臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02978號原 告 甲○○訴訟代理人 吳宜財律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月22日台財訴字第09600136010 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依規定申請營業登記，自民國（下同）88年
5 月至88年7 月間銷售貨物即廢五金予原詰鑄造工業股份有限公司（下稱原詰公司），銷售額合計新臺幣（下同）1,190,263 元，營業稅額59,513元，未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付原詰公司充當進貨憑證，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處核定補徵營業稅額59,513元，並處罰鍰178,500 元，原告不服，申請復查，經被告以95年11月30日北區國稅法一字第0950030737號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部96年6 月22日台財訴字第09600136010 號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」原告仍對補徵營業稅部分表示不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈程序部分：
⑴按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方
機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾 3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」次依行政訴訟法第24條第1 款規定：「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。」及行政訴訟法第106 條第1 項前段規定：「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」⑵原告不服被告所為補徵營業稅及罰款，經原告於96年 6
月24日收受財政部96年6 月22日台財訴字第0960013601
0 號（案號：第00000000號）訴願決定書，自得依前開法條規定提起行政訴訟，合先敘明。
⒉實體部分：
⑴原告與柏衡企業社、永盛金屬股份有限公司（下稱永盛
公司）、原詰公司等8 家營業負責人在89年及90年間並無買賣交易事實，此由原告與柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負責人間既無買賣之口頭合意，復無書面協議。抑且，原告亦無交付買賣標的物予柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負責人，而柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負責人尤無給付價金予原告，是買賣契約之要素即意思表示一致、標的物、價金，既未具備，足資證明原告與柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負責人間確無買賣關係存在，被告未依證據所為不利原告之認定，顯違背證據法則。
⑵原告與柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負
責人間既無買賣關係存在，衡情論理，自無多此一舉更持二資社之統一發票予渠等申報之必要，尤無更令原告因「虛增收入」而增加稅捐負擔之理。實者，當初原告係受二資社理事主席蕭永井之配偶（即吳麗蘭）之委託，幫忙將二資社開立之統一發票（註：發票上所載之買受人名義為永盛公司指定）交付永盛公司，永盛公司則依統一發票上買受人名義分別將統一發票交付該等買受人。質言之，永盛公司要求二資社在簽發之統一發票上載明永盛公司之銷貨對象如柏衡企業社或原詰公司等營業負責人，二資社則委託原告將該等統一發票交付永盛公司，永盛公司再分別依買受人名義分別將統一發票交付其銷售對象。職是，原告就「交付統一發票」乙節，無非係二資社之「使者」而已，尚與原告本於買賣契約之出賣人地位而交付統一發票有間，尤不得徒憑原告客觀上交付統一發票予永盛公司之行為，遽認原告以個人名義銷售貨物並為統一發票之交付。
⑶原告前於95年4 月間收受被告95年3 月27日北區國稅審
三字第0950003905號函前往接受查核前，曾詢問吳麗蘭：「原告與二資社並無買賣關係存在，為何該函略謂原告與二資社間有銷售貨物、收款之情事？」吳麗蘭則答以：「只須向被告承辦員聲稱：伊是二資社司庫，有銷售貨物及交付二資社開立統一發票給廠商（即案外人柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負責人），於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社。」即可全身而退，不必受裁罰，吳麗蘭為證明其所言非虛，並舉二資社以前曾發生過之案例安撫、鬆懈原告之情緒，並為原告提供說明書取信於被告，原告則在不知事態嚴重及被吳麗蘭設計利用之情況下於「談話記錄」為非本於真意之陳述。原告談話記錄既有上開重大瑕疵，自不得據為不利原告之認定基礎。
⑷柏衡企業社、永盛公司、原詰公司持二資社開立之統一
發票申報稅捐，經查係虛偽不實，其中永盛公司業經裁罰250 多萬元並已繳納（實際金額以核定稅額繳款書所載為準）。足資證明，二資社應係開立統一發票販賣予永盛公司，永盛公司再執以交付其銷貨對象而申報。基此，原告與柏衡企業社、永盛公司、原詰公司等8 家營業負責人間確無本於買賣契約為前提而交付統一發票之事實，尤無逃漏稅之行為，洵堪認定。
⑸原告90年前均受僱於英成企業社，是二資社書立證明書
謂原告為其司庫抑或受僱人，即非真正，且意圖解免二資社與永盛公司間虛偽買賣、虛開發票之違章情事至灼，併予陳明。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴依行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售
貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」次依加值型及非加值型營業稅法第28條規定（行為時稱營業稅法，條文內容未變更）：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定（行為時稱營業稅法，條文內容未變更）：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」及財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋：「…至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函及85年6 月19日台財稅第000000000 號函辦理。…」及財政部87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋：
「…『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；…」⑵原告於首揭期間未依規定申請營業登記，銷售貨物予原
詰公司銷售額合計1,190,263 元，營業稅額59,513元，經財政部賦稅署查獲，有通報函、談話記錄、二資社出具證明書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處核定補徵營業稅額59,513元。
⑶原詰公司於88年5 月至88年7 月間向原告進貨，未依法
取得實際交易對象，即原告出具之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，違反前揭稅法規定；又原告於談話紀錄坦承銷售貨物及交付二資社開立統一發票給廠商，於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社，則原告以個人名義銷售貨物予原詰公司已屬明確。次按二資社於88年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其非二資社社員，則依二資社章程第2 條規定意旨，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，依財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋意旨，臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條規定及營業稅法第51條第3 款規定處理，原核定補徵營業稅額59,513元並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴依行為時營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，
