臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02984號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 蔡慧玲 律師
龍毓梅 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達代收人 辛○○訴訟代理人 子○○
壬○○癸○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國96年6 月23日台財訴字第09600164210 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告等之被繼承人曾永順於民國（下同）82年12月1 日死
亡，經被告核定應納遺產稅額新臺幣（下同）55,515,660元，其中坐落臺北縣○里鄉○○里○段蛇子形小段340 地號土地（下稱系爭土地），因訂有耕地三七五租約，係按公告現值5,145,000 元之2/3 即3,430,400 元（即按減除公告現值之1/3 估價）；繼承人等旋申請以被繼承人所遺包括系爭土地在內之5 筆土地辦理抵繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所審理准予辦理，其中系爭土地亦係按公告現值2/3 計算抵繳價額，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。
㈡嗣臺北縣八里鄉公所（下稱八里鄉公所）為龍形都市計畫（
一）停車場工程需要，申請撥用系爭土地，經財政部國有財產局（下稱國有財產局）於87年7 月31日現場勘查結果，已故承租人張順興之子張進平因無自任耕作之事實，有違耕地三七五減租條例第16條規定致租約無效，乃函請八里鄉公所註銷系爭土地之三七五租約，並函請臺北縣淡水地政事務所塗銷該三七五租約註記。八里鄉公所嗣於87年10月12日辦竣有償撥用，並將該土地價款6,746,900 元撥交國有財產局，該局則以三七五租約因無效註銷，自無補償事宜，於88年2月4 日以台財產局會字第88002458號函將全數價款結撥予被告。
㈢原告等於94年3 月26日具文向被告申請退還系爭土地有償撥
用價款之1/3 權利金，案經被告所屬三重稽徵所94年12月23日北區國稅三重一字第0941039240號函復（下稱前處分），以該出租耕地係移轉登記為國有後，才終止租約登記，原地主無權主張領取補償費為由，否准其所請。原告等不服，訴經財政部95年10月27日台財訴字第09500158510 號訴願決定略以，本件是否符合遺產及贈與稅法施行細則第48條第1 項規定，尚有查核之必要，爰將前處分撤銷，著由被告另為適法之處分。
㈣案經被告以96年1 月4 日北區國稅三重一字第0951043287號
函復（下稱原處分）略以，原核課遺產稅未究明事實而適用法令錯誤，依法應予更正將系爭土地全額併入遺產課稅，並追繳應納遺產稅賦，惟依據稅捐稽徵法第21條及第22條規定，本件之核課期間已於88年5 月27日屆滿，不得再行補稅；原告申請退還溢繳遺產稅，亦於93年1 月20日屆滿，依法應予否准。原告等仍不服，復向財政部提起訴願，經該部96年
6 月23日台財訴字第09600164210 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應給付原告2,248,967 元及自更正聲明狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告取得系爭土地價款，是否構成公法上之不當得利？㈠原告主張之理由：
本件爭點有三：本件訴訟類型為何、原告等人請求退還土地抵繳補償金是否有理由，及原告請求是否罹於時效。
1.本件訴訟類型為何？⑴本件原告所提訴訟，訴之聲明第1 點之訴訟類型應屬撤銷訴訟。
①按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方
機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」次按學者吳庚行政爭訟法論第99頁略以：「……關於違法其含義甚廣：包括行政處分或訴願決定之作成不適用法規或適用不當而言。所謂法規則指行政機關應適用之一切有效的法律規範，包括實體法、程序法、中央法規、地方法規、有拘束力之解釋、判例及一般行政法原則在內。……」再按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）88年度判字第448 號裁判要旨：「原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第28條，其申請退稅期限應不受5 年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第28條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾5 年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤。」②本件原處分否准原告94年3 月26日申請之原因，無非
係以「本件依稅捐稽徵法第28條規定，已逾退稅期間」為依據。然查，依上開最高行政法院88年度判字第
