臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02994號原 告 甲○○訴訟代理人 徐煥垣（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月25日台財訴字第09600238420號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之父黃文謨於民國（下同）88年7月15日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，經被告查得漏報銀行存款、死亡前2年內贈與及重病期間提領存款等項目合計新台幣（下同）9,357,023元，乃併計核定遺產總額為137,609,172元，遺產淨額為87,896,769元，應納稅額30,510,675元，並處罰鍰3,816,300元。原告不服，就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，除獲准追減投資部分遺產總額18,468,872元、追認父母扣除額2,000,000元及追減剩餘財產差額分配請求權扣除額4,533,416元，變更核定遺產淨額為71,961,313元外，其餘仍維持原核定。原告猶表不服，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項，提起訴願，遭駁回後，又就重病期間提領存款及罰鍰等項提起行政訴訟（經本院95年度訴字第3242號判決駁回，目前上訴審理中）。其間，原告於96年1月9日具文主張依司法院釋字第620號解釋意旨，檢送更正後遺產稅申報書，請求重行核定應納遺產稅元云，案經被告以96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函復，略以原告原係就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項申請復查，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項提起訴願及行政訴訟，並未包括生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定等語。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定（財政部96年6月25日台財訴字第09600238420號訴願決定）及原處分（被告96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函）均撤銷。
２、命被告作成准予認列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、司法院釋字第620號解釋文明揭最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議（含財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋），乃縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，有違憲法第19條規定，應不再援用，而此與釋字第622號解釋文（贈與稅案件）所稱自該解釋公布之日起，應不予援用，有所不同。
２、按「．．稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名．．與內容，不受前條第1項限制。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。．．」稅捐稽徵法第34條第1項及第3項分別定有明文。所謂確定，當然專指該條第1項之整體稅捐核課事件，要非指同一核課案件中之各個課稅客體之個別事實內容。而在釋字第620號解釋於95年12月6日發布時，本件遺產稅核課案件尚繫屬於鈞院，乃屬尚未確定之稅捐核課案件。被告及訴願決定機關對單一特定核課稅捐案件中之各項課稅內容遺產項目，加以拆離切割，採個別事項分別單獨論斷其確定與否，誠有曲解法令之虞，訴願決定所謂爭點原則、總額原則之論述有失偏頗，核課案件之行政處分不可能1件成為2件，即不生所謂部分確定、部分未確定之問題。
３、依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．」，尚未核課確定而繫屬行政訴訟之案件，應受釋字第620號解釋之拘束（解釋文明載原規定違憲不再援用），准予受理更改計算遺產扣除額。就生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，原告於申請復查遭駁回後，確實未再提起訴願及行政訴訟，然原告針對遺產稅之稅額已提起訴願及行政訴訟，該遺產稅案件尚未確定。況被告就剩餘財產差額分配請求權計算事項，又另行發單補徵稅額1,845,807元，開徵繳納期間為95年12月11日起至96年1月10日，故於釋字第620號解釋發布時，屬未確定之核課案件。
４、有關74年6月4日前夫妻各別取得之財產，原稅捐機關依財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋規定，否准列入剩餘財產分配之計算範圍，乃屬主管機關解釋法令錯誤，致該核課遺產稅處分違法，是依行政程序法第117條規定，縱於法定救濟期間經過後，稅捐稽徵機關仍得依職權另為合法處分。原告並非根據稅捐稽徵法第17條規定申請查對更正，係因當初在申請復查後，法令有所變更，爰依釋字第620號解釋意旨，以公法請求權消滅時效5年期間內，於96年1月9日向被告申請重新依民法第1030條之1條規定，計算遺產總額之扣除額，惟被告逕予否准，實屬違法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」稅捐稽徵法第34條第3項第2款定有明文。次按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」、「．．除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋可資參酌。又按「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：一、（一）至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。」財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋在案。
２、被繼承人黃文謨於88年7月15日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，經被告查得漏報銀行存款、死亡前2年內贈與及重病期間提領存款等項目合計9,357,023元，乃核定遺產總額為137,609,172元、遺產淨額為87,896,769元，應納稅額30,510,675元，並處罰鍰3,816,300元。原告不服，就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，除獲准追減投資部分遺產總額18,468,872元、追認父母扣除額2,000,000元及追減剩餘財產差額分配請求權扣除額4,533,416元，變更核定遺產淨額為71,961,313元外，其餘仍維持原核定。原告仍不服，就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項，提起訴願，遭決定駁回後，復就重病期間提領存款及罰鍰等項，提起行政訴訟，經鈞院95年度訴字第3242號判決駁回在案。
３、本件原告於96年1月9日具文主張依司法院釋字第620號解釋意旨，向被告請求重行核定應納遺產稅，經被告以96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函復略以：「本案台端（繼承人）於92年11月19日就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項申請復查，經本局復查結果，變更核定遺產淨額為71,961,313元，台端（繼承人）仍表不服，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項提起訴願及行政訴訟，並未包括生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，依前揭法條（即稅捐稽徵法第34條第3項第2款）規定，系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定。」等語。
