臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03064號原 告 老行家國際燕窩股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡文預（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月4 日台財訴字第09600231340 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於裁處原告罰鍰新臺幣肆拾陸萬陸仟貳佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）46,934,583元，經被告初查核定55,138,686元，應補稅額2,051,026 元，並處罰鍰1,942,80
0 元；另就91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘3,404,046 元，被告初查以其91年度結算申報漏報課稅所得額12,432,296元，核定項次5 「其他」12,432,296元，相對調增項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,108,073 元，核定91年度未分配盈餘12,728,269元，加徵10% 營利事業所得稅1,272,826 元，並按所漏稅額932,422 元【91年度漏報未分配盈餘（12,728,269－3,404,046 ）×10% 】處0.5 倍之罰鍰466,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查（嗣撤回92年度營利事業所得稅本稅部分之復查），經被告以96年3 月28日財北國稅法一字第0960215546號復查決定書（下稱原處分）註銷92年度營利事業所得稅罰鍰1,942,800 元，其餘未獲變更。原告就91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰等部分不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於未分配盈餘加徵本稅及罰鍰部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、原告92年度預收款申報方式與91年申報方式完全相同，經復查決定後，被告業已認定原告無漏報行為，僅補稅免罰。按所得稅法66條之9 第2 項第10款規定及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第111 條之1 ，依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定全部或部分所得額，與依帳載資料申報之全部或部分所得之差額自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，簡言之，原告91年度被調整部分，公司帳載無該所得，既是被告按所得稅法第83條及施行細則第81條同業利潤標準所調增之利潤金額，因此，計算盈餘加徵金額，依法應扣除該筆利潤金額，不再加徵10%稅額，被告將全部利潤金額加徵10% 未分配盈餘稅額，明顯與所得稅法規定不服，應查明更正，以符合法令規定。
２、原告91年度採會計師簽證申報方式，按所得稅法第66條之9第4 項規定，盈餘加徵計算應以會計師查核簽證為準。另按查核準則第111 條之1 規定，被告將會計師簽證申報誤為一般未簽證查帳申報在先，再於計算盈餘加徵金額時，未依法將同業利潤標準核定所得額減除，造成盈餘核定通知書第5列項目為空白情形。且91年度所得調整金額目前尚在最高行政法院階段，是否須調整尚未定數，為免將來訴訟決定如與被告核定金額不同，造成納稅義務人權利受影響及增加徵納雙方行政手續，因此，應俟最高行政法院訴訟確定再予以補徵。
㈡、罰款部分：
１、按目前所得稅法規定，91年度營利所得稅調整核定處分，會產生91年度當年營利事業所得稅及92年度未分配盈餘加徵稅兩筆稅款，簡言之，即同一查帳處分行為，會產生2 年度不同稅捐，先予說明。次按行政罰法第7 條規定，被告對原告91年度未分配盈餘加徵之罰鍰，應舉證原告91年所得稅申報有過失存在。再按被告91年5 月1 日財北國稅法字第0910204875號函、財政部56年12月5 日台財稅發第12339 號函「．
．．㈡可認定其無過失責任．．．」說明，原告92年度經復查決定認為適用前揭函規定，無過失免罰，足證原告申報無過失。再者，依前揭說明，原告92年度同樣會計處理情形，被告既已認定在申報書已充分揭露，無匿報情事，益證明原告無故意或過失，依據行政程序法應可免罰。
２、按原處罰認定，除補稅外應加罰鍰之依據，係認定原告該預收款未於當年度列報收入，屬所得稅法第110 條之漏報情形，因此，課處原告盈餘分配未申報罰鍰。惟依被告91年5 月
1 日財北國稅法字第0910204875號函，訂定「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」第2 及第4 點規定，原告既已於申報書及會計師查帳報告中申報或揭露該預收款事實，則按該規定第2 目，應「免依所得稅法第110 條處罰」，本稅既免依所得稅第110 條漏報處罰，則盈餘加徵漏報之處罰，即失其法律依據。此亦為92年被告復查決定採認之事實。依行政程序法第6 條規定，行政行為應符合行政公平及歷年一致原則。原告92年度申報時，同樣存在預收款被被告認列調整補稅罰鍰事實，經提出復查，被告復查決定認定原告已按91年5 月1 日財北國稅法字第0910204875號函第2 及第4 點規定，於申報書及會計師查帳報告中已申報或揭露該預收款事實，因此，可適用第2 目「免依所得稅法第110 條處罰」規定補稅免罰，因此，92年既認定無漏報事實，完全同樣情形之91年度至少亦應一致適用補稅免罰，才符合行政程序法一致性及行政程序法第9 條規定之法意。
