臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03052 號原 告 甲○○訴訟代理人 吳金柱（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號3樓
吳忠德律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年6月27日台財訴字第09600231220 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件訴外人全達國際股份有限公司（下稱全達公司）於民國（下同）93年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費合計新臺幣（下同）16,956,968元，而原告斯時為全達公司之負責人，即行為時所得稅法第89條第1 項第2 款所稱之扣繳義務人，未依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款及各類所得扣繳率標準第3 條1 項第9 款規定扣繳率20% 於給付時扣繳稅款及申報扣繳憑單，嗣經被告所屬新店稽徵所查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元，並補申報扣繳憑單。原告不服，申請復查，經被告以96年2 月14日北區國稅法二字第0960016014號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、全達公司於93年度給付子公司全達香港公司16,956,968元中包含支付全達香港公司外銷佣金10,357,765元及其他綜合性勞務費用6,599,203 元：全達公司成立於86年間，主要經營半導體、零組件與軟體之專業代理及行銷業務，代理之產品多數為全球知名廠牌之電腦零組件、軟體、週邊設備以及通訊設備；然在面對全球市場受中國大陸經濟崛起之趨勢下，全達公司亦於90年間於香港成立全達香港子公司，藉以拓展大陸地區之廣大商機，基於此一前提下，全達公司與子公司全達香港公司所簽訂之佣金合約書中，即約定全達公司將透過全達香港公司之仲介，藉以增加外銷金額，並以此作為其計算應支付佣金之基礎，除此之外，全達香港公司尚須代全達公司彙整客訴及相關貨物維修、保固等售後問題，並將應維修之貨物及客訴問題交由全達公司統一處理（全達香港公司不負擔貨物瑕疵擔保責任），故全達香港公司除須仲介大陸及香港地區新客戶外，尚須提供客訴問題彙整及貨物維修運送等其他綜合性勞務，本期在全達香港公司仲介居間下，全達公司亦因此增加銷售淨額為207,155,304 元，經計算後共計須給付予全達香港公司10,357,765元之佣金費用，另針對全達香港公司因處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等等所提供之綜合性勞務，全達公司亦給付6,599,203 元予全達香港公司。
２、按「國內營利事業給付外銷佣金，應否扣繳所得稅，茲規定如次：（一）國內營利事業支付國外營利事業及國外個人之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金所得，非屬中華民國來源所得，應不予扣繳…」係為財政部64年2 月24日台財稅字第34348號函釋所規定；另財政部65年8 月30日台財稅字第35817號函釋亦規定「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」全達香港公司確為我國境外之營利事業，乃係徵納雙方不爭之事實，故本件系爭之外銷佣金10,357,765元，依前揭財政部函釋規定，當無須辦理所得稅扣繳甚明，被告率斷作成原告漏未辦理扣繳之認定，顯依法無據且明顯違誤，自應予以撤銷。
３、全達香港公司於海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務所取得之勞務報酬6,599,203 元，亦非屬中華民國來源所得，依法當無需辦理就源扣繳所得稅款：
（1）另按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」及「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…」分別為所得稅法第3 條第3 項及第8 條第3 款所明定。所得稅法第8 條有關勞務報酬是否為應稅所得，係以勞務提供地是否在我國境內，以作為所得稅來源劃分之認定標準，可由財政部函釋如前述65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋、64年6 月5 日台財稅字第34068 號函釋「提供飛機器材之勞務費、倉儲費及運輸費，暨在國外支付之律師費及保護其本身利益之勞務費用，其勞務如係國外提供，應准免徵所得稅。給付航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用、稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，亦應准免徵所得稅。」以及65年9 月24日台財稅字第36477 號函釋「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。」均可得到驗證。
（2）另最高行政法院於95年度判字第1254號判決中，亦闡明「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問…原判決以『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬『中華民國來源所得』，已有適用法規不當之違法。」易言之，營利事業之總機構在國外時，如其勞務提供地在我國境外者，則其取得之報酬即非屬中華民國來源所得，依法自無需辦理就源扣繳所得稅款；況現行相關稅法並無規定勞務提供之行為地及使用地均須在國外者，始能准予免辦理扣繳所得稅款，故被告逕予核定原告漏未辦理扣繳之處分，即有違誤。
