臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03056號原 告 甲○○
即如附表所示之當輔 佐 人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月29日台財訴字第09600149320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人吳秩勇於民國（下同）94年7 月23日死亡，其遺產稅應納稅額經被告核定為新臺幣（下同）19,128,131元。原告及如附表所示之其他繼承人於95年11月17日向被告申請以繼承土地（即臺北市○○區○○段4 小段213-
1 地號土地應有部分9/302 ，下稱系爭土地）抵繳本件遺產稅，經被告以95年12月5 日財北國稅徵字第0950253027號函請原告於95年12月31日前提供遺產中存款計11,127,419元，無法用於繳稅之事證並補正相關資料，原告遂於95年12月29日就前述存款提供1,973,940 元喪葬費單據，餘9,153,479元並未提示無法用以繳稅之事證。案經被告審理，以96年1月30日財北國稅徵字第0960206624號函（下稱原處分）否准其申請抵繳遺產稅。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就原告95年11月17日之申請作成准許抵繳遺產稅19,128,131元之行政處分。
3.被告應返還原告5,956,790元。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告以原告等繼承人就繳納現金並無困難為由，否准系爭實物抵繳之申請，於法是否有據？
2.被告依法是否負有返還原告5,956,790元之義務？㈠原告主張之理由：
1.事實概述：⑴被繼承人吳秩勇財產已依限申報遺產稅，經被告核定遺產稅額19,128,131元，原告對應納稅額並無異議。
⑵原告於95年11月21日稅額限繳日期屆滿之前，填報遺產
稅、贈與稅實物抵繳申請書，以已列入遺產總額之系爭土地（可抵繳金額19,319,726元），遞表主張一次全額抵繳遺產稅額19,128,131元，多出之差額並自願捐贈予政府。
⑶95年12月5 日被告以財北國稅徵字第0950253027號函復
略以：申請實物抵繳之土地係繼承之公共設施保留地，因非屬課徵標的物，原告應提供無法繳現之相關事證。
⑷95年12月29日原告依前揭函囑，投遞申請書舉證說明系
爭土地係由臺北市政府都市發展局（下稱北市都發局）出具證明，屬都市計畫公共設施用地（非保留地），所附地籍圖謄本並明確標示該地號土地悉已鋪設現有之臺北市○○○路路段。系爭土地前於45年5 月4 日公告徵收，徵購程序至今未曾實施，補償費積欠50年不予發放，因此臺北市政府積欠被繼承人吳秩勇徵購道路用地應發放之補償費亦即現金債務，依最新公告現值為19,319,726元。
⑸96年1 月30日被告以原處分否准原告以土地實物抵繳之
申請，並就應納稅捐限繳日期由原訂95年11月25日，改訂為96年2月20日。
⑹96年3 月7 日原告依稅捐稽徵法第35條第1 項第2 款及
訴願法第1 條規定提起訴願，經財政部96年6 月29日訴願決定駁回。
⑺96年4 月12日被告以財北國稅徵字第0960226406號函移
送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）。原告於96年6 月13日就臺北行政執行處96年6月4 日北執未96年遺產稅執特字第00019243號執行命令，提出聲明異議書，主張原告並非欠繳稅捐，且對應納稅額並無異議，所生爭議止於應納稅捐繳納方式及繳納性質。自95年11月21日填報遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書連同抵繳遺產稅財產清單之日起，原告即已無欠繳稅捐，又可抵繳金額已超過應納稅額，自無訴願法第93條第1項及行政執行法第11條各項規定之情節。
⑻被告仍於96年7 月17日及7 月24日提領被繼承人之銀行存款5,956,790元解繳公庫。
2.原告已將系爭土地於遺產稅申報書內，列報為遺產總額在案，惟原告主張在計算遺產淨額時，應等額扣除之。扣除？，並非免於列入遺產總額，更非免稅，而是免徵。依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定：「本法第30條第
2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」被告稱系爭土地非課稅標的，誠屬謬誤。免徵之法源係依據都市計畫法第50條之1 特別規定，系爭可抵繳之土地實物應裁判其確定係課徵標的。
3.土地實物抵繳駁回部分：⑴原告對原核定遺產稅應納稅額19,281,131元並無任何異
議，爭議焦點只有1 項，即原告主張應以系爭土地全額抵繳應納遺產稅捐。原告對於此項主張具備明確且有較高法效位階之法令規定：
①遺產及贈與稅法第30條第2 項末段規定：「……向該
