臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03061號原 告 甲○○訴訟代理人 洪瑞燦律師複 代理人 吳孟玲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
7 月4 日台財訴字第09600234610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）之恩基科技股份有限公司（下稱恩基公司）股票予金門縣立金城國民中學（下稱金城國中）之扣除額新臺幣（下同）7,015,680 元，被告初查以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額12,730,112元，綜合所得淨額11,493,809 元。原告不服，主張金城國中之恩基公司股票已完成交付及登記程序，該贈與行為既已完成，且拿到相關憑證，應予追認云云，向被告申請復查，經被告審核後以原告捐贈系爭未上市股票，因無實益，受贈單位未同意受贈，原核定否准認列系爭捐贈扣除額7,015,680 元，並無不合為由，作成96年4 月20日財北國稅法二字第0960216534號復查決定駁回其復查之申請，未獲變更( 下稱原處分) ，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依所得稅法第17條第1 項前文規定「按前三條規定計算得
之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」而其中該條第1 項第2 款第2 目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予金城國中，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之20之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
⒉次按，依民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動
產交付，不生效力。」又公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第165 條規定第1 項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱即住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之恩基公司之股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向恩基公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷？查，民法第408 條規定
贈與物之權利未轉移前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第
412 條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416 條規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417 條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418 條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即金城國中）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。⒋因此，金城國中雖函知原告領回系爭捐贈股票，但如上述
可知，金城國中為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回系爭捐贈股票，對於股票贈與已經完成之事實，不生任何影響。何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於金城國中名下，金城國中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因如何？係買賣還是贈與（即金城國中再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記。
⒌另，訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票贈與，無法使
受贈機關或有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
⑴原告向恩基公司購買股票時，其營運正常，且依該公司
財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告年將上開恩基公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為7,015,680 元，否則豈會受領該等股票，並出具同類之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。⑵至於，被告所稱恩基公司財務有所虧損或有歇業之情形
，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公司其利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⑶從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應
依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，以及財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。⒍綜上可知原處分及原訴願決定，洵屬違法不當，狀請鈞院鑒核，賜撤銷原處分及訴願決定，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406 條所規定。
⒉本件原告本年度將恩基公司未上市股票捐贈金城國中，列
報捐贈扣除額7,015,680 元，被告以不符合規定予以剔除。
⒊查所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，主
要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。本件恩基公司92、93年度無營業收入，亦未辦理營利事業所得稅結算申報，嗣於94年4 月30日擅自歇業、他遷不明，有營所稅未申報案件查詢單及營業稅稅籍資料查詢單可稽，是該股票難謂對受贈單位具有實益；且系爭股票並經受贈單位金城國中94年10月26日以江總字第0940003537號函原告等略以，台商家長王佳文等54名贈送恩基公司等11家未上市股票，該公司等有積欠鉅額國稅者，有鉅額虧損者……等，贈送人等未事先告知該校、且該校是金門縣政府所屬單位，受贈股票必須上級單位核准，因金門縣政府未同意該校受贈……請於94年11月5 日前辦理領回股票云云，有前開通知函影本可稽。綜上，原告捐贈系爭未上市股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，即無增進公共利益之客觀情形，即與所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目扣除額訂定之目的有違，被告否准系爭捐贈扣除額，即無違誤，且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義及財政部94年10月3 日台財訴字第0940456740號函釋規定無違，所稱核無足採。
⒋至原告所稱贈與完成後，受贈人並無任何可撤銷贈與之權
利及法律依據乙節，查系爭股票因受贈人無實益而通知原告領回，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係已無關涉；且政府機關之受贈尚須受組織及預算等相關公法規範，其受贈意思表示之法律效力與一般私法交易，受贈私人允受，民法贈與契約即為成立情形，未盡相同，非可逕行比照援引。綜上，原告捐贈系爭未上市股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告否准認列系爭捐贈扣除額7,015,680 元並無不合。據上論述，本件原處分並無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: 原告捐贈金城國中之恩基公司股票已完成交付及登記程序，該贈與行為即已完成，且拿到相關憑證。又其向恩基公司購買股票時，該公司營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開恩基公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為7,015,680 元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。
