臺北高等行政法院 96 年訴字第 2959 號判決

臺北高等行政法院判決

96年度訴字第02959 號原告甲○○○訴訟代理人林昇平（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號13樓

蔡季嫻（會計師）住同上被告財政部臺北市國稅局代表人凌忠嫄（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月18日台財訴字第09600265840號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實

一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶張秀政出售鴻禧育樂股份有限公司（下稱鴻禧育樂公司）高爾夫球場會員證（下稱鴻禧高爾夫球場球證）財產交易所得為新臺幣（下同）0 元，被告初查依據通報資料認其配偶張秀政出售33張高爾夫球證每張售價4,250,000 元，乃按出售價格減除取得成本4,000,000 元，核定其配偶張秀政財產交易所得8,250,000 元，歸課原告當年度綜合所得總額；另原告列報臺北市○○路○ 段○○號19樓及20樓之1 購屋借款利息扣除額300,000 元，被告初以該項貸款起日80年9 月30日，與系爭房屋所有權取得日80年1 月4 日相隔甚久，難認確為購屋之用予以剔除，爰核定原告當年度綜合所得總額24,095,922元，綜合所得淨額19,577,873元，補徵應納稅額3,097,715 元。原告配偶張秀政不服，申請復查，經被告以96年4 月3 日財北國稅法二字第0960216489號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、被告對本件系爭抵償債務協議書之解釋違背法令：

（1）系爭抵償債務協議書為原告與訴外人鴻禧開發股份有限公司（下稱鴻禧開發公司）、遠森網路科技股份有限公司（下稱遠森公司）間之契約書，其意思表示一致為契約成立之最基本要件，有關其意思表示之真意，應探求簽約當事人之真意。有關抵償債務協議書之契約內容，根據契約自由原則，只要能維持契約正義，不違反強制規定與禁止規定，契約內容可以自由訂定。

（2）依抵償債務協議書第1 條之約定：「立協議書人債權人：遠森網路科技股份有限公司（以下簡稱甲方）債務人：鴻禧開發股份有限公司（以下簡稱乙方）代物清償人：張秀政（以下簡稱丙方）緣乙方於87年12月23日向甲方購買坐落台北市○○區○○段五小段第5 、5 之1 至之8 等地號土地，價款共計伍拾柒億元整，嗣因乙方發生財務調度困難，迄今尚欠甲方壹億肆仟萬元餘款未付，雖經甲方一再寬延，惟乙方仍無法依約給付，故經甲乙丙三方達成協議，同意由丙方以利害關係人之地位，將其所有之記名式鴻禧高爾夫球場球證（以下簡稱球證）代為抵償乙方所欠甲方之上開債務，並訂明條款如后：一、丙方願將每張價值伍佰萬元整之球證折價以肆佰貳拾伍萬元整代為抵償債務，共計應將參拾參張球證辦理權利讓與登記予甲方或甲方所指定之第三人以代為抵償上開債務外，差額貳拾伍萬元由甲方以現金支付乙方。」依上所載，於原告配偶、鴻禧開發公司與遠森公司間，由原告配偶將33張鴻禧高爾夫球場會員證，以每張球證4,000,000 元賣給鴻禧開發公司，再由鴻禧開發公司以每張球證4,250,000 元讓與給遠森公司，抵償債務140,000,000 元，由遠森網路科技公司補差額250,000 元，並由遠森公司開立支票付款（91年1 月2日為發票日，金額250,000 元，付款銀行：中華銀行南京東路分行，支票號碼：000-0000000 ），鴻禧開發公司業已於91年1 月4 日存入第一商業銀行，帳號：000-00-000

000 帳戶中。足證每張球證移轉價格為4,250,000 元，為鴻禧開發公司與遠森網路科技公司間之議定價格，有遠森公司開立票據為憑，與張秀政無關，如果每張球證作價是遠森網路科技公司與張秀政間之關係，遠森公司250,000元之差額應支付給張秀政才對，何以支付給鴻禧開發公司。

（3）本件契約內容並無違反強制規定與禁止規定，其契約內容之約定，應以當事人主觀之意思為主。而抵償債務協議書之簽約當事人對於契約條款之約定，並無爭議，被告應尊重簽約當事人間契約條款之主觀意思約定，被告應就各當事人間之約定所產生之法律效果為核定課稅，不宜虛擬當事人間之法律關係，而為課稅之主張。