448 號裁判要旨可知，有關稅捐稽徵法第28條之規定，其適用前提須認定事實無誤而有適用法律錯誤或計算錯誤之情形下方有適用。換言之，倘前提事實已有誤認，即無稅捐稽徵法第28條所謂適用法律錯誤或計算錯誤之問題。
③查，本件被繼承人曾永順所遺留之系爭土地雖原係三
七五出租耕地，然因原承租人張興順於原租約到期後並未換訂而終止（參原證4 ），嗣原承租人張興順之繼承人於張興順死亡後又未依耕地三七五減租條例第
6 條及耕地三七五租約清理要點第10點辦理租約變更登記，是系爭土地於原告申請抵繳遺產稅時已非三七五出租耕地，而無耕地三七五減租條例第17條第2 項：「…終止租約時，除法律另有規定外，出租人應予承租人左列補償：…終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」及平均地權條例第77條：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除…，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償…」之適用，自應回歸於一般土地之抵繳。此外，即使系爭土地於原告抵繳遺產稅前尚未辦理耕地租約之註銷，然最高行政法院90年度判字第1268號裁判要旨既已揭示：租約消滅之事實，並不以租約是否登記為要件，蓋租約登記僅為行政上管理而設，是倘有足以證明租約關係已消滅之事證，尚不得以耕地租約未註銷，即推定耕地租約仍有效存在。是仍無礙系爭土地已非三七五出租耕地之事實。
④又有關上開事實，因被告於原告申請以系爭土地抵繳
遺產稅時有所誤認，而依據耕地三七五減租條例第17條第2 項及平均地權條例第77條按公告現值三分之一予以減除辦理估價，此自屬於對於事實之誤認，則依上開最高行政法院88年度判字第448 號裁判要旨自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。從而，原處分誤以為適用法令錯誤而依據稅捐稽徵法第28條規定否准原告申請，顯然有適用法規不當之違法。
⑤綜上所述，因原處分錯誤適用稅捐稽徵法第28條之規
定而否准原告之申請，顯已違法，且已損害原告權利，則原告對該違法之行政處分於遭訴願駁回後，自得訴請撤銷。是本件訴之聲明第1 點，其類型應屬撤銷訴訟無疑。
⑵本件原告所提訴訟，訴之聲明第2 點之訴訟類型應屬給付訴訟。
①按行政訴訟法第8條規定：「（第1項）人民與中央或
地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。（第2項）前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4 條第1 項或第3 項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。
」次按最高法院95年度台上字第1921號裁判要旨：「依平均地權條例第11條第1 項規定徵收之出租耕地，應由土地所有人以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一補償耕地承租人，該支付補償耕地承租人之地價者為土地所有人，僅係法令賦予主管機關於發放補償費時應代為扣交之公法上之義務，該應由出租人補償承租人之法律關係，並未因而移轉於主管機關……。」②本件原告以系爭土地抵繳遺產稅時，被告依耕地三七
五減租條例第17條第2 項及平均地權條例第77條之規定，按公告現值三分之一予以減除辦理估價，乃係為使將來耕地租約終止後用以補償耕地承租人之用，然此三分之一補償費之性質，依上開最高法院95年度台上字第1921號裁判要旨可知，僅係法令賦予被告於發放補償費時應代為扣交之公法上之義務，該應由原告補償承租人之法律關係，並未因而移轉於被告，由此可見，於被告代為扣交予耕地承租人前，該三分之一補償費仍屬原告所有。又因本件三七五租約於原告抵繳遺產稅前早已終止而無代為扣交之問題，則被告保有該三分之一補償費顯然自始無法律上原因，是原告自得依據公法上不當得利法律關係請求被告返還。
2.原告等人請求退還土地抵繳補償金是否有理由？⑴系爭土地於原告申請抵繳遺產稅時已非三七五出租耕地
，應回歸於一般土地之抵繳，已如前述。惟訴願決定書謂：「…，內政部58年12月10日台（58）內地字第342697號函業已釋明，耕地承租權亦屬財產權之一種…」，竟遺漏該函令後段「惟…繼承之耕地承租權部分，應依台灣省租約登記辦法有關規定辦理租約變更登記。」，顯見其行政流程並未完成，自應不屬佃農張興順之繼承人所有。
⑵退步言之，系爭土地即便是屬耕地三七五租地，然有關
補償承租人三分之一補償費之性質，僅係法令賦予被告於發放補償費時應代為扣交之公法上之義務，該應由原告補償承租人之法律關係，並未因而移轉於被告，此從司法院釋字第579 號解釋：「…補償承租人之地價，應由主管機關於發放補償或依法提存時，代為扣交，…，立法機關依憲法保障財產權及保護農民之意旨，審酌耕地所有權之現存價值及耕地租賃權之價值，採用代位總計各別分算代償之方法，將出租耕地上負擔之租賃價值代為扣交耕地承租人，以為補償，…」及最高法院95年度台上字第1921號裁判要旨（已如前引），均有清楚解釋自明。由此可見，於被告代為扣交予耕地承租人前，該三分之一補償費乃係類似附有條件之信託性質，實際上仍屬原告所有無疑。
⑶從而，因本件作為補償承租人「按該公告土地現值減除