３、再按所得稅法第66條之9 規定，足見盈餘加徵稅無論就法條歸屬及條文說明，都屬營利事業所得稅一種，且為上年度營利事業所得稅之主從延續加徵稅，因此，應一體適用被告91年5 月1 日財北國稅法字第0910204875號函、財政部56年12月5 日台財稅發第12339 號函規定，以免形成主稅認定無過失，從稅認定為有過失，兩者矛盾。總之，待證事實相同，92年已認定無過失不罰，91年何以需處罰？是否違反行政罰法第7 條之規定？
㈢、目前徵納雙方既已針對原告預收款申報之事實，共同認定並無漏稅行為，免依所得稅法第110 條處罰，則本件處罰原依據所得稅法第110 條之處分，即失適當，雖然91年本稅尚在最高行政法院訴訟中，惟依行政程序法規定意旨，應予以撤銷本件原查補稅及罰鍰處分。
二、被告主張之理由：
㈠、91年未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告將原告自營業收入調減之預收款商品券銷貨收入51,801,235元以當期銷貨收入處理，將之全數轉為本期營業收入，原告逾期仍未提出相關資料供核，被告乃依所得稅法第83條規定，審酌原告銷售商品券所載燕窩產品性質，按健康食品同業利潤標準（行業代號5139-28 ）毛利率24% ，調增其營業成本，因原告並無該部分帳載申報所得額，自無查核準則第111 條之1 第3 款規定，得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除之適用。又原告91年度營利事業所得稅事件行政救濟部分，業經鈞院95年7 月13日94年度訴字第3400號判決駁回，原告依行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第1 款之規定，核定未分配盈餘12,728,269元，並無不合。
㈡、罰鍰部分：
１、原告於申報91年度營利事業所得稅時，會計師簽證報告中有關「預收款51,801,235元」部分固記載「經核係預收貨款等，與帳載相符」，惟並未揭露該預收貨款為銷售商品券之收入，原告於收到貨款後即開立統一發票及商品券交付買受人，權責已發生，亦未就該部分申報容有稅務處理差異予以加註意見保留；又所謂「充分揭露原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必需之資訊，均應完整提供，並使讀者易於了解，本件會計師簽證申報表達方式，並不符合充分揭露原則，被告復查決定未予變更罰鍰，應屬無誤。
２、至92年度營利事業所得稅罰鍰部分，被告復查決定予以註銷，係該案採協談方式，核與91年度不同，按營利事業各年度之營利事業所得係個別為之，其情況並非完全一致，自不得拘束91年度之核定。又原告91年度未分配盈餘未委託會計師簽證申報，亦未於未分配盈餘申報書及未分配盈餘申報書項次明細表申報或揭露，核與「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」規定未合，應無免罰之適用。
理 由
一、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣46,934,583元，經被告初查核定55,138,686元，應補稅額2,051,026 元，並處罰鍰1,942,800 元；另就91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘3,404,046 元，被告初查以其91年度結算申報漏報課稅所得額12,432,296元，核定項次5 「其他」12,432,296元，相對調增項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,108,073 元，核定91年度未分配盈餘12,728,269元，加徵10% 營利事業所得稅1,272,826 元，並按所漏稅額932,422 元處0.5 倍之罰鍰466,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查（嗣撤回92年度營利事業所得稅本稅部分之復查），經被告以96年3 月28日財北國稅法一字第0960215546號復查決定書註銷92年度營利事業所得稅罰鍰1,942,800 元，其餘未獲變更。原告仍就91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰等部分不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部96年7 月4 日台財訴字第09600231
340 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、處分書（編號：A1Z00000000000、A1Z00000000000）、原告結算申報書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、原告未分配盈餘申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第260-264 、252-256 、217-
218 、206-207 、59、23頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其92年度預收款申報方式與91年申報方式完全相同，而92年度營利事業所得稅部分，經復查程序，被告業已認定原告無匿報情事，僅補稅免罰，系爭未分配盈餘部分，自應為同一處理，否則即有違行政程序法第6 條、第9 條之規定；又依所得稅法第66條之9 第