（4）契約條款之解釋為爭議解釋，並非文字解釋，而係文義解釋，有關契約解釋的方法，依最高法院49年台上字第303號判例、39年台上字第1053號判例、最高法院65年度台上字第213號判決、74年度台上字第355號判決意旨及陳自強著契約之內容與消滅乙書第77頁，歸納如下：①以契約文義為出發點（文義解釋）。②通觀契約全文（體系解釋）。③斟酌訂約事實及資料（歷史解釋）。④考量契約目的及經濟價值（目的解釋）。⑤參酌交易慣例。⑥以誠信原則為指導原則，有疑義時，應兼顧雙方當事人利益，並其符合誠信的法律交易。被告對於系爭契約之解釋應綜合考量上述因素以為適法。

（5）鴻禧開發公司對本件交易之帳載會計分錄為：借：應付票據250,000，其他應付款－遠森140,000,000；貸：其他收入8,250,000，應付票據132,000,000，且鴻禧開發公司90年度稅務簽證報告業已申報其他收入8,250,000 元，亦可證明每張球證結算價格4,250,000 元，為鴻禧開發公司與遠森公司之結算議定價格，而被告已對本件交易查核認定屬實在案，依財政部84年3 月1 日台財稅字第841606833號函規定：「主旨：核釋個人出售高爾夫球員證之所得類別及成本費用認列原則。說明：二、個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第14條第1 項第

7 類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。有關成本及費用之認列規定如左：（一）成本方面：包括取得高爾夫球會員證之價金及必要費用（如仲介費、過戶費等）。（二）移轉費用方面：為出售高爾夫球會員證支付之必要費用，如仲介費、廣告費等。（三）至取得高爾夫球會員證後，於出售前支付之各項費用，如年（會）費、場地使用費等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。三、納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」可證原告配偶張秀政並無其他所得8,250,000 元。

亦即由原告配偶張秀政將33張球證以每張4,000,000 元賣給鴻禧開發公司（其原始取得成本同為4,000,000 元，有鴻禧大溪高爾夫俱樂部所出具之高爾夫球證保證金收據為證），再由鴻禧開發公司再以每張球證4,250,000 元讓與給遠森網路科技公司，抵償債務140,000,000 元，為簽約當事人所不爭，被告所認，應負舉證責任，如被告所言屬實，鴻禧開發公司即應支付8,250,000 元給張秀政，鴻禧開發公司即無申報8,250,000 元其他收入之義務。

（6）張秀政交付球證33張，由張秀政與鴻禧開發公司結算，每張4,000,000元，總價132,000,000元，從鴻禧開發公司業經被告核准之帳載資料及鴻禧開發公司90年度營利事業所得稅結算申報書已申報營業外收入其他收入8,250,000 元在案可證。張秀政僅提供資產（即球證）給鴻禧開發公司償還其對遠森公司之負債，依經驗法則，鴻禧開發公司可以以多少價格去抵負債，係鴻禧開發公司與遠森網路科技公司間之商議，與張秀政無關，張秀政提供球證33張給鴻禧開發公司，其價值應以取得之對價或債權為計算基準，張秀政交付33張球證對鴻禧開發公司取得之對價，可由鴻禧開發公司93年間償還張秀政之資金可證（明細如附表）如下：

（7）原告配偶張秀政以其私人土地坐落桃○○○鎮○○○段81

2 、818-1 、1218地號作為擔保，90年12月28日抵償債務協議書第5 條所定：「甲方同意於本協議成立後10日內將其享有坐落桃○○○鎮○○○段812 、818-1 、1218地號等3 筆土地及其上建物之抵押權，連同該抵押權所擔保對乙方享有之上述債權全部讓與暨辦理抵押權變更登記予丙方指定人，如丙方不欲要求辦理辦理抵押權變更登記者，亦得要求甲方辦理抵押權塗銷登記手續，其相關稅捐及費用均由乙方負擔。」誤植前開土地為鴻禧開發公司所有，並設定抵押給遠森公司，特予說明更正，88年12月22日設定抵押權給遠森公司之所有權人為張秀政、張秀青、張益周等三人，並非鴻禧開發公司。上開土地於鴻禧開發公司償還遠森公司後，由張秀政等收回，並於93年4 月15日（地號812 號）、93年7 月28日（地號818-1 號、地號1218號）遭法院拍賣，張秀政等喪失所有權。故訴願決定稱：「四、第查訴願人配偶以利害關係人地位，將其所有之記名式鴻禧高爾夫球場球證33張，以每張4,250,000 元（市價5,000,000 元）抵償鴻禧公司所欠遠森公司140,000,00

