臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02835號原 告 名門開發股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月8日台財訴字第09600177580號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北縣汐止市○○○路○段○○號16樓之6及同路段75號等底3至6層房屋於民國（下同）94年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）19,910,000元（含稅），經被告所屬中正稽徵所核定補徵營業稅額948,095 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭房屋經法院拍賣，核定補徵營業稅額948,095 元，是否適法？原告提起訴願是否逾法定期間？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴財政部96年6月8日台財訴字第 09600177580號訴願決
定書（收件日6 月12日）「訴願不受理」係以誤算逾訴願法定期一天之差為由，而作出不當之決定，有違法定程序。
⑵查被告機關確於96年3 月13日派人將復查決定書送到
原告公司及營業登記地址，由於原告公司代表人當日不在場（人員過去均在連絡處，即被法拍之辦公室辦公，因該棟建築物係「廠辦大樓」，買後才知規定要辦廠始能發給營利事業登記證，只好以連絡處辦公，法拍後公司人員已遣散，代表人有事才會到原告地址，併此說明），因此被告機關復查決定書是交給不具代收權利者（即房東太太），自不能以當日視同送達原告的日期，應以房東太太在次日（14日）通知原告代表人前去收件為送達日才合理。提起訴願期間應在送達原告次日起算30天內，即96年3月15日至4月13日屆滿，原告則於96年4 月12日通過台北郵局以快捷方式在4 月12日法定期內將訴願書送達被告機關，未逾提起訴願法定期限。
⑶被告係派員將96年3月12日財北國稅法一字第0960215
431號復查決定書於96年3月13日送到原告地址，顯然不符情理法。被告何以派員而非以通過郵政將復查決定書寄發給原告，可見收受文件之重要性，送件公務員自當親自交給原告代表人或原告公司人員，或要求房東通知原告代表人或公司人員帶章到被告機關簽收才是。既然明知簽收人是房東非原告公司人員且是無權代收人，而且房東也未當場電告原告代表人有被告機關送文件事宜，更未經原告代表人授權使用原告放在公司桌上的印章代收如此重要文件，被告自不能視同原告是在當日收件，而應以原告實際收件日3 月14日計算，4月13日為屆滿日才合理。
⒉實體部分：
⑴被告機關復查駁回及訴願答辯主要理由係以加值型及非加值型營業稅法下列3 條條文據以不合理的論斷：
第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」、第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」⑵但法拍並非原告主動或主張銷售貨物（不動產）之行
為，也非屬一般買賣營業行為，原告既無決定權，且末開具銷售發票，在在都顯示原告不具被課徵營業稅之義務和責任。原告既未為「銷售貨物」，自非「營業人」，將原告抵押品（不動產）拍賣給他人的是台灣中小企業銀行，若將拍賣視同「銷售貨物」行為，則台灣中小企業銀行才是本案的「營業人」。亦非原告將自己不動產所有權轉移與他人，既無主張權利，也沒有開價還價機會。而是台灣中小企業銀行將原告不動產的「抵押權」通過法拍的運作，未經原告任何手續即轉移與他人，並取得包括原告已還本息13,410,894元，法拍建築物含稅所得金額15,360,000元及法拍土地金額 4,550,000元，共計40,010,794元，已高於原告貸款金額28,200,000元，獲利達11,810,794元代價者。因此，台灣中小企業銀行才是本案中名符其實的「營業人」、「銷售貨物」行為人、「取得代價者」，也是「營業稅」的當然納稅義務人，已至臻明確。因此，被告機關有責任向台灣中小企業銀行追回（含稅額）961,893元（含行政救濟加計利息 13,798元）的營業稅，以盡公務職責，以示公允。再者，若要針對原告課徵營業稅，也要核算原告購買不動產價格40,310,000之進價相抵被拍賣價19,910,000元元是虧損狀況，按房屋買賣課徵法，也不應對原告補徵營業稅。
⑶被告機關即認本案法拍應課徵營業稅，並應依法向法
院聲明參與分配。查被告機關明知不具優先分配權，早該向立法院提出「法拍優先分配權」修法而不為。明知「營業人」、「銷售貨物人」以及取得超逾貸款高額代價者都是台灣中小企業銀行，而且明知拍賣價是（含稅價），即包含營業稅額都已在台灣中小企業銀行所得之內，該向台灣中小企業銀行追回營業稅而不追，卻轉向被台灣中小企業銀行長期以8.6%高利貸逼得走頭無路的原告補徵營業稅，實在毫無天理且有虧職守之行為。
⑷被告機關答辯另一理由稱：「原告係未按期正常繳納