預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償…」之前提要件及目的均已消失，其作為法律上之原因遂不復存在，成為公法上之不當得利，對已按「財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函」估價並抵繳之不動產不予退還，即與憲法保障人民權利之意旨有違，因該部分之土地價值並未計入抵繳，故原告自有權利行使其返還請求權，自得請求將上開「按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償」計算之不當得利返還予全體繼承人。
3.原告請求是否罹於時效？⑴本件被告於原告申請以系爭土地抵繳遺產稅時，就系爭
土地是否為耕地三七五出租耕地之事實既有誤認，即使依耕地三七五減租條例第17條第2 項及平均地權條例第77條按公告現值三分之一予以減除辦理估價，此因屬於對於事實之誤認，則依上開最高行政法院88年度判字第
448 號裁判要旨自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。⑵另本件原告係請求公法上之不當得利（系爭土地三分之
一權利金）返還請求權，應準用民法上不當得利請求權，時效為原告自知悉可得請求時起算15年。此參行政程序法第127 條規定：「（第1 項）授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。（第2 項）前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。」本件既因被告本依法須代原告履行平均地權條例第77條規定之義務，即於三七五租約解約時支付承租人土地公告現值三分之一價金，嗣因原告與承租人張興順之繼承人已經最高法院勝訴確定，且亦經92年5 月28日八里鄉公所耕地三七五租約終止登記，理應將原應補償予承租人之價金，歸還給原土地所有權人即原告，始為合法，而非將原擬代原土地所有人依三七五租約解約時支付承租人土地公告現值三分之一價金予以侵吞沒收據為所有，蓋上開原預定依三七五租約解約時支付承租人土地公告現值三分之一價金原既非申請抵繳遺產稅之範圍，本即非申請退還遺產稅問題，且本件如認屬行政程序法施行（90年1 月1 日施行）前已發生公法上請求權，依法務部之見解，其消滅時效期間，並不適用行政程序法第131 條第1 項規定，而應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（縱使殘餘時間自行政程序法施行日起算較5 年為長者，仍依其期間），此有法務部（90）法令字第008617號函足參，亦即公法上之不當得利返還請求權，即應類推民法上之消滅時效為15年，故本件並無時效消滅之問題。
4.本件請求權基礎為「公法上不當得利」，國家的不當得利即為1/3 之補償費，消滅時效為15年。其不當得利的型態係屬「自始原因不存在」或是「嗣後消滅」？原告認為租約在53年就已經期滿終止，繼承人沒有換定登記，此部分屬於「自始無法律上原因」之型態，亦即自申請抵繳遺產稅時就沒有法律上的原因；但如果鈞院認為租約換定的部分並不是租約終止的原因，原承租人的繼承人在租佃爭議案件中自承84年時已無耕作事實，從那時候失效，基於這個理由，則屬於「嗣後無法律上原因」。
5.退步言之，即使鈞院認定本件不屬於行政法院管轄範圍，亦請鈞院將本件訴訟移轉普通法院管轄。
㈡被告主張之理由：
1.按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」次按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」同法施行細則第46條第1 項規定：「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」第48條第1 項規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額者，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就所賣價款，按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算應退還之價額，於處理變價完竣之日起1 個月內通知稅義務人具領。」第51條第1 項前段規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部本部國有財產局。……」復按耕地三七五減租條例第6 條規定：「本條例實施後，耕地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」第16條規定：「承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。承租人違反前項規定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租。」第25條規定：「在耕地租期屆滿前，出租人縱將其所有權讓典與第三人，其租佃契約對於受讓受典人仍繼續有效，受讓受典人應會同原承租人申請為租約變更之登記。」又財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋規定：「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2 項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」68年10月20日台財稅第37394 號函釋規定：「三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準。」
