臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02922號原 告 甲○○訴訟代理人 葉繼升 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月22日台財訴字第09600177820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定營利所得超過新臺幣14,223,295元部分及罰鍰數額超過新臺幣593,800 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告機關所屬桃園縣分局查獲原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及扶養親屬營利、利息所得合計新臺幣（下同） 7,822,338元，經歸課原告綜合所得總額15,909,867元，補徵應納稅額 3,111,730元，並按所漏稅額3,111,073元處0.2倍罰鍰622,200元。原告就增列取自百達塑膠工業股份有限公司（以下簡稱百達公司）營利所得7,720,519元及其相關之罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於增列取自百達公司營利所得7,720,519元部分及其相關之罰鍰，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈請准予追減營利所得354,919元及
罰鍰28,400元；駁回原告之其餘之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告短漏報取自百達公司營利所得，補徵應納稅額及其相關之罰鍰部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查被告機關以百達公司91年給付原告營利所得14,578,2
14元，有百達公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，而百達公司91年申報股利憑單金額合計38,356,566元，其中原告股利憑單14,578,214元，已領11,840,000元支票，另2,220,000元係張紫樹君代領，餘額518,214元為公司保留款，又分派剩餘財產已扣除原出資額，有該公司股東丙○○致原告書信影本可稽云云。
⒉按「私文書應由舉證人證其真正」，民事訴訟法第 357
條前段定有明文，依照行政訴訟法第176 條之規定，本條規定於行政訴訟亦準用之。另「私文書之真正應由舉證人證明其真正。此觀行政訴訟法第33條準用民事訴訟法357 條之規定至明。查原告於申請復查後，即一再對上開租賃契約影本之真正有爭執，並否認有出租事實。
經核該租賃契約影本上載有雙方當事人姓名、身分證統一編號、電話及住址，且有簽名蓋章。然被告並未通知檢舉人或前述契約所載承租人『黃文俊』提出契約原本，亦未就『黃文俊』是否有承租事實及該租賃契約上筆跡或印跡之真偽、支付租金及電話費之情形等相關事項進行調查，即遽以檢舉信函及所附租賃契約書影本認定原告有系爭出租行為，尚嫌速斷。原告起訴意旨執以指摘，即非全無理由」，最高行政法院著有88年判字第23
6 號判決。依照前開條文、判決意旨，行政訴訟中提出私文書為證據之一方，應就該文書之真正負舉證之責，合先陳明。
⒊原處分及訴願決定僅依百達公司開立之扣繳憑單及丙○
○信函認定原告有自百達公司受領營利所得14,578,214元，於法顯有違誤：
⑴原處分及訴願決定認定原告自百達公司受有「營利所
得」14,578,214元，其認定無非以「百達公司開立之所得扣繳暨免扣繳憑單中，原告股利憑單之金額」、「百達公司已給付原告之款項金額」，以及「百達公司員工丙○○提供予原告之書信」為其最主要論據。⑵惟查，原告自百達公司接獲之股利憑單，僅有原告申
報91年度綜合所得稅之際所檢附，上載原告股利總額為「6,857,695元」之股利憑單而已；且原告從未接獲原處分及訴願決定所依據，上載原告股利金額為「14,578,214元」之股利憑單，原告並否認前開扣繳憑單之實質真正等情，業據原告復查、訴願時主張在卷，且被告機關「從未」就原告曾經受領上開股利之事實為舉證，自難僅憑所謂「百達公司開立金額為14,578,214元之原告股利憑單」而為不利原告之認定，合先陳明。
⑶被告雖以「百達公司員工丙○○提供原告之信函」認