4 項規定，盈餘加徵計算應以會計師查核簽證為準，而原告91年度營利事業所得稅係採會計師簽證申報方式，為被告誤為一般未簽證查帳申報，於計算盈餘加徵金額時，且未依查核準則第111 條之1 規定，將同業利潤標準核定所得額減除，造成盈餘核定通知書第5 列項目為空白情形。另依行政罰法第7 條規定，被告對原告91年度未分配盈餘加徵之罰鍰，應舉證原告91年所得稅申報有過失存在；而依被告91年5 月
1 日財北國稅法字第0910204875號函、財政部56年12月5 日台財稅發第12339 號函說明，原告92年度營利事業所得稅業經被告復查決定認有前揭函無過失免罰之適用，則為上年度營利事業所得稅主從延續加徵稅之系爭未分配盈餘，亦應一體適用該等函釋，而為原告無過失之認定。再91年度所得調整金額目前尚在最高行政法院階段，是否須調整尚屬未定，是本件未分配盈餘之補稅及罰鍰處分均應撤銷云云。
三、本稅部分：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．十、其他經財政部核准之項目。…（第4 項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。（第5 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第24條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項、第4項、第5 項分別定有明文。核上述就未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈡、按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存績力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。
㈢、經查，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為220,607,879 元，營業成本為115,512,463 元，並經會計師查核簽證。嗣被告以原告自營業收入調減預收款51,801,235元部分，係商品券（指燕窩等超值貴賓券之銷貨收入），應以當期銷貨收入處理，乃將之全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114 元；又被告於93年5 月25日以財北國稅審一字第0930225700號函通知原告補提銷售上開商品券之相關成本資料以供憑辦，惟原告逾期仍未提出相關帳證資料供核，被告乃依健康食品同業利潤標準（行業代號5139–28）毛利率24% ，調增營業成本39,368,939元，核定91年度之營業成本為154,881,402 元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477 元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，補徵稅額3,108,
073 元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1 倍罰鍰3,108,00
0 元（計至百元止）。原告不服，申請復查、訴願結果，均經駁回；提起行政訴訟復經本院以94年度訴字第3400號判決駁回，經原告提起上訴，仍繫屬於最高行政法院等事實，業為兩造所不爭，並有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、本院上開判決在卷可憑（見原處分卷第65頁、本院卷第61-67 頁），自堪信為真實。
㈣、如前所述，系爭未分配盈餘之計算，依所得稅法第66條之9第2 項規定，原則上係以經稽徵機關核定之課稅所得額為其加項；同法條第4 項並規定，於申教未分配盈餘時，稽徵機關尚未核定者，應得暫以申報數計算之，嗣後經稽徵機關核定調整時，應行辦理補稅或退稅（參見該第4 項條文立法理由）。而原告91年度營利事業所得稅結算申報課稅所得額5,029,698 元，因經會計師查核簽證，是依前揭行為時所得稅法第66條之9 第5 項規定，有關本件未分配盈餘加項之課稅所得額，固係以原告上述申報數為準計算。然原告上開91年度營利事業所稅已經被告核定，並將原告申報之課稅所得額由5,029,698 元，調整為17,461,994元，調增課稅所得額12,432,296元；而原告就此調增之課稅所得額，雖提起行政訴訟，然該核定數額迄今仍未獲變更，亦如前述，則該經被告核定之課稅所得額既係計算本件未分配盈餘之前提事實，被告於未分配盈餘加項予以調整加回，核定系爭年度未分配盈餘為12,728,269元，應加徵10% 營利事業所得稅係1,272,82
6 元，基於前述之構成要件效力，於法自無不合。原告主張應俟最高行政法院就本院上述94年度訴字第3400號案判決確定，再予補徵云云，尚無可採。至「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、……三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」行為時雖經所得稅法第80條第5 項授權訂定之查核準則第11
1 條之1 第3 款著有規定。惟原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告將原告自營業收入調減之預收款商品券銷貨收入51,801,235元以當期銷貨收入處理，將之全數轉為本期營業收入，且因原告逾期仍未提出相關資料供核，乃依所得稅法第83條規定，審酌原告銷售商品券所載燕窩產品性質，按健康食品同業利潤標準（行業代號5139 -28）毛利率24%，調增其營業成本，因原告並無該預收款部分帳載申報所得額，自無上述查核準則第111 條之1 第3 款規定，得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除之適用。原告主張被告有將原告91年度經會計師簽證之營利事業所得稅申報案件，誤為未經簽證，且有未適用上開查核準則規定之違法云云，容有誤解，尚無可採。
