臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02948號原 告 長茂建設股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 張續勳（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月22日台財訴字第09600225280 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有臺北縣汐止市○○街○○○ 號地下1 樓之1 、之2 及
641 號2 樓等房屋（以下簡稱系爭房屋）經抵押權人荷商柯泰資產管理股份有限公司臺灣分公司聲請臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）連同其坐落土地併同拍賣，經該院將房屋及土地分別標價，於民國（下同）94年9 月8 日拍定，系爭房屋部分拍定金額為新臺幣（下同）73,550,000元（含稅）。被告所屬中和稽徵所乃以拍定金額為計算銷售額基礎，核定補徵營業稅額3,502,380 元【計算式：73,550,000元÷（1 ＋5%）×5%】。原告不服，申請復查，經被告以96年
3 月16日北區國稅法一字第0960005779號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告所有系爭房屋於94年間經法院拍賣，依民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，法院拍定金額中屬於房屋部分計73,550,000元，亦即房屋部分拍定金額佔房地拍賣總價之比例分別為81.24%（甲丁標）、94.10%（乙標）、85.24%（丙標），此種比例於現實環境中顯不合理，而因此所核算屬於房屋部分之營業稅額亦為原告所無法接受。即便依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之計算，房屋部分亦不可能有如此高的比例。土地為稀有財，北臺灣地區土地價格自92年度起漲，汐止市○○街地區地價亦逐年水漲船高，且距離當初完工年度已有8 年，房屋價值因折舊提列為逐年遞減，土地價格反而上漲，於94年法院拍賣當時，當然不可能有分配表中如此不合理之房地比例。原告帳上成本及售價之房地比如下：
┌───┬────────┬───────┐│ │86年度完工時成本│房地買賣契約書│├───┼────────┼───────┤│ 土地 │ 52.22% │ 51% │├───┼────────┼───────┤│ 房屋 │ 47.78% │ 49% │└───┴────────┴───────┘由上可知，成本及售價之房地比相近，於計算房地出售損益時顯為合理。
㈡、依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第21條、營利事業所得稅查核準則第32條第3 項之規定及財政部81年2 月25日台財稅第000000000 號函釋，土地及房屋合併銷售其價款如已劃分原則上不按比例調整。原告汐止市○○街房地，共興建256 戶，於銷售其餘252 戶房地時，均已區分銷售之房屋價格與土地價格，並於復查時已提示當年之銷售契約書2 份供核，此4 戶法院拍賣之房地亦應依循往年銷售之房地比才為一致，如此，才符合商業會計法及一般公認會計原則中的一致性原則及可比較性原則，亦符合法理上比例原則之精神。故依上述之法令釋函，依循帳上房地分攤比例應予採用。又法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點，不應抵觸營業稅法施行細則第21條之規定，否則作業要點之規定無效，母法優於其他法令此為法理所明文規定。而法院拍賣亦為銷售之一種，理當應以本建案86－92年度原告申報營利事業所得稅經國稅局核定之房地售價比例，來計算本次法院拍賣之房地中屬於應稅房屋及免稅土地部份之銷售額。
㈢、依據租稅原理中的「實質課稅原則」，在構成要件的認定及租稅的解釋上，如發現形式存在之事實與實際存在之事實有所差異時，應不拘表面之形式，對事實存在之實質加以課稅。復參照司法院釋字第420 號解釋意旨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。例如供工廠直接使用之土地按優惠稅率課徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用或遭稅捐稽徵機關查定另作其他用途時，即改成按一般稅率以累進起點地價方式課徵地價稅，亦即稅捐稽徵機關本於「實質課稅原則」課徵租稅。就本案來說，原告與稅捐稽徵機關所爭執的焦點在於房屋部分拍定金額佔房地拍賣之總價比例，亦即法院拍賣總價中，應稅房屋與免稅土地之比例顯不合理，此案雖為法院拍賣案件，但於拍賣當時土地價值過低（土地佔房地拍賣總價之比例分別為18.76%【甲丁標】、5.90% 【乙標】、14.76%【丙標】），而房屋於課徵營業稅目的竟佔如此之高比例，如此課徵明顯損及納稅義務人之權益而圖利國庫，實有違比例原則及利於納稅義務人之適法原則，當然為原告所無法認可，財政部及其所屬稅捐稽徵機關應依據「實質課稅原則」、經濟實質及現實狀況，採納原告所述之各項理由，檢討此案應稅與免稅之比例臻於合理，才為原告所信服。
㈣、綜上所述，法院拍定金額中屬於房屋部分計73,550,000元顯不正確。財政部及其所屬稅捐稽徵機關亦不可因稅收目的，違反「實質課稅原則」，枉顧納稅義務人之權益，逕行接受地方法院民事執行處不合理之分配方式，核定原告應納營業稅款3,502,380 元。且原告為林肯關係企業之一，於86年8月18日溫妮颱風襲台，釀成汐止林肯大郡房屋倒塌，死傷慘重，發生慘案之後，原告忝為關係企業之一全力處理善後，致財務發生困難，並產生鉅額虧損，業務近乎停頓，銀行借款無法償還，名下財產遭到查封、拍賣，員工均遣散，僅留
1 人處理善後，公司幾近倒閉狀態至今，實無餘力再繳納法院拍賣房屋所產生之鉅額營業稅款。
二、被告主張之理由：
㈠、被告所屬中和稽徵所向士林地院民事執行處就拍賣貨物應納之營業稅額3,502,380 元聲明參與分配，惟其拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人荷商柯泰資產管理股份有限公司臺灣分公司之債權，致營業稅額3,502,380 元未獲分配，依營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、同法施行細則第21條、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點之規定，原核定補徵營業稅額3,502,380 元並無不合，應續予維持。
