臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02940號原 告 甲○○訴訟代理人 趙元昊 律師
許瑞榮 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月23日臺財訴字第09600208610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人志祥貿易有限公司（下稱志祥公司）於民國（下同）85年1 月1 日至87年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，逃漏營業稅額新臺幣（下同）38,394,853元，案經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報臺北縣政府稅捐稽徵處以90年3 月2 日90北稅法裁字第29174 號處分書追繳38,394,853元，並處罰鍰191,974,200 元在案。嗣於93年9 月16日，志祥公司登記負責人施基萬以其遭冒名登記為由，檢附臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號及臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決，向被告所屬臺北縣分局申請註銷其欠稅紀錄，被告乃依據上開判決意旨認定志祥公司實際負責人為原告，並予重新核定及裁罰，惟因原違章期間85及86年度已逾越核課期間，故僅就87年度漏報銷售額304,941,369 元部分，除以繳納期限為94年4 月20日管理代號Z000000000000000000000000000000000號之核定稅額繳款書核定補徵營業稅額15,247,068元外，並以94年3 月3 日94年度財營業字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額15,247,068元處3 倍罰鍰45,741,200元（下稱系爭核定裁罰）。原告不服，主張依據「商工登記資料公示查詢系統」所示，志祥公司負責人為施基萬，原告並非志祥公司之負責人，罰鍰處分書負責人部分未依法記載實有違誤，請更正志祥公司負責人並從新依法送達云云，申請復查。案經被告審查認為：依上開號刑事判決所載，志祥公司登記代表人雖為施基萬，但其係因身分證遺失遭人變造冒用登記，志祥公司之實際負責人應為原告，依實質課稅原則及公司法規定，志祥公司係公司組織之法人，具有法律上之獨立人格，原告係該公司之代表人，該公司對被告核定營業稅及罰鍰不服，以個人名義申請復查，屬當事人不適格，遂以95年7 月3日北區國稅法一字第0950012763號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，經財政部認定逾越法定期間，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原處分依法未發生效力：
⑴按「對於機關、法人或非法人團體為送達者，應向其代
表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」「應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕受領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治機關或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或由其他適當位置，以為送達。」行政程序法第69條第2 項、第72條第2 項、第73條第1 項、第3 項及第74條第1 項分別定有明文。
⑵另依最高行政法院92年度判字第638 號判決要旨「…一
般而言，行政處分發生效力之前提有三：一為具備行政處分之要素；二為使相對人知悉，即經合法告知、送達或公告程序；三為須非當然無效之行政處分，未符合上開三前提者，即屬未發生效力之行政處分…」。
⒉原告並非應受送達人：
⑴依據「商工登記資料公示查詢系統」所示，志祥公司負
責人為施基萬，其公司地址為臺北縣板橋市○○街○○號
4 樓1008室。參酌前開法條之規定，原處分書應按址向施基萬送達，而非送達予和志祥公司無關之原告，揆諸前開實務見解，前揭字號處分書顯未合法送達，係屬未發生效力之行政處分。
⑵原處分以「志祥公司登記代表人為施基萬君，依臺灣高