0 元債務，取得遠森公司對鴻禧公司債權之代位權，並取得遠森公司所有桃○○○鎮○○○段812 、818-1 、1218地號等3 筆土地及其地上建物之抵押權作為其債權之擔保，有三方於90年12月28日訂立之抵償債務協議書及鴻禧大溪球場90年度會員異動清冊附卷可稽，是訴願人配偶以每張球證4,250,000 元為對價，出讓系爭高爾夫球證之事實，至為明確。」，惟上開3 筆土地，所有權為張秀政等3人所有，亦由張秀政等3 人直接設定給遠森公司，訴願決定所認鴻禧開發公司為所有權人，並設定抵押權給遠森公司，張秀政等2 人交付33張球證給鴻禧開發公司取得上開

3 筆土地之所有權及地上建物之所有權，與事實不符，張秀政取得之對價為132,000,000 元，鴻禧開發公司取得之對價為140,250,000 元，差額8,250,000 元，鴻禧開發公司已申報收入入帳。

（8）張秀政係屬個人，其個人綜合所得稅課稅所得額之計算應以現金基礎為要件，截至90年12月31日止，張秀政並無任何現金取得，即無90年度漏報8,250,000 元其他所得之既遂。

２、被告對系爭「購屋借款利息扣除額」之認定違背法令，蓋因依行為時所得稅法第17條及所得稅法施行細則第24條之

3 規定，並無貸款日與所有權取得日期間相隔多久將不予列為購屋借款利息扣除額之明文。被告以貸款日期起日為80年9 月30日，與系爭房屋所有權取得日80年1 月4 日，相隔甚久，而為否准減除之主張，係增加原告負擔之處分，應負舉證責任以證其說。況本件系爭之貸款日期為80年

9 月30日，迄今業已逾17年，加以個人並無保存憑證之義務，縱然有保存義務，也均超過一般保留憑證期間5 年。

又有關利息支出部分，原告88年度及89年度綜合所得稅結算申報亦申報列舉扣除額，並經被告核准未予剔除在案，依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」依法律公平原則，不得獨對原告90年度綜合所得稅結算申報為不公平之對待。

（二）被告主張之理由：

１、財產交易所得部分：

（1）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第七類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第9條、第14條第1 項第7 類第1 款所明定。次按「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第14條第1 項第7 類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為財政部84年3 月1 日台財稅字第841606833 號函所明釋。

（2）原告訴稱以當事人主觀意思系爭高爾夫球證係由原告配偶先以每張4,000,000 元出售予鴻禧開發公司，再由鴻禧開發公司以每張4,250,000 元讓與遠森公司，被告應探求簽約當事人之真意云云。按原告配偶將所有系爭高爾夫球證33張以每張4,250,000 元（市價5,000,000 元）抵償鴻禧開發公司所欠遠森公司140,000,000 元債務，取得遠森公司對鴻禧開發公司債權之代位權，並取得遠森公司所有桃○○○鎮○○○段812 、818-1 、1218地號等3 筆土地及其地上建物之抵押權作為其債權之擔保，有三方於90年12月28日訂立之抵償債務協議書及鴻禧大溪球場90年度會員異動清冊附卷可稽，是原告配偶以每張球證4,250,000 元為對價，出讓系爭高爾夫球證，系爭高爾夫球證之買賣及移轉行為皆在90年度完成，至為明確，被告按每張球證出售價格4,250,000 元減除取得成本4,000,000 元，核定系爭高爾夫球證之財產交易所得8,250,000 元並無不合。

（3）原告配偶張秀政君將所有系爭高爾夫球證33張以每張4,250,000 元，合計成交價格140,250,000 元出售予遠森公司係買賣雙方合意之價格，另按財產交易所得係財產及權利因交易而取得之所得，本件原告配偶張秀政君移轉系爭高爾夫球證33張取得對鴻禧公司之債權，該債權核屬財產交易所得範圍無疑。本件原告配偶張秀政君移轉系爭高爾夫球證，成交價額為140,250,000 元，縱有部分價金尚未收取，然該債權僅為未收取之債權，仍具財產價值，且確係因移轉高爾夫球證而取得之所得，自應計入財產交易計算基礎，因而尚未收取之債權核屬財產交易所得範圍，原告主張依收付實現原則，應以實際取得金額132,000,000 元作為核算財產交易所得，容有誤解。