㈡、至原告主張本件法院拍賣之房地比例不合理，應依循往年銷售之房地比例計算乙節，依士林地院民事執行處通知附表所載，原告所有系爭房地，係採分別標價合併拍賣方式進行拍賣，系爭房屋以73,550,000元拍定，依前揭規定，應按上開拍定價額核算系爭房屋之銷售額，尚無前揭施行細則依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例或依循往年銷售之房地比例計算該房屋價格之適用，原告一再執詞主張房屋拍定價格偏高，惟未向法院聲請更正或聲明異議，其主張核難採據，併予陳明。
理 由
一、本件原告所有臺北縣汐止市○○街○○○ 號地下1 樓之1 、之
2 及641 號2 樓等房地，經士林地院分別就房、地部分標價拍賣，於94年9 月8 日拍定，系爭房屋部分拍定金額為73,550,000元（含稅）；被告所屬中和稽徵所雖就系爭營業稅聲明參與分配，惟因拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人荷商柯泰資產管理股份有限公司臺灣分公司之債權，而未獲分配。被告所屬中和稽徵所乃依該房屋拍定之價額，核定補徵營業稅額3,502,380 元【計算式：73,550,000元÷（1 ＋5%）×5%】。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有臺灣金融資產服務股份有限公司民事執行處強制執行金額計算書分配表、分配結果彙總表、士林地院民事執行處94年9月21日士院儀93年執夏字第6137號通知、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年6 月22日台財訴字第09600225280號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第98-101、130-133 、135-138 、146-150 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件爭執之焦點在於房屋部分拍定金額佔房地拍賣之總價比例，亦即法院為拍賣時，將土地價值標價過低，致就應稅房屋與免稅土地拍定之價格比例顯不合理（土地佔房地拍賣總價之比例分別為18.76%【甲丁標】、5.90% 【乙標】、14.76%【丙標】），致應課徵營業稅部分之房屋所佔比例過高，明顯損及納稅義務人之權益而圖利國庫，有違比例原則及利於納稅義務人之適法原則。被告認定之系爭房屋銷售額為73,550,000元與經濟實質及現實狀況不符，其據以核課系爭營業稅，顯然有誤，應依據「實質課稅原則」重為核計云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、營業稅法第1 條、第2 條第
1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款分別定有明文。又依同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」可知，在土地及其定著物合併銷售時，倘銷售價格已按土地與定著物分別載明者，即應按其銷售價格分別認定其銷售額。
㈡、次按「（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法施行細則第47條第
3 、4 項著有規定；又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所明定；再「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（40
6 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋在案。該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用。原告主張上述作業要點有牴觸營業稅法施行細則第21條規定之無效情事云云，容有誤解，要無可取。
㈢、復按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。次按建築物及基地同屬於債務人所有者，得併予查封拍賣之；拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額；執行法院定底價時，應詢問債權人及債務人之意見，此觀強制執行法第75條第3 項、第80條、第113 條準用同法第70條第2 項規定甚明，是有關拍賣價格亦係拍賣機關依法律規定代債務人出價訂定。如前所述，本件原告所有之系爭房屋雖與坐落土地併同拍賣，但係分別標價拍賣，而非以總價拍賣，而被告所屬中和稽徵所雖就拍定價金聲明參與分配，然因該拍定金額猶不足清償第一順位抵押權人之債權，而就系爭營業稅部分未獲分配，被告乃補徵系爭營業稅如上述，揆之前開規定，自無不合。
㈣、至「營利事業以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」營利事業所得稅查核準則第32條第3 項固著有規定，然此規定與前揭營業稅法施行細則第21條規定同係以其房屋款及土地款未予劃分為前提；就此財政部且以81年
2 月25日臺財稅第000000000 號函釋明示：「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第32條第3 款之規定。」在案，核與營業稅法規定及法律保留原則均無違，而得為所屬稽徵機關援用。本件原告所有系爭房屋雖係經法院拍賣，然仍係買賣之一種，且法院係以與坐落土地分別標價出售，前已述及，核與上述規定要件不合，自無從適用而得依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋之銷售額。又稅捐之課徵係以人民在私經濟活動之成果為標的，而該經濟活動通常乃人民依法律規定所為之安排，是稽徵機關對稅捐債務之判定，原則上應尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，並不得逕自調整人民自治形成之法律關係；故系爭營業稅之核課，被告既係依原告於私法上買賣系爭房屋之價格為基礎核定，與其經濟實質一致，自無悖於實質課稅原則，更無何為圖利國庫，而有違比例原則及利於納稅義務人之適法原則之情形。是原告主張被告應依系爭房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋之銷售額，原處分有違反比例原則、實質課稅原則之違法云云，亦無可採。
四、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告所屬中和稽徵所依法院拍定金額核計補徵系爭房地拍賣未獲分配之營業稅款3,502,380 元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 黃明和