等法院90年度上易字第3382號刑事判決所載施君因身分證遺失遭人變造冒用登記為志祥公司名義負責人，另依臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決書所（載）申請人（按即甲○○）為志祥公司實際負責人，其雖非公司法登記之代表人，惟依實質課稅原則及首揭公司法規定，申請人為志祥公司負責人。」為理由駁回原告之復查申請。惟按，被告僅依法院之刑事判決書所載內容即認定原告為志祥公司負責人，顯然未予以實質調查，有違程序保障原則，又原告既非志祥公司負責人，自不得強令原告以志祥公司負責人名義申請復查，否則有陷原告涉犯偽造文書罪行之虞，今被告違法認定原告係志祥公司負責人在先，又以原告以個人名義申請復查係當事人不適格，程序不合，駁回復查在後，則原告根本無請求救濟之途，顯然侵害原告之救濟權。
⒊退步言之，所謂實質課稅原則係指「決定租稅歸屬關係基
準的原則，所以凡是課稅物件在法律形式上的歸屬者與法律實質上的歸屬者相異時，則依後者為決定租稅歸屬關係，此稱為法律的實質課稅原則。」參照臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決業已諭知原告無罪確定，其理由以「且本件扣案之證物中未見有公訴人所指志祥公司、國蓉公司、娣娣公司之任何公司帳冊，證人即為上開三家公記帳之陳春梅亦於本院調查時到庭證稱上述三家公司並無記帳憑證，亦無公司帳冊等語明確，是既乏其他積極證據足資證明被告甲○○有何造作假單據或設置偽帳等情形以逃漏稅捐，益徵其尚無逃漏稅捐之積極行為，即難認其有以詐術逃漏稅捐之犯行。至就其借牌予被告邱國泰、梁啟發以辦理生鮮貨品進口一節，因為申設公司者，僅以個人名義從事海鮮買賣，無法自行向國外大量進口生鮮貨品，是依現今之一般商場交易習慣，借用他人公司名義進口貨物，乃屬相當普遍之現象，出借公司名義代他人進口生鮮貨物者，自仍須繳納稅捐，再由其向借用者索取款項，此屬一般之委任或代理關係，出借公司名義進口貨物者，非能因此逃漏稅捐，縱於此間有逃漏稅捐之情形，然亦僅係不依規定申報課稅，倘無可造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之情事，亦難以詐術逃漏稅捐相繩，則仍難遽認被告甲○○借牌予被告邱國泰、梁啟發，即構成以詐術逃漏稅捐罪。況查，志祥公司、國蓉公司、娣娣公司確有依營業稅法第35條之規定，每二月申報一次營業稅，而該等公司在申報時，於『進口貨物欄』其上所申報之金額，自始即遠大於『銷售金額總計欄』所載之金額等情，有臺北縣政府稅捐稽徵處於90年9 月4 日以90北稅工字第118512號函暨檢附上述三家公司營業人銷售額及稅額申報書影本在卷可按，足見被告甲○○應有核實申報稅捐，是其辯稱其無以詐術逃漏稅捐之犯意，否則自無令稅捐機關得以明確看出『進口貨物欄』、『銷售金額總計欄』有明顯金額差距之理，並非不可全然採信」。由該判決理由所載可知原告有核時申報稅捐，並無逃漏稅捐之犯行；即便（假設語）原告為志祥公司實際負責人，惟依實質課稅原則及上開判決理由之內容，原告甲○○亦已核實申報稅捐，自不得再對原告課徵營業稅及處罰鍰，本件事實自應受該確定判決拘束。原處分若援引上開判決書認原告甲○○係志祥公司實際負責人，依理就上開判決書有利於原告之判決理由亦應一體援引，惟原處分一方面引用上開判決書認原告甲○○係志祥公司實際負責人對原告為不利之處分，惟另一方面就上開判決書有利於原告之判決理由卻不予以引用，顯然有違程序正義。
⒋原處分未依法定程序為合法之送達，臺灣郵政股份有限公
司板橋郵局97年3 月21日板郵字第0970300060號函內容顯與事實不符：
⑴原告之住居所在臺北縣土城市○○路○○號13樓，並非志
祥公司事務所或營業所所在地址，亦非施基萬之住所地，換言之，原告上開住所並非應受送達地，原處分向原告之上開住所為送達行為，於法不符。
⑵退而言之，即便（假設語）認原告為應受送達人，亦應