（4）最高行政法院96年度判字第1583號判決，業已闡明債權核屬財產交易所得範圍在案，本件原處分並無違誤。

２、購屋借款利息扣除額部分：

（1）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額…五、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；…。」、「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目前段及同法施行細則第24條之3 所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例。

（2）原告90年度列報臺北市○○區○○路2 段63號19樓及20樓之1 購屋借款利息扣除額300,000 元，被告以不符合規定予以剔除。原告不服，主張被告增加原告負擔之處分，應負舉證責任云云。按原告未能提示該貸款係為購買自用住宅之借款相關資金流程，依首揭最高行政法院判例意旨，尚難認定系爭貸款為購置自用住宅所需，被告否准認列系爭購屋借款利息扣除額並無不合。

理由

一、原告起訴主張：㈠財產交易所得部分：依抵償債務協議書第

1 條所載，可知原告配偶將33張鴻禧高爾夫球場會員證，以每張球證4,000,000 元賣給鴻禧開發公司，再由鴻禧開發公司以每張球證4,250,000 元讓與給遠森公司，抵償債務140,000,000 元，差額250,000 元由遠森網路科技公司開立支票予鴻禧開發公司，且鴻禧開發公司90年度業已申報其他收入8,250,000 元經被告核定在案。原告配偶張秀政將33張球證以每張4,000,000 元賣給鴻禧開發公司，其原始取得成本同為4,000,000 元，故無系爭其他所得8,250,000 元。㈡購屋借款利息扣除額部分：依行為時所得稅法第17條及所得稅法施行細則第24條之3 規定，並無貸款日與所有權取得日期間相隔多久將不予列為購屋借款利息扣除額之明文，被告以貸款日期起日為80年9 月30日與系爭房屋所有權取得日80年1月4 日相隔甚久為由，否准列報，應舉證以實其說，另原告88年度及89年度綜合所得稅亦申報列舉扣除額，並經被告核准在案，今為差別待遇否准認列，有違行政程序法第6 條規定，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：㈠財產交易所得部分：原告配偶將所有系爭高爾夫球證33張以每張4,250,000 元（市價5,000,000 元）抵償鴻禧開發公司所欠遠森公司140,000,000 元債務，取得遠森公司對鴻禧開發公司債權之代位權，並取得遠森網路科技公司所有桃○○○鎮○○○段812 、818-1 、1218地號等3 筆土地及其地上建物之抵押權作為其債權之擔保，是原告配偶以每張球證4,250,000 元為對價出讓系爭高爾夫球證，上開買賣及移轉行為皆在90年度完成，被告按每張球證出售價格4,250,000 元減除取得成本4,000,000 元，核定系爭高爾夫球證之財產交易所得8,250,000 元並無不合。㈡購屋借款利息扣除額部分：原告就此未能提示該貸款係為購買自用住宅之借款相關資金流程，尚難認定系爭貸款為購置自用住宅所需，被告否准認列系爭購屋借款利息扣除額並無不合等語，資為抗辯。

三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告年綜合所得稅結算申報書、抵償債務協議書、建物所有權狀、房屋擔保借款繳息清單、原處分、訴願決定書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告配偶張秀政當年度是否因系爭高爾夫球證取得財產交易所得8,250,000 元、被告剔除借款利息扣除額300,000 元是否適法等項，本院判斷如下：