４、參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，行政法院對於稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義，因此不服之事項既經特定，即不及於其他爭點。本件被繼承人黃文謨遺產稅事件有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，經復查決定後，因繼承人未依法提起訴願而告確定。次按司法院之解釋，除於解釋文內另明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力，而釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，因此上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定，自無該號解釋之適用，且原告並非該號解釋之聲請人，依釋字第592號解釋及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋意旨，該項扣除額業經稽徵機關處分且已確定，除當事人據以聲請解釋之案件外，不再變更。況釋字第620號解釋係主張生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之實體上理由，並非原告申請更正之法令依據。又被告依行為時財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋據以核定，並無違法，故本案不具行政程序法第117條規定違法處分得予撤銷之要件，且該條係指原處分機關得「依職權」為全部或一部之撤銷，亦非原告得申請更正之依據，故被告所為處分並無不合。
５、再者，被告就本案生存配偶剩餘財產差額分配請求權另行發單補徵稅額，係原告未於被告核准生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額後履行財產交付義務，被告依財政部95年7月4日台財稅第00000000000號函檢送各國稅局商定之「國稅辦理遺產稅核准扣除配偶財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」予以補徵稅額，與生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核課，係屬不同之行政處分，該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定，原告所稱顯係誤解。理 由
一、按稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」次按，司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」、「．．除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。．．」又按，財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：一、（一）至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．」經核財政部上開函釋與相關稅法及解釋意旨無違，自得予以援用。
二、本件原告之父黃文謨於88年7月15日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，經被告查得漏報銀行存款、死亡前2年內贈與及重病期間提領存款等項目合計9,357,023元，乃併計核定遺產總額為137,609,172元，遺產淨額為87,896,769元，應納稅額30,510,675元，並處罰鍰3,816,300元。原告不服，就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，除獲准追減投資部分遺產總額18,468,872元、追認父母扣除額2,000,000元及追減剩餘財產差額分配請求權扣除額4,533,416元，變更核定遺產淨額為71,961,313元外，其餘仍維持原核定。原告猶表不服，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項，提起訴願，遭駁回後，又就重病期間提領存款及罰鍰等項提起行政訴訟（經本院95年度訴字第3242號判決駁回，目前上訴審理中）。其間，原告於96年1月9日具文主張依司法院釋字第620號解釋意旨，檢送更正後遺產稅申報書，請求重行核定應納遺產稅元云，案經被告以96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函復，略以原告原係就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項申請復查，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項提起訴願及行政訴訟，並未包括生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定等語。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院54年判字第210號、60年判字第743號及62年判字第96號復著有判例，足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌改制前行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院93年度判字第161號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799號判決、96年度裁字第535號裁定、96年度判字第1054號判決，其意旨均資參照）。
２、查原告之父即被繼承人黃文謨遺產稅事件有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，經復查決定後，繼承人並未依法提起訴願及行政訴訟之事實，為原告所自承（見本院卷第46頁筆錄所載），因此該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之爭點，本院95年度訴字第3242號判決（原告之父即被繼承人黃文謨遺產稅事件）未予審究，乃稅務訴訟採行爭點主義之結果，該部分遺產稅已因繼承人未依法提起訴願而告確定在案。本件則係原告於96年1月9日另行具文，主張依司法院釋字第620號解釋意旨，檢送更正後遺產稅申報書，請求重行核定應納遺產稅元云，案經被告以系爭96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函復，略以原告原係就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項申請復查，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項提起訴願及行政訴訟，並未包括生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定等語，經核於法即無不合。
３、原告主張其並非依據稅捐稽徵法第17條規定申請查對更正，而是依據行政程序法第117條規定及司法院釋字第620號解釋意旨，請求被告重行核定應納遺產稅（見本院卷第46、58頁筆錄所載）云云。按行政程序法第117條本文固規定違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關或其上級機關得「依職權」為全部或一部之撤銷；惟此項規定係賦予原處分機關或其上級機關對於顯然違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，「依職權」予以變更或撤銷而已，非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過後「申請」原處分機關或其上級機關撤銷；是本件原告自無依據行政程序法第117條規定「申請」撤銷原遺產稅之行政處分而請求被告重行核定應納遺產稅之餘地。又，司法院大法官會議解釋，除於解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力；查司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文內並無追溯生效之規定，而如所述，上開生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定，自無司法院釋字第620號解釋之適用，且原告並非該號解釋之聲請人，依司法院釋字第592號解釋及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋意旨，該項扣除額業經稽徵機關處分且已確定，除當事人據以聲請解釋之案件外，不再變更，從而被告否准更正，並無不洽。
４、再者，被告已陳明其事後就本案生存配偶剩餘財產差額分配請求權另行發單補徵稅額，係原告未於被告核准生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額後履行財產交付義務，被告依財政部95年7月4日台財稅第00000000000號函檢送各國稅局商定之「國稅辦理遺產稅核准扣除配偶財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」予以補徵稅額（若原告對此一新處分不服，亦應於法定期間內依法另行提起行政救濟），此與生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核課，乃不同之行政處分，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分之遺產稅確已告確定，是原告所稱，要係誤會。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告以系爭96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函復否准更正遺產稅，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 方偉皓