依前開法條所示程序而為送達，亦即依行政程序法第72條及第73條規定，亦應優先以補充送達或留置送達之方式為之。查原告甲○○之住居所在臺北縣土城市○○路○○號13樓，該大樓設有大樓管理員代為收受送達之文件，依經驗法則不可能有「不能送達」或「拒絕收領文書」之情形發生，且行政文書郵件之送達關係原告權利義務至鉅，原告亦不可能拒絕受領該郵件，原處分並未先以補充送達或留置送達之方式，以為送達，而係逕以寄存送達之方式為之，原處分之送達顯不合法。板橋郵局上開函文說明欄記載「經按址投遞2 次未獲未獲會晤應受達人，且送達時該社區大樓前管理員不代為接收行政文書郵件，爰依規定於95年7 月17日寄存本轄土城學府郵局（板橋29支局），並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所信箱上，另一份置於該受送達處所信箱內，以為送達。」原告否認其內容之真正，因原告從未在其住所之門首看過有黏貼送達通知書，亦未在其信箱或其他適當位置見過送達通知書，且該住所之大樓管理員亦從未收受（或拒絕收領）前揭原處分之送達，此可詢問原告住所大樓管理員即明。而綜觀全卷更無「一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首。一份置於該受送達處所信箱或其他適當位置」之證明資料（如拍照存證），在復查決定機關未舉證明已依上開規定為合法送達前（如：提出黏貼於原告門首之送達通知書照片），自應認為原處分書未合法送達。
５財政部以「以本件訴願之提起，已逾法定不變期間，程序
不合」決定訴願不受理，惟原告提起復查之申請後未獲任何回復，財被告所屬臺北縣分局以96年2 月15日北區國稅北縣三字第0961008183號函檢附「志祥貿易有限公司營業稅復查決定書及送達證書影本各一份」函復原告，原告始於96年3 月1 日收受該函及附件。而原告於96年3 月28日依法提起訴願，並未逾越法定不變期間，訴願決定認事用法顯有違誤。
⒍按「…行政處分只要具備作成機關之文書形式而對外發生
效力，自不得認定具有重大明顯之瑕疵，經查系爭處分在外觀形式已載有行政程序法第96條第1 項所定書面行政處分之應記載事項（包含受處分中姓名、違反民用航空法之情形、違反日期、違反地點、違反法令、處分內容、處分機關及救濟方法之教示等，難謂系爭處分有…一望即知之重大瑕疵…）」鈞院91年訴字第2923號判決要旨著有明文。又行政處分在外觀形式上違背行政程序法第96條第1 項所定書面行政處分之應記載事項，即屬一望即知之重大瑕疵應屬無效；行政處分之相對人為法人時，若負責人有所錯誤，則該行政處分顯然未經合法代理，乃法理之當然。
故原處分在負責人部分並未依法記載其代表人，而係記載與該公司無關之原告，參酌前述見解及法理，該行政處分亦屬無效。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈程序部分：
⑴按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日
起30日內為之。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第14條第1 項及第77條第2 款所明定。次按「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為行政程序法第74條第
1 項、第2 項所規定。⑵本件原告收受原處分之日期為95年7 月18日，又原告設
址於臺北縣，依訴願法第16條第1 項規定扣除在途期間
2 日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自95年7 月19日起算，至95年8 月19日屆滿，因該末日適為星期六，依規定以次星期一（即同年月21日）代之，而原告遲至96年3 月29日始提起訴願，有被告收文日戳可按，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾法定不變期間，程序不合，應不受理，審諸前揭規定，並無不合。
⒉實體部分：
⑴按「本法所稱公司負責人：…在有限公司、股份有限公
司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」為公司法第8 條所明定。次按「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）50年判字第110 號著有判例。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回…復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12月13日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵志祥公司於首揭期間銷售貨物未依規定開立統一發票，