2.查被繼承人所遺系爭土地早年確係屬三七五出租耕地，然原承租人張興順於54年過世，其子張進平並未辦理租約變更登記，亦無自任耕作之事實，此時三七五租約即應註銷，被繼承人曾永順未查知，而未辦理註銷三七五租約登記，被告原核課被繼承人遺產稅時依財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函規定，按公告現值三分之一予以減除辦理估價，屬適用法令錯誤，嗣依據遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，以該項財產核課遺產稅之價值計算抵繳價值，未發現有前開施行細則第48條第1 項規定，其抵繳土地價額超過應納稅額，即有溢繳稅款之情事。經查被繼承人遺產稅於83年5 月28日申報，而於88年1 月21日繳清，原核課遺產稅時如未究明前開事實而適用法令錯誤，依法應予更正將該筆土地全額併入遺產課稅，並追繳應納遺產稅賦，惟依據稅捐稽徵法第21條及第22條規定，本件之核課期間已於88年5 月27日屆滿，不得再補稅；另依據稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤而溢繳稅款之退稅期間，亦於93年1 月20日屆滿，原告於94年3 月26日申請退還溢繳稅款，已逾前開法定退稅期間。
3.按稅捐稽徵法第28條其性質即為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，依行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」適用法令錯誤或計算錯誤而申請退還溢繳稅款，既已規定於稅捐稽徵法第28條，自應優先適用該條規定，而無適用行政程序法或類推民法之餘地。
4.又按內政部58年12月10日台（58）內地字第342697號函所釋明，耕地承租權亦屬財產權之一種，承租人死亡時，即係遺產之一部分，依照民法繼承編之規定，仍由繼承人繼承，並未歸於消滅；次依最高法院51年台上字第2629號判例：「租約之登記，僅為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效」之意旨觀之，租約是否辦理繼承變更登記，並不影響其效力，系爭土地三七五租約之原承租人張興順雖於54年7 月31日死亡，且未辦理繼承變更登記，依前揭內政部函釋及最高法院判例意旨，該三七五租約並未因原承租人死亡而失其效力。且繼承發生時點（即82年12月1 日）仍有三七五租約之註記，原告等申報遺產稅時亦以系爭土地遺產有三七五租約，而以其公告現值三分之二計算遺產價額，經被告依其申報核定在案。嗣原告等於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅時，該租約註記仍未註銷，原告等亦未爭執其三七五租約之效力，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，按其核課遺產稅之價額抵繳遺產稅，並於85年10月18日辦竣國有登記在案。前揭事實並經臺灣高等法院89年度上字第1097號判決論明在案，亦為原告等所不爭，此有該判決書附卷可稽，從此觀之本案並無溢繳稅款之情事。
5.次依耕地三七五減租條例第25條規定：「在耕地租期屆滿前，出租人縱將其所有權讓典與第三人，其租佃契約對於受讓受典人仍繼續有效。」則該耕地租約因抵繳辦竣國有登記，而由原告等與承租人間之租賃關係，變更為國家與承租人之公有土地租賃關係。該租賃契約嗣後變更消滅，亦與原告等無涉，又「耕地三七五減租條例第16條第2 項所謂原訂租約無效，係指承租人違反前項所定不自任耕作或轉租之限制時，原訂租約無待於終止，當然向後失其效力，租賃關係因而歸於消滅而言。非謂租賃關係自始不存在。」最高法院著有80年台再字第15號判例可資參照。經查系爭土地直至臺北縣政府向國有財產局申請有償撥用，國有財產局於87年7 月31日現場勘查，方始發現原承租人張興順之繼承人等未自任耕作，且有供他人使用之事實。因張君等未自任耕作違反耕地三七五減租條例第16條規定，依前揭最高法院著有80年度台再字第15號判例意旨，該三七五耕地租約應於承租人違反不自任耕作或轉租之限制時，向後失效，此亦經臺灣高等法院89年度上字第1097號判決理由五，一一敘明在案，是本件三七五租約應自87年
7 月31日向後失效，原告等主張該租約為自始無效乙節，核不足採。從而，國家本於其所有權人名義行使權利，取得該土地移撥公用之價款，自屬有據，亦無不當得利或溢收稅款之情事。
6.針對原告主張三七五租約繼承人沒有換定就終止的部分，因為承租權屬於財產權，可以由繼承人繼承，沒有去登記，還是有效的。
理 由