有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額59,513元處
3 倍罰鍰178,500 元，惟經訴願決定撤銷意旨略以：「『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』業經財政部96年3 月28日台財稅第00000000000 號函修正，將未依規定申請營業登記而營業者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰，修正為按所漏稅額處2 倍之罰鍰，則罰鍰部分，仍有重新審酌之必要，…」是被告依訴願撤銷意旨，另案作成重核復查決定，改按所漏稅額59,513元處2 倍罰鍰119,
000 元，即原處罰鍰178,500 元已予追減59,500元，併予陳明。
理 由
一、按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。 」第6條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
二、原告非二資社之社員，此為兩造所不爭，並有二資社向內政部之社員資料檔（本院卷第40、69頁）可稽。原告坦承有受二資社委託開立買受人載為原詰公司之二資社統一發票，惟否認於88年5 月至88年7 月間銷售貨物即廢五金予原詰公司，主張：原告係受二資社理事主席蕭永井之配偶（即吳麗蘭）之委託，幫忙將二資社開立之統一發票（發票上所載之買受人名義為永盛公司指定）交付永盛公司，永盛公司則依統一發票上買受人名義分別將統一發票交付各買受人，包括本件原詰公司云云。本件之爭執，在於原告是否有於88年5 月至88年7 月間銷售貨物即廢五金予原詰公司？原告依法是否應辦理營業登記？
三、經查：㈠原告於被告95年4 月11日製作之訊問筆錄陳稱：其向一般工
廠收廢料及拾荒業者進貨，再出貨給尼祖企業等公司，並開立二資社發票給廠商，廠商再付現金給我，再繳部分給二資社，繳錢時和二資社之王小姐、林小姐接觸，原告與該等廠商確有實際交易，以現金交易，未設帳冊記錄等語（原處分卷第66頁以下），另訴外人鐙鍵五金有限公司負責人杜建輝於95年7 月28日財政部臺北市國稅局陳稱：於89年4-7 月曾向原告進貨，原告開給二資社發票（原處分卷第60、61頁），對照財政部賦稅署函送被告之有關原告進、銷貨清單（原處分卷第67-71 頁），其中原告88年度銷貨予原詰公司1,249,776 元（銷售額1,190,263 元+ 營業稅額59,513元）、89年度銷貨予鐙鍵五金有限公司717,668 元（含稅）、90年度銷貨予尼祖企業有限公司271,961 元（含稅），再對照原詰公司88年5 月至88年7 月申報之二資社系爭統一發票3 紙（296,023+535,520+418,233 ，即含稅共計1,249,776 元，有逐筆發票明細查詢附原處分卷第26、25、20頁），及二資社同時以社員蘇文成名義申報個人一時貿易所得（原處分卷第69頁、本院卷第63頁）互核大致相符。抑且，二資社之出納林淑娟亦於93年4 月28日檢察官訊問筆錄陳稱：甲○○（原告）運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員等語（本院卷第82頁），此與原告95年4 月11日說明書（本院卷第69頁）所稱相符。是以，堪認原告於88年5 月至88年7 月間銷售貨物即廢五金予原詰公司，交付二資社統一發票金額1,249,77
6 元（銷售額合計1,190,263 元，營業稅額59,513元），即原告銷貨並未以自己名義開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付原詰公司充當進貨憑證屬實。原告為實際銷售人，並非二資社。原告上開主張其非銷售人云云，並非可採。㈡按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一
發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋在案。由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告並非二資社之社員，其銷售廢五金予原詰公司，自應依法辦理營業登記。
㈢次按合作社法第1 條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原
則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3 條之1 第1 項、第2 項第2 款規定：「（第1 項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2 項）前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：…二、運銷合作社不得經營非社員產品。」第32條規定：「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會就社員中選任之。」第34條規定：「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。理事違反前項規定，致合作社受損害時，對於合作社負賠償之責。」第44條規定：「合作社因業務之必要，得設事務員及技術員，由理事會任免之。」準此，合作社法除規定合作社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。二資社章程第2 條規定：「本社以配合政府、民間垃圾、資源回收、廢棄物資源化之，辦理社員資源回收物共同運銷…」第26條規定：「本社設總經理1 人、副總經理、文書、司庫、會計各1 人，依實際業務需要由理事會任用之。…」第35條規定：「（第1 項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，…（第2 項）前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（二資社章程見原處分卷第467頁）可知二資社係辦理「社員」資源回收物共同運銷之運銷合作社。二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用之。經理（包括總經理、副總經理）負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，司庫負責現金，銀行存款等之出納事務；此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷售，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各該班社員中產生，若二資社指定非社員者擔任運銷班長，因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「…司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，…司庫無權代表合作社對外處理事務。…所謂共同運銷係指合作社處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就該班社員中產生。…」等語（見原處分卷第190 頁），核與上開合作社法及二資社章程意旨無違。原告既未具二資社社員資格，已如前述，縱原告曾於95年4 月11日說明書陳稱其為司庫（本件起訴狀中否認，本院卷第8 頁）自行銷售廢五金予原詰公司，不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予原詰公司；其非為社員，縱經二資社指定擔任運銷班長或司庫，仍無共同運銷而由二資社開立統一發票之適用，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨，併此說明。
㈣從而，被告核定原告銷售額合計1,190,263 元，洵屬有據。
被告核定補徵營業稅額59,513元，（1,190,263 ×5%＝59,513），於法並無不合。
四、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額合計1,190,263 元，被告核定補徵營業稅額59,513元，核屬有據，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人即永盛公司負責人陳金龍及柏衡企業社、原詰公司等負責人，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 王 碧 芳法 官 胡 方 新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 黃 玉 鈴