漏報銷售額合計304,941,369 元，經法務部調查局桃園縣調查站及臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，有營業人進銷項憑證申報異常查核清單、法院刑事判決書及施基萬君申請書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額15,247,068元，並經被告按所漏稅額15,247,068元處3 倍罰鍰45,741,200元。原告主張依據「商工登記資料公示查詢系統」所示，志祥公司負責人為施基萬君，本件處分書應向施君送達，而非將處分書送達與志祥公司無關之原告，是本件原處分書屬未合法送達，係屬未發生合法效力之行政處分云云。查志祥公司登記代表人為施基萬，惟依臺灣高等法院90年度上易字3382號刑事判決所載，施基萬因身分證遺失遭人變造冒用登記為志祥公司名義負責人，另依臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決書判決，原告為志祥公司實際負責人，其雖非公司法登記之代表人，惟依實質課稅原則及首揭公司法規定，原告為志祥公司負責人。志祥公司係公司組織之法人，具有法律上之獨立人格，原告係該公司之代表人，該公司對被告核定營業稅及罰鍰不服，以個人名義申請復查，依首揭判例意旨，申請復查之當事人不適格，程序不合，本件原處分並無違法或不當情事。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。…訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項、第3 項定有明文。又「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年裁字第24號判例可資參照。是以，提起行政訴訟法第4 條第
1 項之撤銷訴訟，應以未確定之行政處分為對象，苟當事人對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，即不合法。又訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之，訴願法第14條第1 項亦規定甚明。
二、經查：本件原處分書業於95年7 月18日寄存送達於原告當時住所地（臺北縣土城市○○路○○號13樓）所在之土城學府郵局（即板橋29支局），此有送達證書附卷可稽，並經臺灣郵政股份有限公司板橋郵局以97年3 月21日板郵字第0970300060號函查證屬實；又原告址設於臺北縣，依訴願法第16條第
1 項及訴願扣除在途期間辦法第2 條規定，應扣除在途期間
2 日，計其提起訴願之法定不變期間，應自95年7 月19日起算，至95年8 月21日（法定期間之最末日95年8 月19日適逢星期六，為休息日，參酌行政程序法第48條第4 項規定之意旨，應以該休息日結束之次日為期間之末日）屆滿，詎原告遲至96年3 月29日始提起本件訴願，有被告收文日戳可按，顯已逾30日之法定不變期間，原處分應於訴願期間屆滿時即告確定，因此訴願機關為不受理之決定，於法無違。雖原告主張志祥公司之負責人為施基萬，原告並非志祥公司之負責人，原處分並未經合法送達云云。但查，本件被告對志祥公司核定補徵營業稅額及處罰鍰，原告收受該核定稅額繳款書、罰鍰處分書後，即以個人名義申請復查，但經被告認定原告以個人名義申請復查，當事人並不適格，乃以原處分予以駁回，並已合法送達原告等各節，分別有核定稅額繳款書、罰鍰處分書、送達證書、送達通知書、復查申請書等件附卷可稽。原告既係以個人名義申請復查，且原處分最終亦認定原告申請復查之程序不合法而予以駁回，則被告對原告為送達，即無不合。而原告對原處分不服，本應依原處分書所教示之法定不變期間提起訴願，惟其遲誤至96年3 月29日始提起本件訴願，顯然已逾法定不變期間。又縱使原告係對於原核課處分之送達有疑義，然該疑義既屬復查理由之一部分，則原告在復查程序當中，即以該程序之當事人申請復查，而原處分即是以其為當事人之相對人作成，原告如對原處分不服，自應遵守原處分之法定救濟期間提起訴願，茲原告以其非志祥公司之負責人，原核課處分對之送達顯不合法等作為遲誤訴願期間之理由，顯非合理。其此部分主張，並不可採。至於原告訴稱「原告甲○○之住居所在臺北縣土城市○○路○○號13樓，該大樓設有大樓管理員代為收受送達之文件，依經驗法則不可能有『不能送達』或『拒絕收領文書』之情形發生，且行政文書郵件之送達關係原告權利義務至鉅，原告亦不可能拒絕受領該郵件，原處分並未先以補充送達或留置送達之方式，以為送達，而係逕以寄存送達之方式為之，原處分之送達顯不合法。」