（3）本件全達公司雖支付境外全達香港公司6,599,203 元之綜合性勞務費用，惟此費用皆為該公司人員為處理香港及大陸地區客戶有關客訴及貨物維修運送等相關服務所發生，其勞務提供地點均在我國境外，所有工作人員皆未來台進行工作，故依所得稅法第8 條第3 款之規定，該費用自非中華民國來源所得，自當無所得稅扣繳問題。
４、又本件交易雙方共簽有二份合約，復查時所提供之第二份佣金合約乃係92年12月26日所簽訂之增補合約，被告未能窺究本件交易之全貌，即逕自以合約片段，率斷作出駁回決定，對原告權益影響甚鉅。本件於簽約之初，雙方即已口頭邀約前揭行政管理工作亦包含仲介當地客戶工作在內，此乃為全達公司成立子公司全達香港公司最主要目的；全達公司為慎重起見，遂於92年12月28日再以增補合約方式，將全達香港公司所須提供仲介客戶及相關售後服務等內容予以具體明文化，以避免日後交易雙方孳生不必要之爭議，故本件共簽有二份合約，第一份合約（即92年12月26日所簽訂）僅概略約定全達香港公司須提供行政管理服務，第二份合約（即92年12月28日簽訂）則另訂包含仲介客戶及仲介交易後之相關售後服務，被告未能詳加查明，逕自以合約片段，即率斷作出駁回決定，實對原告權益影響甚鉅。
５、再按契約自由與私法自治原則，乃現代國家民事法律制度之基本原則，司法院釋字第576 號解釋明白揭示：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。
」此外，依民法第71條與第72條之反面解釋，法律行為不違反強制或禁止規定，亦不違反公共秩序與善良風俗者，均屬有效，契約當事人以外之任何第三人，均無權剝奪法律賦予契約當事人之締約自由。本件財政部訴願決定認為，原告形式上雖提示第2 份92年12月28日簽訂之佣金合約，除未載明係增補92年12月26日所簽訂之合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，故不能據以證明系爭營運管理費即屬外銷佣金云云，惟依契約自由原則，全達公司與全達香港公司合約書之訂定，乃係雙方合意所致，該合約縱未詳細訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，亦不可驟然斷定該合約與外銷佣金無關；況全達香港公司為全達公司之子公司，本對於母公司之產品知之甚稔，所仲介之產品均係屬電腦零組件、軟體、週邊設備以及通訊設備等相關資訊用品，隨著市場環境變遷等因素，其價格及市場需求之波動幅度變化本來就不小，何以苛求立約者能完整將產品品名、數量及價格等細節一一訂明於一紙合約上。原告就全達香港公司有仲介之事實，業提示全達公司訂單及相關帳證等文件之原始憑證供參。
６、況營利事業委託會計師查核簽證所得稅，於所得稅法第10
2 條第2 項已有明文規定，其主要目的，乃係期望藉由會計師之專業，針對納稅義務人之相關帳簿文據所編製出之所得稅申報書表，能給予適當調整及意見表達。本件系爭費用，確由全達公司給付予全達香港公司，惟該公司申報為佣金費用亦或其他費用，對於其營利事業所得額而言，並無影響，況事實上系爭費用除佣金支出外，亦有部分係為處理客訴等綜合性勞務費用，原簽證會計師基於不影響全達公司課稅所得計算之下，故未加以調整分類（惟原簽證會計師已於被告發函調查時，補充說明系爭費用之性質），被告僅參酌全達公司93年度營利事業所得稅報告書，便率斷認定系爭費用非為佣金性質，對於全達公司所提佣金之相關事證，完全不採，顯已違背行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，對於當事人有利及不利之情形，一律注意」之原則。
７、退萬步言，縱使財政部認為全達公司支付予全達香港公司之營運管理費，並非單純之勞務提供，而應屬所得稅法第
8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之所得類別，惟亦應將系爭費用逐一分析後按各自所得類別歸屬，如不能歸屬於所得稅法第8 條前10款所規範之所得類別，始可歸類為「其他收益」，被告逕自將系爭費用全數歸類為「其他收益」，實嫌草率，有違行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」原則：
（1）財政部訴願決定認為，全達公司給付給全達香港公司之營運管理費，即須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，並非單純之勞務提供等云云，故應屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，而非屬同法第
8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」。
（2）所謂應課稅之所得，因包含之態樣種類繁多，故所得稅法第8 條規定乃以第1 至第10款例示其典型樣態，並輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」為概括性規定，以免遺漏。然而，此種概括規定仍應依憲法第19條之租稅法律主義之精神，在法律規定的最大範圍內為涵攝適用，尚非可任由行政機關恣意類推適用或恣意增減條件以限制擴張適用範圍。