定原告確曾自百達公司受領上開營利所得，且該營利所得業已扣除原出資額云云；惟查：所謂「丙○○信函」為私文書，其上「並無」丙○○之簽名或印文，原告並否認前開信函之形式及實質真正原告否認其真正，而原告「從未」收受卷附「丙○○信函」業據原告歷次主張在卷足憑，被告機關既然未能就前開信函之形式及實質真正為舉證，即不得僅憑該信函而為不利原告之認定。
⑷縱認丙○○信函為真，但該函既已記載「百達公司91
年度股利尚有部份金額為『保留款』，保留於百達公司」等語，被告機關竟認定原告確有系爭股利所得，其認定顯然自相矛盾：
①依照最高行政法院向來實務見解，可知我國個人綜
合所得稅之課徵，係以「收付實現」為原則，亦即稅捐稽徵機關僅對已實現之實際所得課稅，而納稅義務人亦僅對已實現之實際所得負有納稅義務；至於未實現或未取得之所得，納稅義務人並無納稅義務，合先陳明。
②經查被告所引用之丙○○信函內，記載原告91年取
自百達公司之股利所得中，尚有「公司保留款518,214元」保留於百達公司，並未給付原告，如丙○○信函此一記載屬實，該部分款項顯未實際支付予原告，自無「收付實現」之可言，被告機關就此部分認定原告漏未報繳股利所得，於法亦有違誤。⒋依照最高行政法院以及財政部向來見解，個人綜合所得
稅之課徵係以收付實現為原則，亦即納稅義務人僅就實際所得負納稅義務：
⑴按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有
利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任」、「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅」、「『個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第九類其他所得……不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額』為所得稅法第14條第l 項明定。依此條文規定，個人綜合所得稅之繳納，以個人之實際所得為準，須將收入額減除成本及必要費用後之餘額，作為計算所得稅之基準，以符個人綜合所得稅課徵採收付實現之原則」，改制前行政法院70年判字第117 號判例、93年判字第966 號判決、93年判字第1222號判決分別著有明文。依照前開判例、判決要旨，我國個人綜合所得稅係採取「現金收付制」以及「收付實現原則」，亦即稅捐機關僅就「已實現之實際所得」課徵綜合所得稅、納稅義務人亦僅就已實現之實際所得負有納稅義務，合先陳明。
⑵次按「本案納稅義務人於54年辨理結算申報，
申請扣除其於申報年度所繳納之43年至50年度地價稅一節，查綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準」，財政部60年12月22日台財稅字第39920 號著有函釋，另「按綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準，早經財政部（66）台財稅第39920 號函釋在案，該項函釋內容，既與現行法規無牴觸，自應適用」，改制前行政法院著有77年判字第1953號判決。依照前開判決、函釋意旨，個人綜合所得稅之課徵既採收付實現原則，故所得所屬年度之認定，應按「實際取得所得之年度」為準，始為公允，併予敘明。
⒌原處分及訴願決定漏未斟酌原告實際自百達公司受領之
款項僅有「1406萬元」，遽謂原告自百達公司受領14,223,295元之股利所得，其認事用法顯有違誤：
⑴經查被告機關答辯引用百達公司歷次辦理清算申報之
資料，主張原告91年度曾經自百達公司獲有14,223,295元之營利所得云云。
⑵「按個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則。個
人貸出款項而有利息所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，固為行為時所得稅法第13條及第14條第l項第4類所明定。但如僅有貸款付息之約定，而實際未經取得利息者，所得尚未實現，自無對之課徵所得稅之可言。是有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人雖可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實，並已提出相當之反證足以推翻推定，稽徵機關即應另行舉證證明收付實現之事實，始得對之課徵所得稅」、「『個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。』故債權人如已提出相當反證，足以證明該利息並未收付實現，則自難僅憑抵押權登記而推定債權人已收取利息」，最高行政法院91年判字第243號、93年判字第1579號分別著有判決。