管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」②系爭土地早於45年5 月4 日由臺北市○○○○○道路用地，且實質成為民生西路路段，服務全國用路人。
基於都市計畫法於77年7 月15日修正，增訂第50條之
1 之特別規定，遺產及贈與稅法施行細則遂配合修訂第44條規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅。」③按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅
法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」⑵原處分及訴願決定一再援用司法院釋字第343 號解釋：
：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部民國71年10月4日（71）臺財稅字第37277 號函謂已成道路使用之土地非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」其後財政部延伸前揭司法院解釋，於89年1 月18日發布台財稅第0000000000號函釋：「……如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提示其他事證，證明確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」同年7 月15日再發布台財稅第0000000000號函釋：「……遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，……。因此，申請實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍……。」。政府機關基於國庫收支涉及財政收支劃分機制考量，經由大法官會議解釋發布解釋函令，人民可以理解。惟揆諸原處分及訴願決定對於系爭事實認定明顯違誤，對於法令之適用模稜附會，行政裁量無限上綱，逾越法律授權之目的，且貿然運用行政資源與行政力量，凌奪原告應受到相關法律保護之權益，乃是苛擾之行政行為。
⑶原告於95年11月21日（按：為被告收文日期）填報「遺
產稅、贈與稅實物抵繳申請書」，檢陳抵繳財產清單、土地登記謄本、地籍圖謄本及北市都發局95年10月3 日北市都測證字第951542號都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書，向被告申請實物抵繳。查：
①系爭土地已於45年5 月4 日公告徵購全部變更使用，成為現有民生西路路段路面之公共設施用地。
②公告徵購至今，臺北市政府迄未發放徵購公共設施用
地之補償費，依現階段公告土地現值為19,319,726元，亦即臺北市政府積欠被繼承人或其後繼承人補償現金債務19,317,729元（按：並未加計公告現值40% 之補償價金）。
③原告主張用於抵繳遺產稅之土地實物價值19,319,726
元，足以一次抵繳應納遺產稅款19,128,131元，且留下191,595 元殘額。
⑷系爭事實在實體上完全符合遺產及贈與稅法第30條第2
項末段及同法施行細則第44條第1 項所定要件。按財政部71年10月4 日台財稅字第37277 號函釋規定：「……其所稱既成道路土地係指依都市○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理。」73年7 月25日台財稅第56463 號函釋規定：「……繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與稅及遺產稅，可准受理。」財政部於更早之67年6 月29日台財稅第34182 號函釋規定更為寬鬆：「……應納遺產稅額及罰鍰合計已逾新台幣300,000 元，依照遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應准予合併，一次以土地抵繳。」前述2 則函釋至今仍有其適用（參見刊載於90年12月出版遺產及贈與稅法令彙編第193 頁第9 則、第19
5 頁第19則記載），參照前開財政部各該年度發布解釋函令查考，遺產及贈與稅法第30條第2 項規定要旨迄今並無任何變動。然而，財政部對於稅務行政措施紛雜，使個別案件認事用法之行政裁量流於錯亂，導致人民難於適應和遵從。
⑸再者，遺產及贈與稅法施行細則第44條第1 項規定：「
被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人『得』以該項財產申請抵繳遺產稅款。」是申請以「該項財產抵繳遺產稅款」之選擇權或決定權屬於納稅義務人，原處分及訴願決定否准原告之申請，則須負舉證責任及說明正當確實之法令依據。原處分及訴願決定，援引之法令依據顯有錯誤。
茲論證如下：