（3）所謂「其他收益」，如最高行政法院95年度判字第1254號判決所指明：「所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」所得稅法第8 條第11款固然規定在中華民國境內取得之其他收益，屬於中華民國來源所得。然而該條第11款規定之適用，應是：所得應先依據各該條第1 款至第10款規定之構成要件判斷該類所得是否為該條第1 款至第10款規定之某類中華民國來源所得；殊無置該條第1 款至第10款規定之各類所得之構成要件不問，而逕自解為該類所得係屬於該條第11款規定之中華民國來源之其他收益，其理至明，上開判決即揭示斯旨。按所得稅法第8 條條文之結構係「列舉兼概括規定」，即其第1 款至第10款係「列舉規定」，其第11款係「概括規定」。次按列舉兼概括規定之適用於某一法律事實，應先檢視該法律事實是否該當各該列舉規定之構成要件；如屬肯定，即直接適用有關列舉規定；如屬否定，方得進一步檢視該法律事實是否該當概括規定之構成要件。此係解釋及適用列舉兼概括規定之準則，解釋及適用所得稅法第8 條各款規定時，自不例外。本件全達公司給付全達香港公司之款項，不論其合約中所用名稱為佣金、營運管理費、行政管理費等，要均屬於香港全達「商業經營活動所獲得之『營業利潤』（Business Profits）」，即屬於所得稅法第8 條第9 款規定之「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」。復且如訴願決定所稱全達香港公司須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，亦非單純之勞務提供，而全屬於綜合性服務。是則全達香港公司所獲之全部報酬即屬於所得稅法第8 條第3 款規定之「提供勞務之報酬」或同條第5 款規定之「使用場所及設備之報酬」（即租金），其所得歸類方屬正確。進而言之，全達香港公司係在香港經營商業之合法公司，其在香港當地經營業務而使用該公司之人員、場所及相關設備等而獲得之系爭款項，自係「在『中華民國境外』經營商業之盈餘」（或區分為「『中華民國境外』之人員提供勞務之報酬」與「使用『中華民國境外』之場所及設備之報酬」）；從而其非屬於所得稅法第8 條第9 款規定之「在中華民國境內經營商業之盈餘」（亦非屬於同條第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」與同條第5 款規定之「使用中華民國境內之財產之報酬」），要屬確鑿無疑之事實。更應要求被告檢視全達香港公司所提供之服務內容，其中屬於人員提供而發生之報酬為何（其應歸類為勞務報酬），提供場所及相關設備報酬又為何（其可歸類為租金報酬），並逐一檢視其是否符合所得稅法第8 條前10款所規定之中華民國來源所得（惟即使是租金報酬，亦因該場所及設備並非為我國境內之財產，故非屬中華民國來源所得），絕非恣意任由被告將系爭費用直接視為「其他收益」，以致歸類為中華民國來源所得，此有違行政程序法第
4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」規定；況參照財政部64年6 月5 日台財稅字第34068 號函釋意旨，亦將境外提供而須給付之修護費、倉儲費及運輸費等勞務相關報酬，視為非中華民國來源所得，如今財政部卻持不同見解，如此之行政處分，顯有同法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之違法。
８、被告及訴願決定機關堅持其「全達公司給付全達香港公司之款項應歸類為所得稅法第8 條第11款之其他收益」之見解均屬錯誤，析陳如下：
（1）學者陳清秀指出：「在此並非所有付款地在我國境內，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及第8 條前10款規定，而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。」
（2）本件係跨國商業交易，而在國際租稅上，「營業利潤」（Business Profits）中如包括有股利、勞務報酬、利息、租金等在內時，則其所得類別歸屬、稅率適用等，均是將其中之股利、勞務報酬、利息、租金等項目，直接適用各該類所得之相關規定。例如：
①經濟合作暨發展組織（OECD）租稅條約範本（Model Tax
Convention on Income and on Capital）Chapter Ⅲ ，Article 7（Business Profits）-7：「Where profitsinclude items of income which are dealt with sepa-rately in other Articles of this Convention, then
the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article. 」（利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響）。學者林其青分析OECD此一規定時，即指出：「雖然在我國所得稅法第八條中，並沒有明言此點，它卻是邏輯性地隱身在條文之中。舉例而言，一個公司在我國境內的營業盈餘中（即OECD所稱的營業利潤），部分屬提供勞務所得，則該『提供勞務所得』是否屬於中華民國來源所得，端視勞務提供地是否是在中華民國境內而定。」②聯合國（UN）租稅條約範本（Model Taxation Conventi-
on Between Developed and Developing countries）Ar-ticle 7（Business Profits）-6有與上相同之規定：「Where profits include items of income which are de
alt with separately in other articles of this Convention, then the provisions of those articles shal
l not be affected by the provisions of this articl
e.」（利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響）。
③我國與外國簽定之「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協
定」中，均有與上相同之規定。例如與新加坡、馬其頓及丹麥訂定之避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定（訂定時間分別為西元1982年、1999年及2005年），其中第7 條均有如下條文：「利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響」（中丹協定為英文，惟其中譯文相同）。