因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。至於，被告所稱恩基公司財務有所虧損或有歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定及財政部94年10月3 日台財訴字第0940456740號函釋規定，應准予認列捐贈扣除額，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以: 按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。本件恩基公司92、93年度無營業收入，亦未辦理營利事業所得稅結算申報，嗣於94年4 月30日擅自歇業、他遷不明，是該股票難謂對受贈單位具有實益。且系爭股票已經受贈單位金城國中以94年10月26日江總字第0940003537號函知原告辦理領回。則原告捐贈系爭未上市股票，既經受贈單位以無實益而未同意受贈，即無增進公共利益之客觀情形，與所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第1 小目扣除額訂定之目的有違，被告否准系爭捐贈扣除額，即無違誤，且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義及財政部94年10月3 日台財訴字第0940456740號函釋規定無違。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
…㈡列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。…」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目定有明文。
四、查首開事實欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、93年度申報核定綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅結算申報書、93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書、原告95年4 月21日說明函、財政部台灣省中區國稅局雲林縣分局96年10月31日中區國稅雲縣二字第0940019856號、金門縣立金城國民中學94年10月26日江總字第0940003537號函、金門縣立金城國民中學接受捐贈未上市（櫃）股票明細、恩基科技股份有限公司資產負債表、恩基科技股份有限公司欠稅總歸戶查詢情形表、恩基科技股份有限公司公司資料查詢、金門縣立金城國民中學93年12月30日江總字第0930004509號函、贈與稅不計入贈與總額證明書分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原處分剔除系爭捐贈未上市（櫃）之恩基公司股票予金城國中之列舉扣除額7,015,680 元之核定是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應衡量其經濟給付能力而訂定適當的納稅義務；由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即於憲法第7 條揭示之平等原則下，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，自不容濫用私法自治以規避租稅，違反平等負擔原則；是納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為）相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法行為。又所得稅法第17條第1項第2 款第2 目第1 小目規定之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，如足當之；否則僅具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7條之平等要求，且與該條之立法目的相悖，合先說明。
（二）查恩基公司自90年度起即未依法申報繳納營利事業所得稅、91年7 月起即未申報繳納營業稅，另於90年3 月22日擅自歇業申請復業，旋於90年3 月27日擅自歇業他遷不明、91年9 月1 日擅自歇業他遷不明，嗣於94年1 月10日遷入臺北市南港區，並於94年4 月30日擅自歇業他遷不明；另依該公司89年度損益表及資產負債表所示，其當期虧損已達170,840,085 元，至94年止累積欠稅達5,480,123 元等情，有營利事業所得稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、申報書（按年度）跨中心查詢作業、營業稅稅籍資料查詢作業、資產負債表建檔及維護作業、損益及稅額計算表建檔及維護作業、欠稅總歸戶查詢情形表等件附卷可參( 見本院卷第78-124頁、原處分卷第4-24頁)，是恩基公司89年度虧損達170,840,085 元，而90年間起至捐贈年度止均歇業他遷不明，未曾正常業積欠高額稅金，是該公司股東權益淨值是否為正數，而具經濟價值，即非無疑。則原告列舉捐贈系爭股票主張該項扣除額為7,015,
680 元，就上開股票交易價值確為7,015,680 元之有利於己之事，並未另行舉證以實其說，所稱原告向恩基公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，恩基公司財務嗣後有所虧損或有歇業之情形，為原告在購買股票當時並無法預見，被告不得溯及主張價值減損，更不能全數否准認列云云即難憑採。
（三）次按「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例…」為地方制度法第25條所明定。又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1 條、第2 條、第23條第1 項前段著有明文；是有關金門縣各機關接受贈與財產（含股票）依法應經金門縣政府核准，亦即金門縣政府始有允受贈與之權甚明。惟查，本件金城國中固以93年12月27日江總字第0930004453號函及93年12月30日江總字第0930004508號函表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為7,015,680 元（附原處分卷第32-33 頁）。然金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定經金門縣政府核准，而金門縣政府就此已明確表示不同意之旨，並要求金城國中將系爭股票退還贈與人乙節，有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函在卷可按（附原處分卷第26頁），而本件捐贈事前既未依法取得金門縣政府核准同意，事後該府復明確表示不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。況金城國中接受系爭股票之贈與，原以獲利以增進公益為前提，今系爭股票是否尚存股東權益淨值堪虞，金城國中前允受贈與既未經金門縣政府核准而不生效力，則金城國中為回復原狀之旨通知原告領回系爭股票時，縱誤用「撤銷」受贈一語，亦無礙系爭股票之捐贈不生贈與效力之事實。據此，金城國中顯無從自本件不生贈與效力之捐贈受益，系爭捐贈客觀上並不具增進公共利益（即政府無取得任何實質之利益）一節，亦甚灼然。
（四）末按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之列舉扣除額時，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，俾保障稅收及防止浮濫；是納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，非得任意扣除。承上所述，本件系爭股票捐贈行為既未合法生效，而原告所為復無從使金城國中獲益，進而增進公共利益，則被告剔除該項捐贈扣除額7,015,68
0 元，於法即無不合。原告主張被告剔除系爭股票捐贈之列舉扣除額，有違憲法第19條揭示之租稅法定原則云云，亦無可取。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
書記官 劉道文