大法官會議解釋文係於83年4 月22日作成第343 號解釋，在遺產及贈與稅法施行細則第44條公布施行之後，故其解釋旨意只明指：「……已成道路使用之土地非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅。」已依法公告實施之都市計畫公共設施用地則不在禁止之列，因其已在遺產及贈與稅法施行細則第44條公布施行在先，自不致有牴觸本法規定之著墨，原處分及訴願決定援引前揭司法院釋字第343 號解釋、財政部（89）台財稅第0000000000號及（89）台財稅第0000000000號函釋，偏離系爭事實真貌，致適用法令錯誤。原處分、訴願決定請予撤銷，改依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定辦理。
⑹本件系爭土地實物一次全額抵繳遺產稅之後，並無難於
保管或變價不易情節，一旦抵繳手續完成，原告已完納全部遺產稅稅額，被繼承人及繼承人應領土地補償費之現金債權消滅，而臺北市政府負有金錢債務相對解除，符合司法院釋字第343 號解釋旨意與遺產及贈與稅法施行細則第44條之立法宗旨。
4.原處分在救濟程序終局判決確定前不法提領被繼承人銀行存款部分：
⑴按遺產及贈與稅法第8 條第1 項前段規定：「遺產稅未
繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。……」被告罔顧原告之異議，仍強制執行提領被繼承人銀行存款合計5,956,790 元，欠缺法律依據及授權。
⑵查訴願法第93條第1 項規定：「原行政處分之執行，除
法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」行政訴訟法第116 條第1 項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」第117 條規定：「前條規定，於確認行政處分無效之訴訟準用之。
」。原告依遺產及贈與稅法第30條第2 項暨同法施行細則第44條第1 項規定，主張以土地實物屬已公告徵購之都市○○道路用地，自申請一次抵繳遺產稅之日起，原告即無欠繳稅款及行政執行法第11條所稱給付金錢義務。原告繼承遺產，於尚未完成法定繳納遺產稅手續前，自不得分割、交付遺贈或辦理移轉登記，符合遺產及贈與稅法第8 條第1 項規定，亦即訴願法第93條及行政訴訟法第116 條所稱：「除法律另有規定外……。」因此一除外規定，被告即有停止強制執行之理由。被告否准以土地實物抵繳遺產稅之處分，原已移轉為另一行政行為，在行政訴訟程序終局判決確定之前，原處分欠缺強制執行之法律原因。
⑶原告於95年11月21日以公告現值19,319,726元之系爭土
地，實物一次抵繳應納遺產稅稅額19,128,131元，於法定文據送達被告查收之日，至少已符合稅捐稽徵法第24條第2 項但書所定已提供相當財產擔保。同時原告並無隱匿或移轉財產逃避稅捐執行之跡象，不得聲請實施假扣押。本案乃因應納稅額繳納方式爭議進入救濟程序，在終局判決前，原告自無稅捐稽徵法所稱欠繳稅款情節，亦難謂有行政執行法第11條所稱：「負有公法上金錢給付義務。」之情節，更無同法第27條所定「……逾期仍不履行者」情節。全案過程並不符合假扣押、以至強制執行要件，依行政訴訟法第4 條第2 項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」謹訴請判決被告強制提領被繼承人銀行存款5,956,790 元之行政行為違法，並責令退還不法扣押提領解繳公庫之現金5,956,790 元。
5.被繼承人銀行存款5,956,790 元被強制執行之證據為原告庭呈之遺產稅款及罰鍰繳款書影本3 張，均附鈞院卷可稽，顯示台北富邦銀行建成分行扣款3,446,693 元、雙連郵局扣款2,491,347 元及合庫銀行雙連分行扣款18,750元，合計5,956,790 元，均自被繼承人之帳戶中扣除。
㈡被告主張之理由：
1.按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」第51條第1 項規定：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後
7 日內開始辦理。」次按財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函釋規定：「遺產稅納稅義務人申請以被繼承人遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅，應依遺產及贈與稅法第30條及同法施行細則第44條規定辦理。說明：一、遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。」89年1 月18日台財稅第0000000000號函釋規定：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」又按司法院釋字第343 號解釋理由書：「是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。」