一、原告起訴主張：原告等以系爭土地抵繳遺產稅時，被告按公告現值1/3 予以減除辦理估價，乃係為使將來耕地租約終止後用以補償耕地承租人之用，然此1/3 補償費，係法令賦予被告於發放補償費時應代為扣交之公法上之義務，該應由原告補償承租人之法律關係，並未因而移轉於被告，故於被告代為扣交予耕地承租人前，該1/3 補償費仍屬原告所有，現該三七五租約於原告抵繳遺產稅前早已終止而無代為扣交之問題，則被告保有該1/3 補償費顯然自始無法律上原因，是原告自得依據公法上不當得利法律關係請求被告返還，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：查系爭土地直至臺北縣政府向國有財產局申請有償撥用，國有財產局於87年7 月31日現場勘查，方始發現原承租人張興順之繼承人等未自任耕作，且有供他人使用之事實，該三七五租約應自87年7 月31日向後失效，從而，國家本於其所有權人名義行使權利，取得該土地移撥公用之價款，自屬有據，並無不當得利或溢收稅款之情事等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠如事實概要欄㈠所述之事實，有遺產稅核定通知書、國有財
產局台灣北區辦事處85年11月1 日台財產北一字第85029590號函及遺產稅更正報告表在訴願卷（95年）。
㈡如事實概要欄㈡所述之事實，有戶籍謄本、台灣省台北縣私
有私有耕地租約、民事判決確定證明書、最高法院民事裁定、台灣高等法院民事判決及台北縣八里鄉公所函在本院卷頁32以下。
㈢如事實概要欄㈢㈣所述之事實，有申請書、前處分在原處分卷頁16、20暨原處分書在本院卷頁30。
四、是本件之爭執，在於被告取得系爭土地價款，是否構成公法上之不當得利？
五、經查：㈠按遺產及贈與稅法第10條第1 、3 項前段規定：「遺產及贈
與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」第30條第2 項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」㈡又按遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定：「納稅義
務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」第48條第1 項規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額者，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就所賣價款，按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算應退還之價額，於處理變價完竣之日起1 個月內通知稅義務人具領。」第51條第1 項前段規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部本部國有財產局。……」核以上規定均與母法無違，被告據以適用，於法並無不合。
㈢復按耕地三七五減租條例第6 條規定：「本條例實施後，耕
地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」第16條規定：「承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。承租人違反前項規定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租。」第17條規定：「（第1 項）耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：一、承租人死亡而無繼承人時。二、承租人放棄耕作權時。三、地租積欠達兩年之總額時。四、非因不可抗力繼續一年不為耕作時。五、經依法編定或變更為非耕地使用時。（第2項）依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。
但以未失效能部分之價值為限。二、尚未收穫農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」第25條規定：「在耕地租期屆滿前，出租人縱將其所有權讓典與第三人，其租佃契約對於受讓受典人仍繼續有效，受讓受典人應會同原承租人申請為租約變更之登記。」暨平均地權條例第77條第1 項規定：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」由於以上關於締有耕地三七五租約之土地，所有權人應按其公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之規定，故財政部對於此等土地之估價作成67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋規定：「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」及68年10月20日台財稅第37394 號函釋規定：「三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準。
」，核與上開規定暨遺產及贈與稅法之相關規定均無牴觸，得予適用。
㈣查系爭土地原係原告之被繼承人所有，面積335 平方公尺，