⑶經查原告起訴主張並未取得原處分、訴願決定所認定
之營利所得，原告並已聲請傳訊證人丙○○到庭作證，據證人丙○○當庭所提出之百達公司股東簽收款項明細表觀之，原告自百達公司領取之款項為「1184萬元」，另加計訴外人張紫樹代領之王瓊娥222 萬元後，實際上原告自百達公司受領之款項金額亦僅有「1406萬元」，被告機關竟依與事實不符之百達公司申報資料，認定原告自百達公司獲有股利所得高達「14,223,295元」之鉅，顯逾原告自百達公司實際受領之金額，其認事用法已有未洽。
⑷更何況依照原處分卷內丙○○94年3 月15日製作之傳
真函觀之，其內業已載明「尚未分配之總餘額為1,356,566元，係因公司解散結算，預留做為國稅局萬一查帳，以備不時之需，『目前暫存於周先生之帳戶中，由於周宜水先生已仙逝，近期之內將分配發給各股東（按比例：王瓊娥女士餘額為81,131元，甲○○先生餘額為437,083元）』…」等語，亦即前開所謂「保留未分配餘額」，截至94年3月15日為止，原告未曾取得該筆保留款，另證人丙○○亦明確證稱「至今系爭保留款仍保留在周宜水兒子的帳戶裡面，沒有動」等語（參照97年5 月27日準備程序筆錄之記載），亦足證明該筆款項不應計入原告91年度之所得額，被告機關遽為相反之主張，於法亦有違誤。
⒍原處分及訴願決定未斟酌原告自百達公司受領之款項包
括原出資額380 萬在內，遽為不利於原告之認定，於法顯有違誤：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作
社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之」，行為時所得稅法第14條定有明文；復按「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之」、「公司經清算後尚有賸餘財產分派與各股東，則股東取得者除原出資之股本外，餘為出資經營所獲之利潤，無異公司分派與股東之股利，除別有規定外，依所得稅法第14條第1項第2類規定，應計入個人綜合所得總額。財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋無違前揭所得稅法意旨，足資適用」，財政部65年1月27日台財稅字第30533號函釋、最高行政法院90年度判字第174號判決分別著有見解。依照前開實務見解，所謂「營利所得」並不包含「原出資額」在內，合先陳明。
⑵經查被告機關主張原告自百達公司受有「營利所得」
14,578,214元，其認定無非以「百達公司開立之所得扣繳暨免扣繳憑單中，原告股利憑單之金額」、「百達公司已給付原告之款項金額」，以及「百達公司員工丙○○提供予原告之書信」為其最主要論據。
⑶惟查，原告自百達公司實際受領之款項，實際僅有「
1406萬元」（包括張紫樹代領之222萬元在內），除有證人丙○○之證言、丙○○當庭提出之簽收紀錄在卷可稽外，並為原告所不爭執；而原告對百達公司之出資金額為380 萬元乙事，除有百達公司變更登記表、百達公司股東名簿可資證明外，並有原告於85年間向訴外人張余尾、王瓊娥、張紫樹等人購買百達公司股票之際，繳納證券交易稅之繳款書可資佐證，自堪信為真實。
⑷次查原告自百達公司接獲之股利憑單，僅有原告申報
91年度綜合所得稅之際所檢附，上載原告股利總額為「6,857,695元」 之股利憑單而已；且原告從未接獲原處分及訴願決定所依據，上載原告股利金額為「14,578,214元」之股利憑單一事，業據原告復查、訴願時主張在卷，自難僅憑所謂「百達公司開立金額為14,578,214元之原告股利憑單」而為不利原告之認定，合先陳明。
⑸訴願決定雖以「百達公司員工丙○○提供原告之信函