本息，以致遭受抵押權人聲請法院強制執行，雖未親手取得出售擔保品之價格款，惟其債務已減少，又豈可辯稱未取得代價？」惟：
①在政府實施降低房貸利率之前，台灣中小企業銀行
向原告年年收取年率高達8.6%利息，原告均正常向債權人履行繳納本息。在降低房貸利率只有2%至3%間之後，因原告多次力爭台北企銀比照降息，台灣中小企業銀行則再三未能實現諾言，才引起原告不滿，並有部份時段停繳以示抗議銀行不公。債權銀行在拍賣前告知是因台灣中小企業銀行經營不善準備出售（曾有新聞報導），因而要對所有債權人追回或法拍抵押品。
②原告與台灣中小企業銀行都屬營利事業，自應各自
承擔營運風險。上述已說明，台灣中小企業銀行拍賣原告房屋、土地，不但已收回本金，而且已獲利高達 11,810,794元，即有41.9%的高獲利率。原告被法拍物的買價是 40,310,000元，扣除貸款金額28,200,000元，已損失12,110,000元之鉅。原告並無超貸行為，而且已被銀行收回本金，又被賺了11,810,794元，銀行只是少賺了一部分利息收入，怎可認為銀行未取得代價呢？而原告既在買價和貸款額已損失12,110,000元，部分未繳利息仍被列為債務，原告何來降低債務，又何曾取得代價？⑸原告公司於64年2月6日成立迄94年聯絡處經法拍後被
迫無力營業為止，三十多年來，從未逾繳或未繳各項應繳之稅捐，是一遵守法令的小企業。被告應向台灣中小企業銀行追回含稅額 961,896元的營業稅，才屬公平。
⑹被告答辯，並未就法拍「含稅」（營業稅）之定義提
出合理答辯，更未提出可以「一稅兩徵」，即得標者已就建築物拍賣價附加了營業稅，又要向原告（被拍賣者）再次徵收營業稅之不合法作為提出合情合理之答辯，無法讓原告信服。
⑺被告答辯係根據一般正常買賣營業行為及未含稅價論
述；被告引用營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第
1 項均屬一般買賣行為，即以賣方開具發票即應按發票額計算百分之5 營業稅上繳國稅局，本案並未有原告開具出售房地產發票，而且法拍價已含營業稅價，房地產價和營業稅都已交給債權人（台灣中小企業銀行），原告自無可據發票額再以「一稅兩徵」方式將營業稅重複交給被告之理。
⑻查法院都已根據被告要求，按其計算公式核計營業稅
額 948,095元包含在拍賣價19,910,000之內，得標者也全額交給法院轉給債權人台灣中小企業銀行。被告未能獲得法院分配，也不向已收去含稅價的台灣中小企業銀行追回營業稅。被告明知未具優先分配權，卻不思修法爭取，錯在被告，不應由原告來承擔。
⑼系爭不動產既係由債權人主導和主張拍賣行為，並將
法拍含稅所得經手收取。原告自不構成營業稅法各項條文要件，況且得標者已將本案營業稅附加在建築物拍賣價中，被告自不得「一稅兩徵」，亦即得標者已交營業稅又要原告再交一次同案的營業稅，此有違人民納稅法則。綜上理由，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次
日起30日內為之。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第14條第1項及第77條第2款所明定。
⑵查本件原告收受被告96年3 月12日財北國稅法一字第
0960215431號復查決定之日期為96年3 月13日，有經原告蓋章收受之復查決定書送達證書影本附被告原卷可稽；又原告設址於臺北市，並無訴願法第16條第1項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日不變期間，係自96年3月14日起算，至96年4月12日（星期四）屆滿，而原告遲至96年4 月13日始經由被告提起訴願，有被告收文日戳可按，依訴願法第14條第
3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾前揭法定不變期間，程序不合，應不受理。⑶經查俗稱公司大小章之原告章戳及代表人私章係用以
表明同意承受權利義務之重要印信，在原告無授與代理權利之意思表示下，又豈會輕易交付他人使用？本件被告96年財北國稅法一字第0960215431號復查決定書及隨附之營業稅隨課 （406）核定稅額繳款書送達地址為原告登記營業地址，除蓋用原告公司大小章收受並註明送達日期96年3 月13日外，別無他人章戳及註記代收字樣，是上開復查決定書縱如原告主張係由房東太太代收，依民法第 103條「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而其向代理人為之者，準用之。」規定，因房東太太並非原告主張之不具代理權，是其送達對原告亦發生效力。
⑷次查原告訴願書係於96年4月12日下午8時向台北北門
郵局投郵，掛號號碼為964736號，被告值夜櫃檯當日登記於下午7時25分收受限時掛號郵件3件，掛號號碼為923471號、022266號及932193號，有夜間掛號郵件登記簿為憑，依訴願法第14條第3 項「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。……」規定，原告訴願書既於96年4 月13日始送達於被告，則原告訴願之提起，已逾首揭法定不變期間，其主張核不足採，訴願不受理之訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