９、綜上所述，本件全達公司給付全達香港公司之93年度系爭款項，不論其合約中所用名稱為佣金、營運管理費、行政管理費等，要均屬於全達香港公司「在香港商業經營活動所獲得之『營業利潤』」。如同訴願決定所稱全達香港公司須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，亦非單純之勞務提供，而全屬於綜合性服務。若然如此，則依照上述最高行政法院之判決、稅法學理之見解、國際稅法與我國租稅協定之一致及一貫之規定及見解，被告應檢視全達香港公司所提供之服務內容，其中屬於「人員提供而發生之報酬」為何（其應歸類為「勞務報酬」），「提供場所及設備報酬」又為何（其可歸類為「租金」），並逐一檢視其是否符合所得稅法第8 條前10款所規定之中華民國來源所得之構成要件（惟即使是「勞務報酬」與「租金」，亦因係由在香港之人員提供勞務以及該場所及設備並非為我國境內之財產，故二者仍非屬中華民國來源所得）。或者將全達香港公司取得之系爭款項（不論其合約中所用名稱為佣金、營運管理費、行政管理費等），全部歸類為全達香港公司「在『中華民國境外』經營商業之盈餘」（即上述之中華民國境外之「營業利潤」(Business Profits)），方屬正確之見解。從而由於本件全達公司給付全達香港公司之93年度系爭款項，均非屬中華民國來源所得，原告並無扣繳所得稅之義務，原告自無違反行為時所得稅法第88條規定之可言，被告所為補稅處分，並無法律依據，自屬違法之處分。
（二）被告主張之理由：
１、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；…。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，在第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款前段及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。
２、原告稱支付全達香港公司16,956,968元，其中10,357,765元主要係外銷佣金支出，依財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋無須全數扣繳稅款部分，被告查核結果：
（1）依全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書查得，該公司每月定額支付全達香港公司服務費港幣350,000 元，非屬外銷佣金性質，且依92年12月26日簽訂之委任合約書第1 條載明，乙方（全達香港公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之服務：①行政管理②乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊，又依據會計師簽證報告，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質。綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，依據所得稅法第8 條第11款規定，核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋之適用，依所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元並無不合。
（2）系爭營運管理費，原查查核時，該公司並未檢附該佣金合約書供核，至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費屬外銷佣金支出乙節，按該合約書內容與原附委任合約書內容及全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付軟體技術開發費及全達香港公司營運管理費等支出不合。
（3）至於全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是原告主張顯係對法令之誤解。理 由
一、原告起訴主張：全達公司於90年間於香港成立全達香港子公司，藉以拓展大陸地區商機。而全達公司與子公司全達香港公司所簽訂之佣金合約書即約定全達公司將透過全達香港公司之仲介，藉以增加外銷金額，並以此作為其計算應支付佣金之基礎，除此之外，全達香港公司尚須代全達公司彙整客訴及相關貨物維修、保固等售後問題，並將應維修之貨物及客訴問題交由全達公司統一處理（全達香港公司不負擔貨物瑕疵擔保責任），是全達公司因此給付予全達香港公司10,357,765 元之佣金費用，依財政部64年2 月24日台財稅第34
348 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋規定，應免辦理所得稅就源扣繳。另針對全達香港公司因處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等所提供之綜合性勞務給付6,599,
203 元，惟此費用皆為該公司人員為處理香港及大陸地區客戶有關客訴及貨物維修運送等相關服務所發生，其勞務提供地點均在我國境外，所有工作人員皆未來台進行工作，故依所得稅法第8 條第3 款之規定，該費用自非中華民國來源所得，依財政部函釋如前述65年8 月30日台財稅第35817 號函釋、64年6 月5 日台財稅第34068 號函釋、65年9 月24日台財稅第36477 號函釋亦無需辦理就源扣繳所得稅款。又縱認全達公司支付予全達香港公司之營運管理費，並非單純之勞務提供，而應屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之所得類別，惟亦應將系爭費用逐一分析後按各自所得類別歸屬，如不能歸屬於所得稅法第8 條前10款所規範之所得類別，始可歸類為其他收益，被告逕自將系爭費用全數歸類為其他收益，實嫌草率，有違行政程序法第4條原則。又本件係跨國商業交易，而在國際租稅上，「營業利潤」包括有股利、勞務報酬、利息、租金等在內時，其所得類別歸屬、稅率適用等，則是將各該股利、勞務報酬、利息、租金等項目，直接適用各該類所得之相關規定。