臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02973號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月25日台財訴字第09600227040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為桃園縣平鎮市私立南平幼稚園（設址於桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號，下稱南平幼稚園）負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未列報取自南平幼稚園之其他所得，經被告所屬中壢稽徵所初查於91年1 月29日以費用核定標準核定原告取自南平幼稚園其他所得新臺幣（下同）917,075 元，漏報此部分及受其扶養之親屬鄭香鴻取自香港商永久產品股份有限公司臺灣分公司其他所得1,724 元，除併課核定原告當年度綜合所得總額為2,575,101 元，淨額1,780,632 元，補徵應納稅額182,470 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，依漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額180,079 元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計89,900元（計至百元止）。嗣被告依原告91年1 月15日提出南平幼稚園帳簿文據申請復查，於94年1 月26日改按查帳核實認列更正核定取自南平幼稚園其他所得為1,199,717 元，差額部分再補徵應納稅額66,850元。原告對被告核定南平幼稚園其他所得剔除該幼稚園相關費用及損失及罰鍰處分不服，於94年5月6 日申請復查，經被告以96年1 月3 日北區國稅法二字第0960015259號復查決定書（下稱原處分）：「追減其他所得282,642 元外，其餘復查駁回。」即變更核定其他所得為917,075 元。原告仍表不服，對於被告核定南平幼稚園其他所得剔除該幼稚園之利息支出、（部分）房屋折舊費用及罰鍰提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告之配偶王鳳珍於82年起建造南平幼稚園相關房屋建築，相關成本18,550,000元，其建築資金皆由舉債而來。
⒉按財政部86年7 月31日台財稅字第861907562 號函釋所述
，執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：
⑴依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。
⑵其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款
利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（1屋）為限。
⑶購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，
其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。
⑷如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。
⒊原告已於被告查核期間提示南平幼稚園相關帳冊，且自82
年房屋起造以來迄今均全數提供南平幼稚園所用。故本件之爭議點在於：
⑴興建房屋之相關憑證及資金紀錄未予留存。
⑵執行業務者究竟為原告或原告之配偶？⑶是否以執行業務者之名義借款並支付利息？⒋興建房屋之相關憑證及資金紀錄說明：
南平幼稚園自始坐落於桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○○號，全棟均係提供南平幼稚園使用，惟因相關興建及修改等合約及相關憑證均已過帳簿保存期限，故未予留存。原告曾多次至新竹區中小企業銀行要求出具借款用途說明，惟因距借款日已相隔久遠，銀行亦未保存相關紀錄，故無法提示。惟依建築改良物登記簿來看該建築物於興建之初即設定抵押於新竹區中小企業銀行，可證明其確係供興建使用。
⒌執行業務者確係原告之配偶王鳳珍：
原告為一般公司所聘僱之職員，故南平幼稚園自始皆由原告之配偶王鳳珍所經營。惟因原告及王鳳珍不諳法令之相關規定，並未按實際經營狀況申請登記，而相關法令規定若無適當之宣導，非一般民眾所能了解。且按一般常理夫妻間本相互為代理人，若被告利用人民對法令的誤解，而剔除南平幼稚園經營之直接必要費用，實非原告所能接受。
⒍該借款確係以原告配偶王鳳珍名義舉債並支付利息：
該借款確係於82年房屋起建造時所舉債，檢附新竹國際商業銀行貸款帳戶餘額及利息清償明細及利息匯款單據，該借款係由王鳳珍舉借並清償利息。因原告及其配偶均未有任何其他相關投資，故上述借款確係支應南平幼稚園興建之用。
⒎至於為何房屋於86年及88年間陸續移轉至呂美真等人，係
因南平幼稚園經營困難欠缺資金，故尋求上述人等之資金協助營運。因相關人等為一般民眾，對相關法令所知甚淺，故僅以南平幼稚園坐落之房屋移轉登記作為入股之證明，且該部分於93年間業已補辦妥合夥登記。若被告認定南平幼稚園非一人所有，又將相關所得歸於原告，顯然有失公允。
⒏基於上述事實及理由，原處分認事用法均有違誤。
㈡被告主張：
⒈其他所得：
⑴按稅捐稽徵法第35條前段規定：「納稅義務人對於核定
稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件…申請復查：…」行為時所得稅法第14條第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」又執行業務所得查核辦法第2 條第2 項規定：「私人辦理之補習班…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」執行業務所得查核辦法第17條第1 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」營利事業所得稅查核準則第97條第2 款規定：「利息…二、非營業所必需之借款利息，不予認列。」88年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準規定：「私人辦理之補習班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所），其創辦人、設立人或實際所得人未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算成本及必要費用…四、私立托兒所、幼稚園：為收入之75% 。」末按財政部86年7 月31日台財稅字第861907562 號函釋規定：「…
二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（1 屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。…」⑵原告為南平幼稚園負責人，88年度綜合所得稅結算申報
，未列報取自南平幼稚園之其他所得，被告所屬中壢稽徵所依據原告蓋章簽認之88年度招生狀況調查報告表等查得資料，核定業務收入總額為3,668,300 元，依前揭費用標準核定全年所得額917,075 元【3,668,300 ×（
1 －75% ）】，原告主張南平幼稚園收支均有帳冊之詳細記載，自行申報收入總額10,822,841元，費用總額12,924,002元，全年所得額為虧損2,101,161 元，於91年
1 月15日申請復查，經被告受理改依查帳審理重核南平幼稚園88年度收入總額10,822,841元，費用總額9,645,
024 元，全年所得額1,199,717 元。原告主張剔除該幼稚園相關費用及損失不服，申經原處分略以，經被告通知原告於95年4 月28日前補具復查項目及理由並提示有關帳證文據供核，然原告僅提示該幼稚園合夥契約書2份，致無法審酌。原查更正核定原告其他所得1,199,717元雖無不合，惟原告不服第1 次核定其他所得917,075元申請復查，經查更正核定1,199,717 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原更正核定其他所得1,199,717 元應予追減282,642 元，變更核定917,075 元，申經訴願遭駁回。
⑶執行業務所得查核辦法第5 條第1 項、第3 項規定：「
執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。…其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」行為時執行業務所得查核辦法第6 條第4 項、第5 項規定：「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存5 年。」執行業務所得查核辦法第30條第1 款及第2 款規定：「一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。上述固定資產為房屋時，其有非供執行業務使用之折舊，應按面積比例計算，不予認列；如無法明確劃分，以二分之一計算。二、固定資產之折舊方法，應採用平均法。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。
倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院49年度判字第1 號判例：「官署受理訴願時，應先從程序上加以審核…其不合法定程序而無可補正者，即應予駁回。」最高行政法院62年度判字第96號判例：「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年度判字第298 號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」⑷原告主張配偶王鳳珍（87年7 月31日死亡），82年起造
南平幼稚園相關房屋建築相關成本18,550,000元，建築資金皆由舉債，系爭利息支出原始借款係執行業務者配偶名義向金融機構借款。原告雖提示桃園縣政府工務局使用執照、桃園縣政府使用執照、桃園縣政府使用執照起造人附表、土地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書、建築改良物所有權狀、土地所有權狀、建築改良物所登記簿、土地登記謄本、華南商業銀行放款往來明細表、新竹國際商業銀行放款結清帳戶明細查詢單、華南商業銀行匯款回條聯（原告88年11月30日分別匯款20,000,000 元、524,319 元於王鳳珍），查該屋於86年、87年陸續移轉呂美真十分之三、王興彬十分之五、王鳳美十分之一，剩餘十分之一所有權87年7 月31日由原告繼承取得，雖原告87年7 月31日取得十分之一所有權，惟未能提示明確帳載該筆借款為轉貸銀行之資金流程佐證及原始借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，亦無法證明借款利息確由執行業務者本人負擔，原告主張核不足採，依首揭規定，原處分及訴願決定並無不合。
⑸原告主張提列折舊，依桃園縣政府稅捐稽徵處所屬中壢
