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依該部核定之標準認定之，故本件非旦不存在何溯及適用之問題，亦見原告並無何基於所得稅法相關規定之信賴基礎，而得為其主張信賴保護之論據。原告主張被告所為系爭處分，有違信賴保護及法律不溯既往之基本原則云云，俱無可取。
㈤、末按「直轄市或縣( 市) 政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「（第3 項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準…」平均地權條例第46條、遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項、土地稅法第30條第1 項第1 款固著有規定。惟如前述，既成道路因用途受限，其市場行情，本較公告現值為低；且所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法各有其不同構成要件，捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，即與遺產及贈與稅法等規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法等；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，復符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。原告主張系爭土地捐贈價值應按當年度之公告現值認定云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告按系爭土地捐贈時之土地公告現值16% 計算捐贈列舉扣除額，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 黃明和