於被繼承人死亡時即82年度之公告現值為每平方公尺15,360元，公告現值合計為5,145,000 元；惟因當時其上締有耕地三七五租約，故被告乃依上開公告現值減除1/3 ，亦即按上開公告現值之2/3 即3,430,400 元來核定遺產之價值，此有遺產稅核定通知書及更正報告表在訴願卷（95年）可按；又查原告嗣申請以系爭土地抵繳遺產稅，被告予以准許，並依前揭遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，以系爭土地核課遺產稅之價值即3,430,400 元計算其抵繳之價值，並於85年10月18日依前揭同施行細則第51條第1 項前段之規定登記為國有，此亦有國有財產局台灣北區辦事處85年11月1日台財產北一字第85029590號函在訴願卷（95年）可參，由以上說明可知：
1.關於系爭土地之價值，無論是列入遺產之價值，或是抵繳遺產稅之價值，均係經被告作成行政處分核定在案，且原告並未在法定期間內提出行政救濟以為爭執，其形式上及實質上之存續力，俱已發生，不容原告任意爭執其內容。
2.本件遺產稅係於83年5 月28日申報，而於88年1 月21日繳清，原核課遺產稅時縱有未究明前開事實而適用法令錯誤，依法應予更正將該筆土地全額併入遺產課稅，並追繳應納遺產稅賦，惟依據稅捐稽徵法第21條及第22條規定，本件之核課期間已於88年5 月27日屆滿，不得再補稅；另依據稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤而溢繳稅款之退稅期間，亦於93年1月20日屆滿。
㈤再按民法第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，
得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第6 點規定：「稽徵機關核准抵稅之實物，除依相關規定辦理國有登記或過戶手續外，應依下列規定將抵稅實物點交國有財產局所屬分支機構接管：……(三) 其屬土地者，於辦竣國有登記，由國有財產局所屬分支機構通知稽徵機關後視為完成接管。……」第12點第2 項規定：「抵稅實物處分之價款，扣除各項稅捐、規費、管理費用及因處分該抵稅實物實際支付之作業費用後，由國有財產局將賸餘價款於每會計年度十一月及五月，撥交稽徵機關依規定成數分解各該級政府之公庫。」系爭土地已於85年10月18日經登記而為國有，已如前述，是原告不復為系爭土地之所有權人，嗣所有權人即中華民國之財產管理機關，再就系爭土地為買賣、撥用或其他法律行為，均與原告無涉，同理，行政機關因此而撥交之土地價款等，均係基於獨立發生在後之原因事實而取得，更與遺產價值或抵繳財產價值之計算無關。查系爭土地嗣因八里鄉公所為龍形都市計畫（一）停車場工程需要，申請撥用，經國有財產局於87年
7 月31日現場勘查結果，已故承租人張順興之子張進平因無自任耕作之事實，有違耕地三七五減租條例第16條規定致租約無效，乃函請八里鄉公所註銷其三七五租約，並函請臺北縣淡水地政事務所塗銷該三七五租約註記。八里鄉公所嗣於87年10月12日辦竣有償撥用，並將該土地價款6,746,900 元撥交國有財產局，該局則以三七五租約因無效註銷，自無補償事宜，於88年2 月4 日以台財產局會字第88002458號函將全數價款結撥予被告，此有國有財產局台灣北區辦事處94年
9 月26日台財產北接字第0940038272號函在原處分卷頁25可參；是依本段之說明承接前段之說明可知，被告核定系爭土地以何種價格抵繳遺產稅，為一獨立的法律關係，抵繳完成、登記國有後，八里鄉公所以何種價格申請有償撥用系爭土地，為另一獨立的法律關係，國有財產局最後決定將若干金額結撥被告，復為他一獨立的法律關係，申言之，國有財產局取得6,746,900 元，係出於處分（有償撥用）系爭土地之結果，國有財產局復將該6,746,900 元結撥被告，乃係因已處分其抵稅實物即系爭土地，依財政收支劃分分配成數而計算之結果，是被告取得該6,746,900 元之全部，均非無法律上之原因。
㈥按民法第179 條前段規定：「無法律上之原因而受利益，致
他人受損害者，應返還其利益。」，此一規定固於公法上之不當得利所類推適用或準用，然而，公法上不當得利之返還，仍須以無法律上之原因而受利益，致他人受損害為要件。
本件原告主張被告自始無法律上原因而取得系爭不當得利，惟依前述，本件被告取得系爭價款，乃係出於對於原告作成遺產稅之核定，復作成准予抵繳之核定，以及以後之國有財產之撥用及結算，在在均非無法律上之原因，在各該法律行為及所形成之法律關係次第消滅前，被告對於原告不負有返還之義務。
㈦至原告以最高法院95年度台上字第1921號判決為據，則係出
於誤解，蓋上開事件係三七五租約之承租人以高雄市政府於協議價購發放價金予所有權人時，未代扣1/3 之補償費而生之爭執，此與本件風馬牛不相及，附予敘明。
六、綜上所述，被告取得系爭土地價款，不構成公法上之不當得利，原處分否准退還系爭價款，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告依公法上不當得利之法律關係，訴請如聲明所示，於法無據，應予駁回。又本件原告既係基於公法上之不當得利而為主張及請求，本院自有審判之權限，並已就實體理由為論述，進而為原告敗訴之判決，原告請求移轉管轄，於法不合，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 21 日
書記官 徐子嵐