2.原告之父吳秩勇於94年7 月23日死亡，被告核定應納遺產稅本稅19,128,131元，限繳日期95年11月25日；原告於95年11月17日申請以繼承系爭土地抵繳被繼承人吳君遺產稅，經查被繼承人吳君遺有存款6,627,419 元及重病期間轉帳存款4,500,000 元，被告以95年12月5 日財北國稅徵字第0950253027號函請於95年12月31日前提供被繼承人吳君遺留銀行存款6,627,419 元及重病期間轉帳存款4,500,00
0 元，合計11,127,419元無法用於繳稅之事證及存款餘額證明並補正相關資料。原告於95年12月29日表示重病期間轉帳存款4,500,000 元無從查考其提領款項用途及去向，至銀行存款部分表示用於支付殯葬事宜，僅提示1,973,94
0 元單據，其餘因不敢悖離傳統禮俗，其支出費用不能取得法定之憑證文據，被告遂以原處分否准抵繳。
3.原告主張本件申請抵繳之繼承土地，係符合遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第44條規定，為臺北市政府迄未發放徵購補償費之公共設施道路用地，被告援引司法院釋字第343 號解釋及財政部89年1 月18日及89年7 月15日台財稅第0000000000及0000000000號函規定，係偏離事實真貌，又系爭土地1 次全額抵繳遺產稅後，臺北市政府負有金錢債務相對解除等云云，依前揭司法院釋字第34
3 號解釋闡明，稽徵機關於受理實物抵繳申請案件時，理應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事。復依財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，申請實物抵繳，原則上以被繼承人是否遺有「現金」或「銀行存款」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如被繼承人遺有「現金」或「銀行存款」，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。查被繼承人吳秩勇遺產中有銀行存款6,627,419 元及重病期間轉帳存款4,500,000 元，合計11,127,419元，依前述規定原告自應有責說明其確有現金繳納困難情事並提出事證，方得核准以土地抵繳遺產稅，原告僅主張銀行存款6,627,419 元係用於喪葬費用，並提示1,973,940 元之單據，其餘並未提示法定之憑證，另重病期間轉帳存款4,500,000 元，主張已非係被繼承人遺留存款，無從查考其提領款項用途及去向，仍未提供事證。原告就有利於己之事實並未舉證證明，揆諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，即難認其主張有理由。另遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始課稅，其性質自不發生無力清償之問題，且遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。本件遺產稅因原告逾繳納期限未繳納，被告移送強制執行後，經執行徵起被繼承人所遺銀行存款5,956,790 元，足證原告並非無力以現金清償，被告否准原告申請以繼承土地抵繳全數遺產稅，並無違誤。又稽徵機關非土地徵收之權責機關，且財政收支劃分法第8 條第3 項規定，遺產稅在直轄市徵起之收入50% ，給該直轄市，原告訴稱系爭土地
1 次全額抵繳遺產稅後，臺北市政府負有金錢債務相對解除，顯有誤解。
4.另原告主張自申請抵繳之日起，即無欠繳稅款及行政執行法第11條公法上金錢給付義務，且遺產及贈與稅法第8 條規定，遺產稅未繳清前不得分割遺產、交付遺贈或辦理產權移轉登記，係訴願法第93條及行政訴訟法第116 條所稱之「法律另有規定」，可因行政訴訟而停止執行；及原告將法定文據送達被告查收之日，已符合稅捐稽徵法第24條第2 項但書規定，提供相當財產擔保，且原告並無隱匿或移轉財產逃避稅捐執行之跡象，在終局判決前，自無稅捐稽徵法所稱欠繳稅款、行政執行法第11條有公法上金錢給付義務及同法第27條逾期仍不履行之情節，被告強制提領被繼承人銀行存款5,956,790 元之行政處分違法，應責令退還等云云。按遺產稅之實物抵繳，屬於遺產稅租稅債務之清償方法，不僅涉及遺產稅租稅債務之得喪變更事項，且遺產稅租稅債務之金錢給付義務因抵繳而變更為實物給付義務，在申請核准實物抵繳後，於抵繳實物之所有權移轉予租稅債權人國家之前，其租稅債權債務仍未消滅。另依財政部74年8 月27日台財稅第21153 號函規定，納稅義務人申請以土地或房屋抵繳遺產稅者，稽徵機關於核准後，應即檢具該抵稅土地或房屋之同意移轉證明書，註明移轉登記為國有，連同其他文件，送由財政部國有財產局辦理國有登記，俟登記完成後，始准核發遺產稅繳清證明書。查本件被繼承人吳秩勇遺產稅19,128,131元，繳納期限自95年9 月26日至95年11月25日止，原告對核定之稅額無異議，未依法申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，案告確定。原告於95年11月17日申請以繼承土地抵繳，因逾期未提供無法以繼承存款繳納之事證，被告以原處分否准抵繳，並開立繳款書，展延繳納期限至96年2 月20日，請原告依限繳納。原告訴稱自申請抵繳之日起，即無欠繳稅捐及公法上給付義務，且已符合稅捐稽徵法第24條第