本件全達公司給付全達香港公司之93年度系爭款項，不論其合約中所用名稱為佣金、營運管理費、行政管理費等，要均屬於全達香港公司在香港商業經營活動所獲得之營業利潤，故被告應就全達香港公司所提供之服務內容逐一檢視其是否符合所得稅法第8 條前10款所規定之中華民國來源所得之構成要件，或者將系爭款項全部歸類為全達香港公司在中華民國境外之營業利潤方屬正確，是原處分所為補稅處分，並無法律依據，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：全達公司每月定額支付全達香港公司服務費港幣350,000 元，非屬外銷佣金性質，依92年12月26日委任合約書所載全達香港公司係依全達公司指示提供行政管理、提出財務報告及營運資訊，又依據會計師簽證報告，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質。而全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，仍應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是原處分依所得稅法規定令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元並無不合。
三、經查，本件原告於93年度係全達公司負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人；全達公司93年度給付外國營利事業全達香港公司營運管理費合計16,956,968元（下稱系爭款項），原告就此項給付未依行為時所得稅法第88條第1 項第
2 款規定為稅款之扣繳等情為兩造所不爭執，且有被告所屬95年11月8 日北區國稅新店二字第0951019718號函、檢舉函、原告逾期申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書附原處分卷、全達公司基本資料查詢明細、全達公司93年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證申報查核報告書附卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執系爭款項16,956,968元是否屬應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳及申報扣繳憑單乙項，本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；…。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，在第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款前段及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。
（二）本件原告固不否認93年度度給付外國營利事業全達香港公司營運管理費16,956,968元，惟主張系爭款項中10,357,
765 元是全達公司給付全達香港公司佣金費用，92年12月28日佣金合約書係92年12月26日委任合約書之增補合約云云，並舉佣金合約書、仲介銷貨金額明細表及客戶明細、採購合同、訂單、出貨單、商業發票、會計傳票、營業收入明細等為憑；然為被告所否認，辯稱92年12月28日佣金合約除未載明係增補前訂之委任合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，原告復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，不能證明系爭營運管理費即屬外銷佣金支出，且佣金合約與委任合約書及全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付軟體技術開發費及全達香港公司營運管理費等支出之事實不符等語。經查：
１、本件原告所提之92年12月28日佣金合約書第1 條記載：「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1 、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。
2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」，與92年12月26日委任合約書第1 條「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供甲方下述" 服務" ：1 、行政管理。2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」，二者主要服務項目分別為「行政管理」、「市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」其服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2 條第1 項明定為「1 、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」，委任合約書第2 條第則約定為「甲方每月定額支付乙方服務費港幣HK35000 元，乙方並應檢附相關憑證申請」前後互異，是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。
２、況參諸全達公司於93年度營利事業所得稅結算申報分別列報佣金支出87,334元、服務費35,153,843元（含系爭款項）（全達公司93年度營利事業所得稅結算申報書附卷第30