一節。經查，原告住所地臺北縣土城市○○路○○號13樓雖有大樓管理員，惟本件原處分書曾按址投遞二次，皆未獲會晤應受送達人，且該大樓管理員亦表示不能代收該郵件，業經前揭臺灣郵政股份有限公司板橋郵局97年3 月21日板郵字第0970300060號函覆明確，是本件自有行政程序法第74條所規定之寄存送達原因，其送達並無不合。原告之上節主張，亦非可採。從而，本件苟如被告所陳原告為志祥公司之代表人，則原告以志祥公司代表人提起訴訟，係對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，揆諸前開說明，即不合法；又原告若主張其非志祥公司代表人，自無權（參照行政程序法第21條、第22條第1 項第2 款，訴願法第
20 條 第2 項）對於系爭核定裁罰之稅捐事件提起復查、訴願，原告逕行提起撤銷訴訟，亦與行政訴訟法第107 條第1項第4 款訴訟應由代表人為訴訟行為不合。
三、另按，行政訴訟法第4 條所謂之「權利」或「法律上利益」，係指權利主體所感受的各式各樣主觀利益中以法規範之力量，來加以保障或提供實現手段（權利）的特定範圍利益；而所謂之「利害關係人」，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。又提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴，最高行政法院78年度判字第2320號判決可資參照。是以，提起行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，應以因中央或地方機關之違法行政處分，致其權利或法律上之利益受到損害之訴願人或利害關係人為限，苟其權利或法律上之利益未受損害，仍提起行政訴訟法第4 條第3 項之撤銷訴訟，依照上開規定意旨，即屬當事人不適格，行政法院應認其訴無理由而以判決駁回之。又法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，最高行政法院著有50年判字第110 號判例可資參照。查本件原告所爭執之核課及罰鍰處分（即前揭被告核定補徵營業稅額15,247,068元之核定稅額繳款書及處罰鍰45,741,200元之處分書），係被告對納稅義務人志祥公司所為之行政處分，有前揭核定稅額繳款書、處分書附卷可稽（參見原處分卷第74頁、第85頁）。而原告為自然人，與志祥公司係各別之權利義務主體，兩者不容混為一談，原告既非系爭核課及處罰處分之相對人，即便該核課處分書及處分書係由原告所受領，亦難謂該等處分已直接對原告之權益發生影響。因此，本件行政訴訟即應由受處分之志祥公司提起，原告不得以個人名義為之（最高行政法院93年度判字第
927 號判決意旨參照）。再者，依原告上開起訴意旨，原告始終訴稱其與志祥公司無關，不應對之送達等語，顯見原告亦無以志祥公司之代表人名義起訴之本意，故無令其補正當事人之問題。此外，原告固經被告認定為志祥公司之實際負責人，並接獲被告所寄發之系爭處分書，惟此認定為實際負責人及接獲處分書之行為，並未使原應由志祥公司承擔之稅賦責任因而發生轉嫁到原告個人之效果，充其量僅有「系爭處分是否已經合法送達」之事實認定效力，要與「違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響」無涉，故僅有事實上之利害關係，原告仍不能稱為行政訴訟法第4 條第3 項之利害關係人。雖原告業經被告認定為志祥公司之實際負責人，依稅捐稽徵法第24條第3 項、行政執行法第24條第4 款規定，財政部或行政執行署得對欠稅公司之負責人在一定條件下為限制出境、拘提、管收等之處分，惟均係以其為公司負責人或法人代表身分所為，尚非原告個人之權益因系爭課稅處分而直接受到侵害（最高行政法院93年度判字第74號判決意旨參照）。況未來是否必然招致限制出境等處分，仍存有不確定因素，例如行政救濟確定後，已就公司資產為執行而獲得滿足清償，或由相關人員繳清欠稅等，故尚難以此猶未確定之未來原因作為提起預防性訴訟之正當事由。是以，原告並非系爭處分之相對人或利害關係人，即非得提起本件撤銷訴訟之適格原告，揆諸前開說明，原告之起訴，在法律上即無理由，應予駁回。
四、本件原告之訴既有上開起訴不合法且無理由之原因，應予駁回，已如前述，則其其餘實體上之主張，即毋庸再予審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 5 月 13 日
書記官 林佳蘋