」認定原告自百達公司受領之營利所得業已扣除原出資額云云；惟查：原告「從未」收受所謂「丙○○提供之信函」，更何況依照訴願決定認定原告91年度取自百達公司之所得共包括「原告已領支票11,840,000元」、「由訴外人張紫樹代領之2,220,000元」 ，以及「公司保留款 518,214元」，姑且不論所謂「公司保留款」係保留於百達公司，尚未實際支付原告，而與行政法院判例、判決見解所揭櫫，個人綜合所得稅之課徵採收付實現之原則有間；更何況上述三者金額合計為「14,578,214元」，與原處分及訴願決定所認定之「原告91年度取自百達公司之營利所得金額」相同；若原處分及訴願決定有關「前述14,578,214元『全屬』原告取自百達公司之營利所得」之認定屬實，原告除上述金額外，當應自百達公司另獲有「原始出資額」之返還，方符財政部台財稅字第 30533號函釋意旨。惟查：遍查原處分及訴願決定全文，可知除上述金額外「並無」任何百達公司曾經給付原告款項之證據，自難遽認百達公司除上述款項外曾經另行將原告出資額返還原告。原處分及訴願決定遽認「原告91年度取自百達公司之營利所得金額為14,578,214元」云云，並無任何證據足憑，其認定顯難遽信。
⑹依照證人丙○○在鈞院所為證言，可知百達公司91年
問給付原告之款項僅有「1406萬元」而已，除此以外並未給付原告任何款項，亦未另行將出資額返還原告，則依財政部65年1月27日台財稅字第 30533號函釋、最高行政法院90年判字第174 號判決以及所得稅法第14條第1 項第10類前段「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其『收入額減除成本及必要費用後之餘額』為所得額」之規範意旨，於計算原告自百達公司取得營利所得之際，自應扣除原告對於百達公司之原始出資額380 萬元（此為原告為取得百達公司之股份所支出之成本）後，以其餘額為原告實際受領之營利所得。被告辯稱「百達公司股東自始並未繳足出資，無所謂退還原始出資額可言」云云，純屬臆測之詞，復與原告所提出證物之記載不符，無從採信。
⑺綜上所述，被告未斟酌原告91年間自百達公司受領之
1406萬元款項，其內應包括380萬元之「原出資額」在內，遽謂原告自百達公司獲有營利所得14,223,295元云云，其認事用法顯有違誤；而原處分及訴願決定遽謂原告91年度取自百達公司之營利所得共計14,578,295元云云，其認事用法亦有違誤，，自應予以撤銷，並由被告機關另為適法之處分。
⒎原處分及訴願決定漏未審酌「百達公司保留款518,214
元」並未收付實現，遽認此部分款項亦屬原告漏報之營利所得，其認事用法亦有違誤：
⑴按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」、
「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅」，最高行政法院70年判字第117號判例、93年度判字第966號判決分別著有明文。依照前揭判例、判決要旨，可知我國個人綜合所得稅之課徵，係以「收付實現」為原則，亦即稅捐稽徵機關僅對已實現之實際所得課稅，而納稅義務人亦僅對已實現之實際所得負有納稅義務。
⑵經查原處分、訴願決定雖認定原告91年度取自百達公
司之營利所得共有「14,578,214元」，惟依訴願決定觀之，前開「營利所得」除原告自行受領之支票11,840,000元以及張紫樹代領之2,220,000 元外，另有所謂「公司保留款518,214 元」，而所謂「公司保留款」衡其實質，係由百達公司自行保留該部分款項，並未實際支付予原告，自無「收付實現」之可言，依照最高行政法院判例、判決意旨，該部分款項並非應稅所得。原處分及訴願決定徒憑百達公司開立之股利憑單，遽認原告91年取自百達公司之營利所得為「14,578,214元」，未斟酌其中部分款項為「公司保留款」，並未實際支付予原告，其認事用法亦有未當。
⒏末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰」，所得稅法第110 條定有明文；經查本案原處分、訴願決定有關「原告漏報所得額」之認定，未扣除「原告對百達公司之出資額380萬元」以及「未收付實現之『公司保留款518,214元』」，於該範圍內原處分及訴願決定有關「原告所漏稅額」之認定有誤，則於同一範圍內原處分及訴願決定有關罰鍰之部分自應隨同本稅一併撤銷，併予敘明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按
股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告91年度綜合所得稅結算申報，短報本人取自百達公