甲、關於財產交易所得之核定部分：

（一）經查，本件緣起於鴻禧開發公司前於87年12月23日遠森公司向購買土地，而遠森公司之土地價款債權，前經原告配偶張秀政與訴外人張秀青、張益周提供渠等所有坐落桃○○○鎮○○○段812 、818-1 、1218地號等土地設定抵押權以擔保鴻禧開發公司價款債務之履行，嗣鴻禧開發公司因財務困難積欠遠森公司14000 萬元未為清償，原告配偶張秀政乃以利害關係人地位，與鴻禧開發公司、遠森公司達成協議，由張秀政以其持有之鴻禧高爾夫球場球證33張（每張價值以425 萬元計算）代鴻禧開發公司清償等情，有抵償債務協議書記載「…緣乙方（即鴻禧開發公司）於87年12月23日向甲方購買坐落台北市○○區○○段五小段第5 、5 之1 至之8 等地號土地，價款共計伍拾柒億元整，嗣因乙方發生財務調度困難，迄今尚欠甲方（即遠森公司）壹億肆仟萬元餘款未付，雖經甲方一再寬延，惟乙方仍無法依約給付，故經甲乙丙（即張秀政）三方達成協議，同意由丙方以利害關係人之地位，將其所有之記名式鴻禧高爾夫球場球證（以下簡稱球證）代為抵償乙方所欠甲方之上開債務，並訂明條款如后：一、丙方願將每張價值伍佰萬元整之球證折價以肆佰貳拾伍萬元整代為抵償債務，共計應將參拾參張球證辦理權利讓與登記予甲方或甲方所指定之第三人以代為抵償上開債務，…」等語明確，且有土地抵押權設定契約書、他項權利證明書、球場會員異動清冊等件附卷第68-70 、155 、156 、218 頁可參，並經遠森公司協理乙○○到庭證述「…該協議書之內容在董監事會開會前就經三方（協議書之甲、乙、丙）討論過…」、「當時因為張秀政將土地拿來向遠森公司擔保鴻禧公司的債務，遠森公司依照協議書所載，收了上揭系爭33張球證後，遠森公司就將其對鴻禧公司的債權及所享有的抵押權，全部讓與張秀政去處理，張秀政可辦理塗銷抵押權登記，亦可將抵押權移轉登記予其他人。」等語屬實，洵堪認定。

（二）次按「（第1 項）債之清償，得由第三人為之。…（第2項）第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」、「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利…」為民法第311 條、第

312 條所明定。又「財產交易所得」者，係指納稅義務人並非為經常性買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9 條參照）。至所稱之「交換」者，舉凡財產及權利因交易而取得之所得均屬之。又財產交易所得之計算，除因繼承或贈與取得外，即所謂「出價取得」，亦即財產或權利為出價取得者，以交易之成交價格，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。本件原告配偶張秀政將其持有之鴻禧高爾夫球場球證33張，以每張價值425 萬元計算，共計作價140,250,000 元以清償鴻禧開發公司對遠森公司債務14000 萬元（餘款250,

000 元交付鴻禧開發公司），已如前述，是原告配偶張秀政將其持有之鴻禧高爾夫球場球證以高於原始取得成本（每張400 萬元）之價轉讓予遠森公司，並依前揭民法第31

2 條規定取得對鴻禧開發公司之債權140,250,000 元，其差價部分8,250,000 元（140,250,000 －4,000,000 ×33＝8,250,000 ），揆諸前說明，自屬財產及權利交換所生增益，為財產交易所得。又查，系爭鴻禧高爾夫球場球證業於90年12月31日辦理權利讓與登記予遠森公司完畢（原處分卷附第26頁球場會員異動清冊參照），而遠森公司對鴻禧開發公司之土地價款債權於高爾夫球場球證權利讓與登記完畢時依約既生清償效果，則張秀政就上開轉讓系爭高爾夫球場球證財產交易所得於遠森公司債權清償之時即已實現（蓋因高爾夫球場球證未作價實現，無從清償債務，亦無從取得清償限度內之債權人權利，遠森公司亦無從自此滿足債權）。況原告配偶張秀政因代位清償取得之對鴻禧開發公司債權均已屆清償期，且確係因高爾夫球場球證權利移轉而取得之所得，自無不計入財產交易計算基礎之理，其縱遲未向鴻禧開發公司追索任令鴻禧開發公司至93年始以票款給付或為債務抵銷，亦無礙於其因系爭高爾夫球場球證權利讓與受有財產交易所得事實之成立，從而，原處分按系爭鴻禧高爾夫球場球證讓與遠森公司時作價總金額減除取得成本後，核定其配偶張秀政財產交易所得8,250,000 元，歸課原告當年度綜合所得總額，於法並無違誤。至於原告另提出94年10月31日協議書（附原處分卷第36、37頁參照）、公司帳載資料（附原處分卷第38頁參照）、傳票、銀行存摺明細、支票存款戶拒絕往來後據兌付申請書及90年度營利事業所得稅結算申報簽證報告等件。惟因：⑴上開協議書此乃張秀政於抵償債務協議書簽訂（90年12月28日）後近四年始為，系爭高爾夫球場球證亦未曾自張秀政名下依序移轉與鴻禧開發公司、遠森公司，是該無從證明原告配偶張秀政於90年間確將系爭高爾夫球場球證售予鴻禧開發公司，上開協議書應係事後彌縫之作，不足採信；⑵又上開公司帳載資料僅屬節本並無完整帳證，況該記錄記載鴻禧開發公司於90年12月31日向張秀政借款13200 萬元，亦與94年10月31日協議書記載雙方間之法律關係為買賣亦有不同。⑶另傳票、銀行存摺明細、支票存款戶拒絕往來後據兌付申請書及90年度營利事業所得稅結算申報簽證報告，為鴻禧開發公司清償債務之記錄，核與本件系爭財產交易所得取得及歸課所得年度之認定無關，已如前述，是原告執上開件證稱：原告配偶張秀政將33張球證以每張4,000,000 元賣給鴻禧開發公司，再由鴻禧開發公司以每張球證4,250,000 元讓與給遠森公司云云，自難信為真實。