分處查復，南平幼稚園使用之房屋為桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○ 號1 、2 樓（整編前為桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號），該建築改良物登記簿記載該屋面積為469.03平方公尺（第1 層152.36平方公尺、第2 層15
2.36平方公尺、突出物18.60 平方公尺及地下層145.71平方公尺），查原告擁有十分之一所有權（87年7 月31日繼承取得），依取得原價18,550,000元計算，按使用年限計算折舊33,476元【（18,550,000×304.72／469.03×1 ／10）×1 ／（35＋1 ）】。原查帳核定其他所得1,199,717 元准予追減33,476元，變更核定1,166,24
1 元。惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告核定917,075 元並無不合，且原處分及訴願決定亦無不合。原告另稱86年及87年間陸續移轉至呂美真等人，係因南平幼稚園經營困難欠缺資金，以南平幼稚園坐落之房屋移轉登記作為入股之證明。查原告係南平幼稚園負責人（於83年7 月2 日核准立案，設址：桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號），又依扣繳單位設立申請書其執行業務為獨資。依原告88年11月24日填報88年度私立幼稚園招生狀況調查報告表內，記載地址為桃園縣平鎮市○○里○○路○○○ 巷○○弄○ 號，設備情形：房屋為租用，主要開支為房屋租金每月5 萬元，全年60萬元，出租人為王興彬等4 人，原告主張於93年間業已補辦妥合夥登記，依前揭規定，應於辦妥合夥登記後，始依合夥規定辦理，本件以原告為所得人並無不合，是原告主張核不足採，又依前揭最高行政法院判例意旨，本部分爭點未踐行復查程序，於行政訴訟時始提出，程序自有未合，請予駁回。
⒉罰鍰：
⑴按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務
人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」次按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」再按稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點一、（七）規定：「納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第110 條第1 項之規定處罰…（七）納稅義務人未填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4 條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關依查得資料核定有所得者。」⑵原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自南平幼稚園
之其他所得917,075 元及受其扶養之親屬鄭香鴻取自香港商永久產品股份有限公司臺灣分公司之其他所得1,72
4 元（原處分卷第49頁），合計918,799 元，致短漏所得稅額180,079 元，有結算申報書（原處分卷第87頁）、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及查得資料等附案佐證，違章事證明確，原告按漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額180,079 元處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計89,900元【180,079 ×（1,724 ×0.2 ＋917,075×0.5 ）／918,799 】（計至百元止）。理 由
一、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告係獨資之南平幼稚園負責人（於83年7 月2 日核准立案
，設址於：桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號），88年度綜合所得稅結算申報，未列報取自南平幼稚園之其他所得，有立案證書（第131 頁）、扣繳單位設立（變更）登記申請書（第132 頁）、綜合得稅結算申報書（第87頁）附原處分卷。
㈡被告所屬中壢稽徵所依據原告蓋章簽認之88年度招生狀況調
查報告表等查得資料，於91年1 月29日核定業務收入總額為3,668,300 元，依前揭費用標準核定全年所得額917,075 元【3,668,300 ×（1 －75% ）】，有88年11月24日88年度招生狀況調查報告表、其他所得調查報告表附原處分卷第1 、
2 頁。㈢原告91年1 月15日提出南平幼稚園帳簿文據申請復查，理由
略以：南平幼稚園收支均有帳冊之詳細記載，自行申報收入總額10,822,841元，費用總額12,924,002元，全年所得額為虧損2,101,161 元云云，被告於94年1 月26日改按查帳核實認列，其中剔除該幼稚園之利息支出1,775,304 元、房屋折舊費用515,287 元，更正核定取自南平幼稚園其他所得為1,199,717 元，有91年1 月15日復查申請書（第68頁）、其他所得調查報告書（第28、18頁）附原處分卷。
㈣原告對被告核定剔除南平幼稚園之相關費用及損失及罰鍰處
分不服，於94年5 月6 日申請復查，經原處分變更核定其他所得為917,075 元。原告仍不服，對於核定剔除南平幼稚園之利息支出、（部分）房屋折舊費用及罰鍰提起訴願，有94年5 月6 日復查申請書（第51頁）、原處分（第127 頁）附原處分卷。