0 頁、第303 頁參照）；而系爭款項如確屬依佣金合約書給付之佣金支出，簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，焉有置帳證不符於不顧，而於報告書第25頁記載「32-05 管理服務費帳載及申報金額16,956,968元：係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」而未予調整導正或揭露之理。又本件系爭款項係原告依92年12月26日委任合約書約定按月定額支付港幣35,000元報酬而來，有手續費轉帳傳票及商業發票（卷附第424 至447 頁參照）可參，是系爭款項顯非全達公司依佣金合約給付之仲介費甚明，全達公司與全達香港公司先後所訂定之委任合約書、佣金合約書，乃分就不同服務項目所訂之獨立契約一節，可堪認定。原告稱佣金合約係92年12月26日委任合約書之增補合約，系爭款項中包含依佣金合約給付之佣金支出10,357,765元云云，核無可採。而其就與本件系爭款項無涉之佣金計算另舉仲介銷貨金額明細表及客戶明細、採購合同、訂單、出貨單、商業發票、會計傳票、營業收入明細等（卷附第282 頁至第296 頁）亦難執為對原告有利之認定。
（三）又原告主張系爭款項中6,599,203 元係全達香港公司於海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務所取得之勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無需辦理就源扣繳所得稅款云云，惟查：本件系爭款項16,956,968元為全達公司當年度依委任合約書2 條「每月定額支付乙方服務費港幣HK35
000 元」之約定給付全達香港公司之委任合約報酬一節，有兩不爭執其真正之委任合約書、請款明細附原處分卷第29頁、第28頁、勤業眾信會計師事務所95年9 月12日勤眾（審）0000000 號函附會計傳票、商業發票附卷第424 至
447 頁可參。而全達香港公司依合約應提供之服務為行政管理、按月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，另參酌經當年度簽證會計師查核報告書記載管理服務費（即系爭款項）係用以支付全達香港公司軟體技術開發費及營運管理費等情，可知全達香港公司依委任合約取得系爭款項，相對應之給付內容包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊、軟體技術開發及全達香港公司營運管理等，而全達香港公司就上開行政及營運管理及軟體技術開發服務除提供該公司之人員、場所及相關設備外，關於軟體技術開發之服務，尚涉專利權、著作權、秘密方法及各種特許權之移轉使用等業務，究其服務內容應屬於綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務。又除上開服務項目外，如再加入原告自陳之處理客訴及貨物維修運送等業務，全達香港公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質並未變更。從而，被告辯稱全達香港公司就此綜合性業務服務取得之對價，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」等語，洵屬有據。從而，原處分認系爭款項屬應依同法第3 條第3 項規定課稅之所得，並命原告依同法第88條第92條規定補繳應扣未扣稅款3,391,393 元及補具扣繳憑單依法申報，於法自無不合。
（四）至於原告另稱：被告應檢視全達香港公司所提供之服務內容，就其中屬於人員提供、提供場所及設備等發生之報酬逐一檢視其是否符合所得稅法第8 條1-10款所規定之所得類型，或者將全達香港公司取得之系爭款項全部歸類為全達香港公司在中華民國境外經營商業之盈餘云云，惟按所得稅第8 條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以茲探求，而本件委任合約所載全達香港公司給付（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司營運管理等，全達香港公司為依約提供服務，應運用該公司人員、場所、相關設備以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，另尚須為關於軟體技術所涉專利權、著作權、秘密方法及各種特許權之移轉等，而全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款（委任合約書第2 條第則約定參照），是原告主張依稅法學理、經濟合作暨發展組織（OECD）租稅條約範本、聯合國（UN）租稅條約範本與我國新加坡、馬其頓及丹麥訂定之避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定等規定或見解，被告應檢視全達香港公司所提供之服務內容，分別人員提供、提供場所及設備等所取得之報酬，各依所得稅法第8 條分別歸類為「提供勞務之報酬」、「使用場所及設備之報酬」（即租金），以決定是否屬課稅所得，應屬誤會。又財政部65年8 月30日台財稅第35817號、64年6 月5 日台財稅第34068 號、65年9 月24日台財稅第36477 號函釋揭示及最高行政法院於95年度判字第1254號判決認定者，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引執以為對原告有利之認定，併此敘明。
四、綜上所述，原處分以原告93年度為全達公司之負責人（即所得稅法第89條第1 項第2 款所稱之扣繳義務人），該公司當年度給付外國營利事業全達香港公司應稅營運管理費16,956,968元時未依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款及各類所得扣繳率標準第3 條1 項第9 款規定扣繳率20% 於給付時扣繳稅款及申報扣繳憑單，責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,
393 元，並補申報扣繳憑單，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
書記官 何閣梅