四、罰鍰部分：
㈠、按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第102 條之2 第1 項、第110 條之2 第1 項定有明文；又營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘，漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，亦經財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表明定在案。
㈡、次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「會計基礎凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」、「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」、「（第1 項）營業收入應於交易完成時認列。…（第2 項）前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」所得稅法第21條第1 項、第22條第1 項、商業會計法第10條第2 項、第59條、第60條第1 項分別定有明文。又依財團法人中華民國會計研究發展基金會91年6 月13日公布之財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理原則」：
「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列，下列項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在、⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用、⑶價款係屬固定或可決定、⑷價款收現性可合理確定」是於財務會計上收入之認列係在對應之成本或費用已支出時認列；惟財政部針對水泥業曾另以75年3 月22日台財稅第0000000 號函釋：「水泥業者接受客戶訂單，如於收到現款或票據後即開立統一發票及提貨單交付買受人，據以提領水泥，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理」在案（本院94年度訴字第3400號判決事實欄參照）
㈢、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項著有規定。本件系爭未分配盈餘固因其同年度營利事業所得稅課稅所得額調整，連帶致本件未分配盈餘計算，漏報未分配盈餘9,324,223 元（被告核定之未分配盈餘12,728,269元－原告申報數3,404,046 元＝9,324,223 元）。惟如前述，原告91年度營利事業所得稅係經會計師簽證申報，依所得稅法第66條之9 第5 項規定，其課稅所得額本即以其申報數為準計算；又有關系爭預收款所涉之商品券之銷售，財務會計上既有應俟對應之成本費用支出亦即商品提領年度始列為銷貨收入之規定，是縱認前述預收款亦有上述財政部75年3 月22日台財稅第0000000 號非針對通案所為函釋之比照適用，亦難以原告未於此未分配盈餘申報書就該事項為特別揭露，而認其就系爭漏報有何故意或過失情事。況系爭未分配盈餘申報書並無如營利事業所得稅結算申報書有營業收入調節說明之「本期預收款」欄位得予填載或附註（見本院卷第92頁），另申報書部分項次明細表亦只有「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」、「其他經財政部核准之項目」等細項，是原告基於財務會計之認知，而未於申報書或項次明細表別就該「預收款」性質予以申報或揭露，亦難認係有違誠實申報義務，此參原告91年度營利事業所得稅結算申報就該營業收入調節說明所載之本期預收款，經會計師簽證報告說明「預收款51,801,235元」，「經核係預收貨款等，與帳載相符」，與其92年度營利事業所得稅結算申報及簽證方式均完全相同（見本院卷第110 、
143 頁），而92年度部分業經被告認原告有於營利事業所得稅結算申報營業收入調節說明載明，並充分揭露，無匿報情事，益明被告非不得由原告91年度所為之營利事業結算申報中，得知該預收款存在之事實（見本院卷第113-116 頁被告復查決定書）。被告僅以原告未於系爭申報書中申報或揭露上述「預收款」之性質，為原告具系爭違章責任條件之論據，尚嫌率斷；原告主張其無漏報系爭未分配盈餘之故意及過失，非無可採，是被告按原告上述所漏稅額932,422 元裁處原告0.5 倍之罰鍰即466,200 元（計至百元），於法即有未洽。
五、綜上所述，被告以原告91年度結算申報漏報課稅所得額12,432,296元，核定項次5 「其他」12,432,296元，相對調增項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,108,073 元，核定91年度未分配盈餘12,728,269元，加徵10% 營利事業所得稅1,272,826 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，固無理由，而應駁回；惟就裁處原告罰鍰466,200 元部分，則有可議，原告請求撤銷此部分之訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 黃明和