⒉實體部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均
應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1 項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所規定。
又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章 （406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告所有系爭房屋於94年間經債權人申請法院拍
賣，拍定金額19,910,000元，有被告房屋交易資料查核清單、臺灣士林地方法院民事執行處（以下簡稱執行處）通知函及其所附房屋拍賣附表等資料影本可稽，被告所屬中正稽徵所核定補徵營業稅額948,095元。原告不服，申請復查，主張並非系爭房屋交易之營業人、銷售貨物人及價款取得者，營業稅應向台灣中小企業銀行股份有限公司補徵云云。經被告復查決定以：「系爭房屋係原告所有並經執行處拍賣，為原告所不爭，原查按執行處函送建物拍定價格核算拍賣房屋應納營業稅額948,095元[19,910,000÷（1+5%）×5﹪]，向該處聲明參與分配，惟拍定金額不足清償第1順位抵押權人債權，致營業稅額未獲分配，依首揭規定，原核定補徵營業稅額並無不合，應予維持。」乃維持原核定。
⑶經查原告以擔保品向抵押權人辦理借款，到期無法正
常履行繳款義務，經抵押權人積極催討無效後，依法提出訴追並聲請法院強制執行，擔保品經拍定則可取得全部或部分受償金額，以減少抵押權人損失，實為抵押權人之合法經營模式。本件原告如正常繳納本金及利息，抵押權人又有何權利及有何需要聲請法院強制執行？原告雖未親手取得出售擔保品之價款，惟其貸款本金之債務已然減少，又豈可辯稱未取得代價？利息支出係借款之必要代價，如認利率太高可轉向其他金融機構貸款以償還原貸款項，原告不圖正途，徒以抗爭手段為之，主張實不足採。原告依法辦理營業登記，其所有提供為擔保品之系爭房屋既經抵押權人（非所有權人）依法拍賣而取得價款，自屬原告之營業行為，而非屬抵押權人之營業行為。
⑷次查依營業稅法第57條及稅捐稽徵法第6 條規定，稅
捐之徵收僅較普通債權優先受償，並未優先於抵押權。如依原告「法拍含稅價應讓原告優先分配營業稅」之主張，則實行拍賣之結果，營業稅債權必可全部獲得清償，反而就拍賣標的物設定擔保物所擔保之債權，未必能全部獲得清償，是不啻使營業稅債權受清償之順位優先於擔保物權所擔保債權，其違反擔保物權優先於營業稅債權之優先權效力，而侵犯擔保物權人之優先受償權，實至為明顯，是以基於債權人平等原則，營業稅既屬公法債權，應與私法債權同樣依法聲請參加分配，而不得於法令無據情形下，優先於擔保物所擔保之債權受償。
⑸本件原告未具新事證仍執前詞爭議，其主張核不足採
，原核定補徵營業稅額 948,095元並無不合，亦請判決駁回原告之訴。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1 、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。
主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定。又財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」
三、本件原告所有門牌號碼臺北縣汐止市○○○路○ 段○○號16樓之6 及同路段75號等底3 至6 層房屋於94年間經法院拍賣，拍定價額19,910,000元（含稅），經被告所屬中正稽徵所核定補徵營業稅額948,095 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定訴願不受理，循序起訴意旨略以：被告機關復查決定書是交給不具代收權利者（即房東太太），自不能以當日視同送達原告的日期，應以房東太太在次日（14日）通知原告代表人前去收件為送達日才合理，故提起訴願期間應在送達原告次日起算30天內，即96年3 月15日至4 月13日屆滿，原告則於96年4 月12日通過台北郵局以快捷方式在4 月12日法定期內將訴願書送達被告機關，未逾提起訴願法定期限；又法拍並非原告主動或主張銷售貨物（不動產）之行為，也非屬一般買賣營業行為，原告既無決定權，且末開具銷售發票，在在都顯示原告不具被課徵營業稅之義務和責任；原告既未為「銷售貨物」，自非「營業人」，將原告抵押品（不動產）拍賣給他人者係台灣中小企業銀行，且該銀行取得包括原告已還本息13,410,894元，法拍建築物含稅所得金額15,360,000元及法拍土地金額4,550,000 元，共計40,010,794元，若將拍賣視同「銷售貨物」行為，則台灣中小企業銀行才是本案的「營業人」，也是「營業稅」的當然納稅義務人，至臻明確。