司營利所得合計7,720,519 元，經原查查獲，歸課綜合所得稅。原告主張91年間百達公司人員告知該公司辦理解散、清算事宜，隨即接獲該公司寄送1千1百餘萬元支票乙紙，91年底百達公司寄發扣繳憑單所載所得金額6,857,695元（復查申請書誤載6,755,876元），其依扣繳憑單所得金額申報，並無漏報情形，另依公司法第84條之規定，清算人之職務包括分派剩餘財產在內，其取自百達公司款項中，有相當部分應屬公司剩餘財產之分派，亦係其原有出資之返還，該部分並非應稅所得，又其自百達公司實際領取金額1千1百餘萬元，尚低於被告核定營利所得金額，縱認其取自百達公司金額全屬應稅所得，被告核定營利所得金額有誤云云。查百達公司於91年度給付原告營利所得14,578,214元，有百達公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。次查，百達公司91年度申報股利憑單金額合計38,356,566元（更正後金額），其中原告股利憑單金額14,578,214元，已領11,840,000元支票，另2,220,000元係張紫樹代領，餘額518,214元為公司保留款，又分派剩餘財產已扣除原出資額，有該公司股東丙○○致原告書信影本可稽。原告主張核不足採，原核定營利所得並無不合，請予維持。
⒊有關原核定系爭營利所得14,578,214元部分：
⑴原告係百達公司股東，百達公司股本10,000,000元，
原告出資3,800,000元，占全部出資額38%，合先敘明。百達公司於91年6 月24日結束營業，91年8月8日辦理91年度營利事業所得稅決、清算申報，申報全年所得額32,267,624元、清算後資產總額28,046,566元、實際分配金額28,046,566元，嗣92年1 月27日辦理更正申報，更正全年所得額為52,577,619元、清算後資產總額為48,356,566元、實際分配金額為38,356,566元（清算後資產總48,356,566元－股本10,000,000元），嗣該公司再更正全年所得額為53,934,683元。案經被告所屬新店稽徵所查得百達公司更正申報之全年所得額53,934,083元加總計算錯誤（未減除營業淨損2,289,057元），乃更正全年所得額為51,645,026元（53,934,083－2,289,057 ）。
⑵依上開更正後全年所得額51,645,026元，減除累積虧
損 15,903,899元，加計資本公積1,681,441元及股本10,000,000元，清算後資產總額為47,422,568元、應分配金額為37,422,568元（清算後資產總47,422,568元－股本10,000,000元）。原告應分配金額為14,223,295元﹝（應分配金額37,422,568元－原告獲配非現金部分4,386元）×出資比率38 %＋4,386元﹞，原核定營利所得14,578,214元應予追減354,919 元，變更核定14,223,295元。
⑶依上開說明，本件實際係依百達公司申報資料而核定
系爭所得，並非僅憑丙○○信函即為核定，惟該信函說明之相關事實，益證明上開變更核定無誤。
⒋有關原告主張原處分及訴願決定漏未斟酌原告原出資額部分：
依前⒊⑵之說明，本件應分配金額37,422,568元係扣除股本10,000,000元後之金額，故系爭營利所得不含原告出資額，原告主張係屬誤解。
⒌有關原告主張百達公司保留款518,214元並未收付實現部分：
⑴按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課
稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」為財政部65年1 月27日台財稅第30533號函所明釋。
⑵依前揭規定，公司股東取得清算人所分派之剩餘財產
，除屬於股本部分不在課稅之列外，其餘部分均應依法繳納綜合所得稅，原告主張應扣除未收付實現之保留款，與前揭規定不合，核不足採。另原核定依法令規定核定系爭所得，核與收付實現原則無涉，併予敘明。
⒍有關百達公司其他股東部分：
查百達公司其他股東除郭正雄、張淑薰及張彩鈺3 人外，均已就更正後之營利所得辦理申報，並無漏報情事，另郭正雄等3 人就核定之營利所得亦未提出行政救濟，故就同一所得來源，其他股東均已核定確定，檢附渠等91年度綜合所得稅核定資料供參。
⒎有關百達公司申報決、清算資料部分：
百達公司原於91年8月8日辦理決、清算申報，嗣92年1月27日辦理更正申報，原查發現該公司更正申報資料加總計算錯誤（溢計所得2,289,057 元），更正核定全年所得額為51,645,026元，嗣訴訟期間再發現原核定清算後資產總額48,356,566元及實際分配金額38,356,566元有誤，遂更正核定為清算後資產總額47,422,568元及實際分配金額37,422,568元，依原告出資比率38 %核定原告應分配金額14,223,295元，乃分別追減營利所得及罰鍰如答辯之聲明。故本件核定系爭所得係依據百達公司決、清算申報資料，並調整申報錯誤及核定錯誤部分而為核定，因百達公司更正申報後並未再行更正，其相關申報資料已為確定，致原告主張該公司申報之出售資產增益前後數次更正顯有疑義乙節，核不足採。