2 項但書規定，提供相當擔保，顯係誤解。次按遺產稅之課稅處分，係課原告以公法上金錢給付義務，原告主張依遺產及贈與稅法第8 條規定，可因行政訴訟而停止執行，惟查遺產及贈與稅法第8 條，係規範未繳清稅款前處分之禁止，與停止執行無涉。又按行政執行法第11條規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：
一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。」第12條規定：「公法上金錢給付義務之執行事件，由行政執行處之行政執行官、執行書記官督同執行員辦理之，不受非法或不當之干涉。」第9 條規定：「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」原告逾繳納期限（96年2 月20日）未繳納，被告於96年4 月14日依稅捐稽徵法第39條規定，移送臺北行政執行處強制執行，並無違誤，原告主張被告強制提領被繼承人銀行存款5,956,790 元之行政處分違法，顯係誤解及無理由。
理 由
一、原告起訴主張：原告對於已確定之遺產稅額19,128,131元之核定，並無異議，乃於95年11月17日稅額限繳日期屆滿之前，填報遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書，以系爭都市計畫公共設施用地（土地公告現值19,319,726元），申請一次全額抵繳遺產稅額，詎遭被告違法否准，且自被繼承人3 銀行帳戶，不法強制提領5,956,790 元，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：稽徵機關於受理實物抵繳申請案件時，依法應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事，查被繼承人遺產中有銀行存款6,627,419 元及重病期間轉帳存款4,500,000 元，合計11,127,419元，原告如為土地抵繳之申請，自應說明其確有現金繳納困難情事並提出事證，原告僅主張銀行存款係用於喪葬費用，並提示1,973,940 元之單據，其餘並未提示法定之憑證，另重病期間轉帳存款4,500,000元，主張已非係被繼承人遺留存款，無從查考其提領款項用途及去向，仍未提供事證，被告乃予否准；至該自銀行帳戶扣取之5,956,790 元，係原告逾繳納期限（96年2 月20日）未繳納，被告於96年4 月14日依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行之結果，並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭本件已確定之遺產稅額為19,128,131元，原告迄至被告所定之繳納期限96年2 月20日為止，並未以現金繳納之，又原告於95年11月17日，填報遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書，以系爭都市計畫公共設施用地（土地公告現值19,319,726元），申請一次全額抵繳遺產稅額，惟遭被告全部否准等情，此有申請書、全體繼承人抵繳同意書、土地登記第1 類謄本、地籍圖都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書在本院卷頁19-3
9 可稽；又兩造亦不爭被繼承人台北富邦銀行建成分行帳戶遭強制執行扣款3,446,693 元、雙連郵局帳戶遭扣款2,491,
347 元及合庫銀行雙連分行遭扣款18,750元，合計5,956,79
0 元等情，此有遺產稅核定通知書及代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書在本院卷頁25-26 、69-70可按，均堪認為真實。
四、是本件之爭執在於：㈠被告以原告等繼承人就繳納現金並無困難為由，否准系爭實
物抵繳之申請，於法是否有據？㈡被告依法是否負有返還原告5,956,790元之義務？
五、關於系爭實物抵繳申請之部分：㈠按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」又按司法院釋字第343 號解釋進一步強調：「依遺產及贈與稅法第
30 條 第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，『必須現金繳納確有困難時』，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」㈡承上，財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函釋：「