再者，若要針對原告課徵營業稅，也要核算原告購買不動產價格40,310,000元之進價相抵被拍賣價19,910,000元是虧損狀況，按房屋買賣課徵法，也不應對原告補徵營業稅；又被告明知拍賣價是（含稅價），即包含營業稅額都已在台灣中小企業銀行所得之內，被告自不得「一稅兩徵」，亦即得標者已交營業稅又要原告再交一次同案的營業稅，此有違人民納稅法則，爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件程序上爭點為原告提起訴願是否逾法定期間？按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」為訴願法第14條第1 項所明定。被告機關固主張原告收受被告96年3 月12日財北國稅法一字第0960215431號復查決定之日期為96年3 月13日，有經原告蓋章收受之復查決定書送達證書影本附被告原卷可稽；又原告設址於臺北市，並無訴願法第16條第1 項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日不變期間，係自96年3 月14日起算，至96年4 月12日（星期四）屆滿，而原告遲至96年4 月13日始經由被告提起訴願，有被告收文日戳可按，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾前揭法定不變期間，程序不合，應不受理云云；原告就上揭復查決定書之送達，主張係由不具代收權限之劉鸞嬌簽收，原告於隔日即96年3 月14日始向劉鸞嬌取得復查決定書；經查原告主張上情，已據證人劉鸞嬌於97年3 月18日到庭結證略稱和平西路1 段80號7 樓係伊先生的房子，原告公司設在該址，因與原告很熟，故原告請伊幫忙於該處代收文件，但並未言明可以持原告章至國稅局代領文件，該復查決定書係由伊於96年
3 月13日持原告之印章至國稅局簽收，隔了一、二天再交給原告等情（見本院97年3 月18日準備程序筆錄）；準此，證人劉鸞嬌既未經授權得以持原告印章至國稅局簽收文件，原告主張應以其實際收到之96年3 月14日為送達日，提起訴願期間應在送達原告次日起算30天內，即96年3 月15日至4 月13日屆滿，原告於期間之末日即96年4 月13日經由被告機關提起訴願，未逾提起訴願法定期限，核屬可採；訴願決定以訴願逾法定期間而為不受理決定，尚有未洽。
五、本件實體上爭執為被告機關以系爭房屋經法院拍賣，核定補徵營業稅額948,095 元，是否適法？經查原告所有系爭房屋於94年間經債權人申請法院拍賣，拍定金額19,910,000元，惟拍定金額尚不足清償第1 順位抵押權人之債權，致營業稅額未獲分配各情，此有被告房屋交易資料查核清單、臺灣士林地方法院民事執行處通知函、執行分配表及其所附房屋拍賣附表等資料影本附原處分內可稽，自堪信實。是被告所屬中正稽徵所以系爭房屋係原告所有並經執行處拍賣，原查按執行處函送建物拍定價格核算拍賣房屋應納營業稅額948,09
5 元[19,910,000 ÷（1+5%）×5 ﹪] ，向該處聲明參與分配，惟拍定金額不足清償第1 順位抵押權人債權，營業稅額未獲分配，乃對原告核定補徵營業稅額，洵無不合。原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵加值型或非加值型之營業稅；又銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人；所謂「銷售貨物」係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，此觀首揭營業稅法第1條、第2 條第1 款、第3 條第1 項規定即明。又營業稅法第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第
4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。又「法院依債權人之聲請拍賣債務人之土地時，其土地之移轉雖非出於債務人之意思，仍應認債務人為出賣人，其土地增值稅自應向債務人徵收。」為司法院院解字第3037號解釋在案。參照強制執行法第70條第6 項亦規定債務人不得應買；在在揭櫫強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院則係代債務人出賣之人〈最高法院47年台上字第15
2 號、80年台抗字第143 號判例參照〉。
（二）本件原告所有系爭房屋，於94年間經抵押債權人台灣中小企業銀行聲請法院強制執行，嗣經拍賣，拍定金額為19,910,000元，惟拍定金額尚不足清償第1 順位抵押權人台灣中小企業銀行之債權，致營業稅額未獲分配，已如前述，該拍定價格固載明係含稅價格；惟依營業稅法第57條及稅捐稽徵法第6 條規定，稅捐之徵收僅較普通債權優先受償，並未優先於抵押權；苟如原告主張「法拍含稅價應讓原告優先分配營業稅」，則實行拍賣之結果，營業稅債權受清償之順位將優先於擔保物權所擔保之債權，其違反擔保物權優先於營業稅債權之優先權效力，而侵犯擔保物權人之優先受償權，違反上揭法律規定，彰彰明甚。營業稅既屬公法債權，應與私法債權同樣依法聲請參加分配，而不得於法令無據情形下，優先於擔保物所擔保之債權受償。