⒏有關收付實現原則部分：
⑴查最高行政法院70年判字第117 號判例及93年判字第
966 號判決雖然認定個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，惟依據法令規定課徵稅捐，應與收付實現原則無違。本件核定系爭所得之法令依據為行為時所得稅法第14條第1項第1類及財政部65年1 月27日台財稅第30533號函，故當無違反收付實現原則之虞。
⑵有關公司清算分配剩餘財產應核課股東營利所得之相
關案件，謹提供最高行政法院90年判字第174號、94年判字第1319號及94年判字第1646號判決參酌，該等判決均認稽徵機關依公司申報之決、清算資料核定股東營利所得，於法並無不合，且判決文並未論及有關收付實現原則之議題，故是類案件之核定，應與收付實現原則無涉。
⒐罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。
⑵原告漏報本人、扶養親屬營利及利息所得7,822,338
元，原查按所漏稅額3,111,073元處0.2倍罰鍰622,20
0 元（計至百元止）。查綜合所得稅採自行申報制，有所得即應課稅，不以納稅義務人未收到扣免繳憑單而免除其誠實申報義務，本件被告依百達公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單核定營利所得14,578,214元，並依法就原告漏報所得之行為裁處罰鍰。
⑶嗣經查系爭營利所得既經追減354,919 元已如前述，
重行核算按所漏稅額2,969,105元處0.2倍罰鍰593,800元（計至百元止），原處罰鍰622,200 元應予追減28,400元。
⒑綜上論述：准予追減營利所得354,919 元及罰鍰28,400元，請准如補充答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、本件被告機關以原告91年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及扶養親屬營利、利息所得合計7,822,338元，經歸課原告綜合所得總額15,909,867元，補徵應納稅額3,111,730元，並按所漏稅額3,111,073元處0.2倍罰鍰622,200元。原告就增列取自百達公司營利所得7,720,519元及其相關之罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告自百達公司實際受領之款項，實際僅有「1406萬元」（包括張紫樹代領之222萬元在內），該部分款項包括原告對百達公司之原出資金額380萬元；依照證人丙○○證言，可知百達公司91年問給付原告之款項僅有「1406萬元」而已，除此以外並未給付原告任何款項，亦未另行將原出資額返還原告，則於計算原告自百達公司取得營利所得之際，自應扣除原告對於百達公司之原始出資額380萬元（此為原告為取得百達公司之股份所支出之成本）後，其餘額方為原告實際受領之營利所得；詎被告未斟酌原告91年間自百達公司受領之1406萬元款項，其內應包括380萬元之「原出資額」在內，遽謂原告自百達公司獲有營利所得14,223,295元云云，其認事用法顯有違誤；又原告91年取自百達公司之股利所得中，尚有公司保留款518,214元，保留於百達公司，並未給付原告，該部分款項顯未實際支付予原告，自無「收付實現」之可言，被告機關就此部分認定原告漏未報繳股利所得，於法亦有違誤；再者，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，所得稅法第110條定有明文；本案原處分、訴願決定有關「原告漏報所得額」之認定，未扣除原告對百達公司之出資額380萬元，以及未收付實現之公司保留款518,214元，於該範圍內，原處分及訴願決定有關「原告所漏稅額」之認定有誤，則於同一範圍內原處分及訴願決定有關罰鍰之部分，自應隨同本稅一併撤銷，爰請求判決如聲明所示云云。
三、本件兩造爭點為原告自百達公司受領之營利所得，有無包括原告對百達公司之原出資金額380 萬元？又原告主張91年取自百達公司之股利所得中，尚有518,214 元保留於百達公司，並未實際給付原告，自不得認列為原告之股利所得，是否有理由？本院查：