遺產稅納稅義務人申請以被繼承人遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅，應依遺產及贈與稅法第30條及同法施行細則第44條規定辦理。說明：一、遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以遺產中依都市計畫法第50條之
1 免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。」暨89年1 月18日台財稅第0000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」核均係主管機關依上開法律及解釋之意旨作成，被告據以適用，並無不合。
㈢查本件被繼承人於94年7 月23日死亡，遺有存款6,627,419
元，又其重病期間轉帳存款4,500,000 元，此有遺產稅核定通知書在本院卷頁25以下可按，原告等繼承人對於上開核定內容，並未提起行政救濟，自應受上開核定內容之拘束（此即行政處分之實質上存續力），不得再為相反之主張；本件繼承人既經被告認定其繼承有存款即現金合計11,127,419元，則原告等繼承人如要主張其對於已確定之遺產稅額為19,128,131元，有「現金繳納確有困難」之情事，申請以實物抵繳，並進而提起本件課予義務訴訟，自應就此部分之事實，負舉證之責任。
㈣又查，被告就系爭申請，以95年12月5 日財北國稅徵字第09
50253027號函（在原處分卷）請於95年12月31日前提供被繼承人吳君遺留銀行存款6,627,419 元及重病期間轉帳存款4,500,000 元，合計11,127,419元無法用於繳稅之事證及存款餘額證明並補正相關資料；而原告迄至言詞辯論終結，均未對於上開存款4,500,000 元有所明確之說明，僅謂無從查考其提領款項用途及去向，至銀行存款6,627,419 元部分，亦僅表示用於支付殯葬事宜，而提示1,973,940 元單據，其餘推稱以因不敢悖離傳統禮俗，其支出費用不能取得法定之憑證文據，查依前段所述之理由、被告嗣依行政執行程序尚得自被繼承人之銀行帳戶扣得5,956,790 元，以及原告所申請抵繳之實物係土地一筆等情以觀，被告否准系爭申請，於法尚無不合。
六、關於行政執行部分：㈠按遺產及贈與稅法第51條第1 項規定：「納稅義務人，對於
核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。」行政執行法第4 條第1 項規定：「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」第42條規定：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」㈡查本件遺產稅額為19,128,131元，原告等繼承人人逾繳納期
限而未繳納等情，已如前述，且為原告所不爭，是被告依上開之規定移送行政執行，於法自屬有據。至原告之指摘，均非可採：
1.按遺產及贈與稅法第8 條第1 項前段固規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。……」，核此規定係在保全國家對於遺產稅之稅捐債權，原告解釋為限制行政執行，顯係出於誤解法律。
2.又按訴願法第93條第1 項及行政訴訟法第116 條以下固均有聲請停止執行之規定，惟按行政處分之執行，以不停止為原則（此即行政處分實質上之存續力），縱想要停止該處分之執行，亦要經過聲請且經訴願機關或行政法院准許其聲請，更何況原告等繼承人對於本件遺產稅核定並未提起行政救濟，該核定已告確定（此即行政處分形式上之存續力），如未依法清償，自得依行政執行程序強制取償。又原告雖有提起系爭抵繳申請，惟依前述，該項申請須合於上開各法定要件，有待被告依法准駁，原告主張自申請一次抵繳遺產稅之日起，原告即無欠繳稅款及行政執行法第11條所稱給付金錢義務云云，亦顯有誤解法律之處。
3.再按所謂假扣押者，係一暫時權利保護制度，指債權人就金錢請求或得易為金錢請求之請求，在取得確定之執行名義前，欲保全強制執行者，得聲請法院為暫時之扣押。查本件行政執行案件所據以執行之執行名義係系爭遺產稅額19,128,131元，依前所述，係一兼具實質上及形式上存續力之行政處分，被告移送執行，係在就已確定之執行名義取償，根本與假扣押無涉，亦與稅捐稽徵法第24條第2 項無關，原告就此部分之指摘，仍屬無稽。
4.因此，本件依行政執行程序受償稅捐債權，且查無違法之處，則依法自無再併就執行費用返還之理。
七、綜上所述，原告之主張均無所據，被告以原處分否准原告等繼承人所為之實物抵繳申請，並將未依限繳納之遺產稅移送行政執行受償，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持原處分，亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 23 日
書記官 徐子嵐附表：
┌──┬────┐│編號│ 繼承人 │├──┼────┤│ 1 │甲○○ ││ 2 │吳游明珠││ 3 │吳慧貞 ││ 4 │吳慧玲 │└──┴────┘