本件拍定價格固載明係含稅金額，惟既不足清償第1 順位抵押權人台灣中小企業銀行之抵押債權，致系爭營業稅債權，並未獲分配，被告因而另發單以原處分課徵系爭營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，不因強制執行參與分配分配金額為零，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課。被告對於原告核定補徵系爭營業稅額948,095 元，自屬有據。
（三）行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定：「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」民法第860 條規定：「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「（第1 項）債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。（第2 項）前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」準此，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐（營業稅等）乃至於普通債權。由於法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益。原告雖未實際取得出售被拍賣房屋（擔保品）之價款，惟以拍定價款清償其債務（貸款本金債務已然減少），債務因之減少，原告主張伊法律上並未取得代價云云，容非可採。再原告依法辦理營業登記，其所有提供為擔保品之系爭房屋既經抵押權人（非所有權人）依法拍賣而取得價款，被告核認屬原告之營業行為，而非屬抵押權人之營業行為，亦無不合；原告主張抵押權人方為本件營業人，伊並非納稅義務人云云，尚難採據。
（四）營業稅法第4 章「稅額計算」第1 節「一般稅額計算」第14條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額…」第2 節「特種稅額計算」第21條規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額…」第22條規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。…」第23條規定：
「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1 節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」由以上規定可知，依營業稅法第4 章第2 節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，至於本件原告依其公司登記資料所營事業資料所示（本院卷第5 頁），其係從事國際貿易業、運動器材批發業，食品、飲料零售業，自應屬依第4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人，而非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人。
（五）營業稅法第8 條第1 項第22款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」本件原告非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，既如前述，則依此規定之反面解釋，原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。是凡應依營業稅法第4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。
（六）本件普通法院強制執行程序所進行之拍賣，拍定價額固載明包括本次營業稅額，惟拍定價金全部做為清償原告所欠之債務，係由原告取得該拍定價金而受利益。財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，於法尚無違。又查加值型營業稅係採每一交易階段均課徵營業稅之法理，其主張拍定價格扣抵原告購買不動產價格40,310,000元之進價，係虧損狀況，自不應對原告補徵系爭營業稅云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭房屋經法院拍賣，核定補徵營業稅額948,095 元，並無違誤，訴願決定以訴願逾期為不受理決定，固有未合，惟駁回之結論，尚無二致。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
書記官 吳芳靜