㈤桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號房屋，於82年6 月4 日
取得使用執照並辦理所有權第一次登記，原所有權人王鳳珍（87年7 月31日死亡）於82年11月6 日設定本金最高限額抵押權31,000,000元予新竹區中小企業銀行；桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○○號房屋，於84年1 月10日取得使用執照並辦理所有權第一次登記，原所有權人王鳳珍於84年3 月20日設定本金最高限額抵押權24,000,000元予新竹區中小企業銀行，有使用執照（第217 、216 頁）、建物登記簿謄本（第
200 、195 頁）、遺產稅免稅證明書（第143 頁）附原處分卷。
二、本件之爭執，在於：被告否准認列南平幼稚園建築物系爭利息支出，以及部分房屋折舊費用是否適法？
三、關於系爭利息支出部分：㈠按所得稅法第14條第1 項第10類規定：「個人綜合所得總額
，以其全年左列各類所得合併計算之：…第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」執行業務所得查核辦法第2 條規定：
「（第1 項）執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」（行為時）同辦法第6 條第4 項、第5 項規定：「（第4 項）執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。（第5 項）執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存5 年。」同辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」同辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」同辦法第17條第1 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」88年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準：「…四、私立托兒所、幼稚園：為收入之75% 。」準此，所列報費用須核實且為適於業務上使用而支付者，始得予以認列。
㈡次按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本
費用及損失時，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。易言之，如果經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用成本存在或損失實現，及其費用成本、損失之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。
㈢原告雖主張：南平幼稚園由原告配偶王鳳珍於82年起造經營
，為實際負責人，原告與王鳳珍不諳法令，以原告為登記負責人，南平幼稚園自始坐落於桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○○號，登記設址於同弄8 號，建築成本均由王鳳珍舉債，以王鳳珍名義向新竹區中小企業銀行設定抵押權，借款並支付利息，王鳳珍於87年7 月31日死亡後，88年度系爭利息支出1,775,304 元應准認列執行業務費用云云。惟查：⒈原告於本院陳稱：利息支出1,775,304 係支付向新竹國際
商業銀行借貸20,500,000元之利息。每月支付利息147,94
2 元，共11期，再加24,319元，計1,651,681 元，與申報利息支出略為不符，因88年12月轉貸至華南商業銀行，支付14,375元，以上共計1,666,056 元云云，提出新竹國際商業銀行（按：新竹區中小企業銀行88年4 月20日更名為新竹國際商業銀行，新竹國際商業銀行於95年7 月與渣打國際商業銀行合併，更名為渣打國際商業銀行）帳卡（原處分卷第179 頁）為證。依新竹國際商業銀行帳卡之帳號000000000000對照匯款回條上王鳳珍之帳號一致，可知王鳳珍於86年4 月16日向新竹區中小企業銀行借款20,500,000元，借款名義人為王鳳珍，並非原告。原告雖主張南平幼稚園實際負責人為王鳳珍云云，但未能提出具體證據資料以實其說。況被告以：原告自於83年7 月2 日核准立案，即登記為負責人迄今，被告每年均實地訪查課稅，原告從未主張其非實際負責人等語，原告對此並不爭執，僅謂：可能不了解銀行貸款利息負擔甚大，後來當經營南平幼稚園所得與原告所得合併後，稅額實在過鉅云云（本院卷第89頁），自難認原告主張南平幼稚園實際負責人為王鳳珍屬實。再者，原告亦未能提出確由其支付系爭利息之資金流程，僅憑上開王鳳珍銀行帳戶之帳卡，充其量僅能證明有人按月支付利息之事實，但無法證明確由「原告」支付利息。
⒉姑不論系爭利息支出無法證明確為「原告」負擔，又參以
桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號房屋之原所有權人王鳳珍於82年11月6 日設定本金最高限額抵押權31,000,000元予新竹區中小企業銀行，桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○○號房屋之原所有權人王鳳珍於84年3 月20日設定本金最高限額抵押權24,000,000元予新竹區中小企業銀行。以系爭8 號、10號房屋既分別於84年、82年建築完成，王鳳珍卻遲於86年向新竹區中小企業銀行借款，時間上已不能說明王鳳珍之借款確係用於系爭8 號、10號房屋之建築成本，原告復未能提出當時如何轉貸銀行等之相關資金流程證據資料，自難認原告主張王鳳珍之借款確係用於購置或興建執行業務場所南平幼稚園為真實可採。亦即，原告未能證明王鳳珍上開借款與南平幼稚園之營運有關，因而系爭利息支出亦不足認確與該幼稚園之營運有關。被告以系爭利息支出無法證明確由執行業務人本人（原告）負擔，及非供原告為負責人之南平幼稚園執行業務使用，否准列報，依法並無不合。