（一）原告係百達公司股東，百達公司股本10,000,000元，原告出資3,800,000元，占全部出資額38%，此為兩造所不爭，並有百達公司公司變更登記表、股東名簿等附本院卷內可稽。又百達公司於91年6月24日結束營業，91年8月8日辦理91年度營利事業所得稅決、清算申報，申報全年所得額32,267,624元、清算後資產總額28,046,566元、實際分配金額28,046,566元，嗣92年1月27日辦理更正申報，更正全年所得額為52,577,619元、清算後資產總額為48,356,566元、實際分配金額為38,356,566元（清算後資產總48,356,566元－股本10,000,000元），嗣該公司再更正全年所得額為53,934,683元，案經被告所屬新店稽徵所查得百達公司更正申報之全年所得額53,934,083元加總計算錯誤（未減除營業淨損2,289,057元），乃更正全年所得額為51,645,026元（53,934,083－2,289,057）；依上開更正後全年所得額51,645,026元，減除累積虧損15,903,899元，加計資本公積1,681,441元及股本10,000,000元，清算後資產總額為47,422,568元、應分配金額為37,422,568元（清算後資產總額47,422,568元－股本10,000,000元），是原告應分配金額為14,223,295元﹝（應分配金額37,422,568元－原告獲配非現金部分4,386元）×出資比率38 %＋4,386元﹞各情，亦有各類所得扣繳暨免扣繳更正註銷資料、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定資料清單、核定通知書、核定稅額繳款書、股利憑單、營利事業所得稅結算申報書、清算前及清算後資產負債表、全年股利分配彙總資料申報書、清算分配報告表、營利事業清算申報書、被告所屬新店稽徵所96年10月11日北區國稅新店一字第0960008344號函等件影本，附原處分及本院卷內可稽，自堪信實。則本件應分配金額37,422,568元係扣除股本10,000,000 元後之金額，故系爭營利所得並不含原告出資額。
（二）次查證人丙○○到庭結證略稱：伊在百達公司擔任副總經理，百達公司約於2000年間結束，原卷第14頁所示之94年3月15日信函，係伊寫給原告甲○○；股利憑單開給原告甲○○1406萬元，即1184萬元，另再加222萬元；惟伊無法回答分配予原告甲○○之款項，有無包括其原出資額380萬元，因伊本身並非會計師，不清楚，但伊相信，專業會計師在作業之時，依據習慣或者慣例一定會考慮出資成本的問題，而返還出資額並繳清稅負之後，尚有結餘，則即應分配給各個股東，發給股東的剩餘款項，是否包括原出資額，應是屬會計的專業作帳問題；整個公司結算之後，該繳納的稅款都繳清後，剩下的盈餘就是全部分配給股東；至於留一點餘款，是為了擔心嗣後尚須繳納稅負之用，所以事先就有與各股東作聲明了，大家都知道有保留款，以便嗣後繳納稅負之用，至今系爭保留款仍保留在周宜水之兒子帳戶裡；又公司整個解散清算之後，透過謝明華（應係謝民華）的會計公司申報作清算；再有關百達公司申報的所有資料，報表數字，國稅局都沒有爭議等情（見本院97年5月27日準備程序筆錄）；另證人謝民華到庭結證略稱：伊從事記帳士業務14年了，認識丙○○先生，91年間有協助百達公司辦理清算分配申報事宜，當初作清算分配時，伊係按照財務報表製作，扣繳憑單係伊開立的，開立後即幫忙申報；百達公司投資人清算分配報告表所載盈餘，沒有錯誤，根據百達公司資產負債表所示，資本額出資沒有包括在裡面；91年7月31日清算後資產負債表載明淨值總額48,356,566元，扣掉出資額1千萬元後，即為38,356,566元，才是實際可以分配給股東的盈餘；分配給股東的盈餘3千8百多萬元，有開立扣繳憑單；至股東原出資額後來有無發給各股東及有關保留款518,214元部分，係屬公司內部事情，伊並不清楚等語（見本院97年6月24日準備程序筆錄）；上揭證人證述之情，核與卷附百達公司股利憑單、清算後資產負債表、全年股利分配彙總資料申報書、營利事業清算申報書等資料相符，亦核與百達公司更正後清算分配報告表所示，公司清算後實際分配總金額（38,3 56,566元）與股東出資額（10,000,0 00元）確係分欄列計，並依各股東實際分配之金額（不包括原始出資額），開立股利憑單之情相吻合，自堪採信。是原告主張系爭營利所得包含原告之原出資額380萬元云云，即非可採。至證人丙○○雖另證述公司所有剩下的錢有多少就分配多少，出資額沒有再行另外提撥，公司解散之後，最後就是只剩保留款之金額而已，其他的就是按照簽收紀錄表發給各股東，所以股東所取得的錢應該有涵蓋原來股東的原出資額等語；惟證人丙○○已證述就分配予原告甲○○之款項，有無包括其原出資額380萬元，因伊本身並非會計師，並不清楚，但伊相信，專業會計師在作業之時，依據習慣或者慣例一定會考慮出資成本的問題，而返還出資額並繳清稅負之後，尚有結餘，則即應分配給各股東等語；是其另推論各股東所取得之款項，應該有涵蓋原來出資額乙節，乃其個人主觀推測之詞，該該部分證詞與上揭證人謝民華證詞及百達公司申報清算等資料之記載未合，尚非可採。