乙、關於購屋借款利息扣除額部分：

（一）再按「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除。」、「本法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之5 前段及同法施行細則第24條之3 所明定。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段固定有明文，惟此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，乃有上述規定；是於撤銷訴訟當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，其為權利發生事實者，如綜合所得稅有關所得額計算基礎之薪資、利息等所得，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐贈、保險費、購屋借款利息等列舉扣除額則因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關捐贈、保險契約、購屋借款等存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告有無購屋借款之事實，可否扣減購屋借款利息等情倘有不明，自應由原告負舉證之責。

（二）經查，本件原告配偶張秀政設籍於臺北市○○路○ 段○○號20樓之1 ，其登記取得該房屋所有權之日為80年1 月4 日（全戶戶籍資料查詢清單、建物所有權狀附原處分卷第23、24頁參照），系爭借貸款則於原告配偶張秀政取得系爭房屋所有權後逾半年之80年9 月30日始行為之（房屋擔保借款繳息清單附原處分卷第22頁參照），核與一般購屋者於取得房屋所有權之初，即以房屋設定抵押權辦理購屋借款以清償房屋買賣價款，房屋所有權取得與消費借貸期日相同（或緊臨）之常情不符，是原告主張上開借款係購屋借款一節，自非無疑。又審諸原告所提房屋擔保借款繳息清單「房屋座落」欄記載系爭擔保借款房屋為「臺北市○○路○ 段○○號19樓及20樓之1 」，足見該筆房屋擔保借款除以原告配偶張秀政設籍之臺北市○○路○ 段○○號20樓之

1 為之外，尚以非自用住宅之同號19樓共同為之，而原告就此二房屋之借款目的、金額、利息計付方式、還款情形各如何，原告配偶張秀政以自用住宅（臺北市○○路○ 段○○號20樓之1 ）所借款項，當年度是否仍有借款餘額及應繳納之利息等事項，均未能另行舉證以實其說，是原告主張系爭借款利息屬購屋借款利息，自難信為真實。原處分以原告未能提示該貸款係為購買自用住宅之借款相關資金流程，不能證明系爭借款利息支出為購置自用住宅所需，進而剔除原告列舉扣除購屋借款利息300,000 元否准其認列，於法自無不合。又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，是被告就原告88、89年之綜合所得稅之列舉扣除額縱按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權。從而，原告主張伊辦理88年度及89年度綜合所得稅申報列舉購屋借款利息扣除額並經被告核准在案云云，縱屬實情，惟原處分於系爭年度查核後以原告不能證明系爭借款利息支出為購置自用住宅所需，剔除其列舉扣除額關於購屋借款利息300,000 元部分，於法有據，原告執88年度、89年度綜合所得稅亦申報列舉扣除額未遭剔除，主張被告系爭年度否准認列屬差別待遇有違行政程序法第6 條規定云云，洵難憑採。

四、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。

中華民國 97 年 4 月 23 日

臺北高等行政法院第一庭

審判長法官王立杰

法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。

中華民國 97 年 4 月 23 日

書記官何閣梅