四、關於房屋折舊部分：㈠按執行業務所得查核辦法第30條第1 款、第2 款規定：「折
舊：一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。上述固定資產為房屋時，其有非供執行業務使用之折舊，應按面積比例計算，不予認列；如無法明確劃分，以二分之一計算。二、固定資產之折舊方法，應採用平均法。」㈡依桃園縣政府稅捐稽徵處所屬中壢分處函（原處分卷第138
頁），南平幼稚園使用之房屋為桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○ 號1 、2 樓（整編前為桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○ 弄○號，此為南平幼稚園登記地址）（原處分卷第139 頁），桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○號（整編前為桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○○號）則屬空置。桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○ 號1 、2 樓之建物登記簿謄本記載該屋面積為469.03平方公尺（第1 層152.36平方公尺、第2 層152.36平方公尺、突出物18.60 平方公尺及地下層145.71平方公尺）（原處分卷第204 頁）。桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號房屋於86年、87年陸續移轉呂美真所有權應有部分十分之三、王興彬十分之五、王鳳美十分之一（原處分卷第203 頁），剩餘十分之一87年7 月31日由原告繼承取得（原處分卷第144 頁）。被告依原告應有部分十分之一，按取得原價18,550,000元（原處分卷第7 頁），及使用年限計算折舊33,476元【（18,550,000×304.72／469.03×1 ／10）×1 ／（35＋1 ）】，依法洵屬有據。被告就原查帳核定其他所得1,199,717 元准予追減33,476元，變更核定1,166,241 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處分核定917,075 元並無不合。
五、至原告主張：桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號房屋於86年及87年間陸續移轉至呂美真等人，係因南平幼稚園經營困難欠缺資金，以南平幼稚園坐落之房屋移轉登記作為入股之證明，被告將南平幼稚園所得全歸於原告，有失公平云云。
查原告此部分爭點未踐行復查程序，於行政訴訟時始提出，程序尚有未合，先予敘明。原告係獨資之南平幼稚園負責人（83年7 月2 日核准立案，設址：桃園縣平鎮市○○路○○○巷○○弄○ 號）（原處分卷第131 頁），又依扣繳單位設立申請書記載其執行業務為獨資（原處分卷第132 頁），業如前述，且依原告填寫88年11月24日填報88年度私立幼稚園招生狀況調查報告表內，記載地址為桃園縣平鎮市○○路○○○ 巷○○弄○ 號，設備情形：房屋為租用，主要開支為房屋租金每月5 萬元，全年60萬元，出租人為王興彬等4 人（原處分卷第1 頁），而原告主張於93年間完成合夥登記（原處分卷第
183 頁）。按執行業務所得查核辦法第5 條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。…（第3 項）其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。
各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」則應於完成合夥登記後，始依合夥規定辦理。被告以原告為88年度南平幼稚園之所得人，於法並無不合，原告上開主張，要非可採。
六、原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自南平幼稚園之其他所得917,075 元及原告所不爭之受其扶養之親屬鄭香鴻取自香港商永久產品股份有限公司臺灣分公司之其他所得1,72
4 元（原處分卷第49頁），合計918,799 元，被告核定原告短漏所得稅額180,079 元，洵無不合。原告違反行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」之申報義務，已構成客觀違章狀況。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務。
本件原告有取得系爭其他所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰。從而，被告依所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」按原告漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額180,079 元處以
0.2 倍及0.5 倍罰鍰計89,900元【180,079 ×（1,724 ×0.
2 ＋917,075 ×0.5 ）／918,799 】（計至百元止）（原處分卷第90頁），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 黃玉鈴