（三）另關於原告主張百達公司保留款518,214 元，並未收付實現部分：按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（2 ）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」為財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函所明釋。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。依前揭財政部函釋規定，公司股東取得清算人所分派之剩餘財產，除屬於股本部分不在課稅之列外，其餘部分均應依法繳納綜合所得稅。復按「公司經清算後尚有賸餘財產分派與各股東，則股東取得者除原出資之股本外，餘為出資經營所獲之利潤，無異公司分派與股東之股利，除別有規定外，依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，應計入個人綜合所得總額。財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋無違前揭所得稅法意旨，足資適用。」（最高行政法院90年度判字第174 號判決要旨參照）。查百達公司既已就發給各股東之盈餘（包括系爭保留款），開立扣繳憑單，此觀諸謝民華上揭證詞即明，並有股利憑單附卷可佐；再參據證人丙○○證述稱該保留款項係為了擔心嗣後尚須繳納稅負之用，所以事先就與各股東聲明了，大家都知道有保留款，以便嗣後繳納稅負之用等語，足徵該款項已經各股東同意留存於公司備用，依據上揭行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋規定，自應計入個人綜合所得總額，尚與收付實現原則無違。原告主張保留款518,214 元，並未收付實現，不應計入個人綜合所得總額，容有誤解，委無可採。
（四）末按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」此觀上揭所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項規定即明。又綜合所得稅採自行申報制，有所得即應課稅，不以納稅義務人未收到扣免繳憑單而免除其誠實申報義務。茲百達公司原於91年8 月8 日辦理決、清算申報，嗣92年1 月27日辦理更正申報，原查發現該公司更正申報資料加總計算錯誤（溢計所得2,289,057元），更正核定全年所得額為51,645,026元，嗣訴訟期間被告機關再發現原核定清算後資產總額48,356,566元及實際分配金額38, 356,566 元有誤，遂更正核定為清算後資產總額47,422,568元及實際分配金額37,422,568元，依原告出資比率38 %，核定原告應分配金額14,223,295元，乃追減營利所得354,919 元，此為被告機關自承無訛。如上所述，原告既有漏報營利及利息所得情事，原查按所漏稅額3,111,073 元處0.2 倍罰鍰622,200 元（計至百元止），嗣經被告機關查明系爭營利所得既經追減354,919 元，重行核算按所漏稅額2,969,105 元處0.2 倍罰鍰593,800元（計至百元止），即原處罰鍰622,200 元應予追減28,400元，核無不合。
四、綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定營利所得超過14,223,295元部分及罰鍰數額超過593,800 元部分，即有未洽，原告據以指摘該部分違誤，自屬可採，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分，以資適法；至其餘部分，原核定尚無違誤，復查及訴願決定，就該部份遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
書記官 吳芳靜