臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03002號原 告 中國人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 孫瑜凰律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月5 日台財訴字第09600210160 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）38,267,000,242元、其他收入25,897,143元、利息收入2,776,448,810 元，，經被告查核後，以原告所列營業成本中關於大眾捷運系統新莊線設定地上權補償費與地上權成本之差價3,386,267 元，其所謂地上權成本實為土地取得成本，乃將系爭地上權補償費之差價3,386,267 元自營業成本中減列，並將地上權補償費40,316,178元轉正為其他收入，而核定營業成本為38,263,613,975 元及其他收入為66,213,321元。另原告列報利息收入2,776,448,810 元中債券利息收入溢價攤銷數18,262,434元不得作為利息收入之減項，乃核定利息收入為2,794,711,244 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月27日財北國稅法一字第0960215244號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、有關營業成本部分：
（1）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背，業有司法院釋字第420 號、第460 號、第519 號等解釋可資參照。
（2）按財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函：「台北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定給付之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第24條及本部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定，該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除…。」另依民法第832 條規定：「稱地上權者，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。」地上權之標的為土地，地上權係依附於土地之財產權。原告因取得該土地而享有使用該地上權之權利，故該土地成本實為取得地上權之必要成本，應無庸置疑，應符合被告所謂取得地上權之成本。
（3）是原告於申報91年度營利事業所得稅時，乃就原告所有之臺北市○○區○○段第一小段第657 之1 號○○區段○○○段第413 之2 號土地（下稱系爭土地），因大眾捷運系統新莊線工程所需而遭臺北市政府捷運工程局設定地上權乙事，將因系爭地上權所收受之補償費40,316,178元，予以核實減除系爭土地之成本43,702,445元後，認列處分損失3,386,267 元，蓋原告雖然未因臺北市政府捷運工程局之設定地上權而喪失系爭土地之所有權，然對原告而言，所有權僅剩下產權登記上之形式意義，所有權之使用、收益、處分等內涵權能則已完全喪失，系爭土地之價值實際上已全部喪失，此一損失之評價即等同於系爭土地之成本，且此損失係因臺北市政府捷運工程局設定地上權所致，則系爭土地喪失之價值即應屬設定系爭地上權之同一事實而發生之必要成本及費用的範疇，乃理所當然，從而，原告所為應係完全符合於上揭之財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函釋意旨。
（4）依行為時土地法第14條規定，公共交通道路土地，不得為私有，已成為私有者，得依法徵收之。該產權持分且設定有地上權之已開闢道路地依現有相關法規已無任何處分或取得處分收益之機會，故於91年度適藉強制徵收該地上權而補償土地所有權人之機，視其為僅存之土地處分及取得處分收益之機會，進而認列該土地之處分損失。對已被徵收地上權之土地所有權人而言，無疑的是，所有權僅是產權登記上存在但已無實質意義，日後亦無實質處分或法律處分之機會，故將之視為土地處分及認列處分損失。故原告原申報之營業成本38,267,000,
242 元，應再加上土地帳列成本43,702,445元並剔除處分損失3,386,267 元（即取得地上權補償費與土地成本之差額），營業成本應為38,307,316,420元。
（5）被告否認系爭土地之成本為設定系爭地上權之所必要之成本及費用，自應舉出相當之法律或命令為依據，加以說明原告所喪失之土地價值為何非屬財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函釋所指之「必要成本及費用」，以及何謂「必要成本及相關費用」？其內涵為何？哪些事項屬於「必要成本及相關費用」範疇等事項，俾令納稅義務人有所依循而不致於無所適從，或導致納稅義務人質疑「必要成本及費用」此一不確定概念之範圍，全係交由稅捐稽徵機關恣意解釋認定准許或否准認列，而有違背租稅法定主義之虞。
（6）然而，被告從未提出相關法令依據，於「91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書」僅稱：「依91年度核定資料，本年度取得大眾捷運系統新莊線地上權補償費40,316,178元，申報時誤將該筆收入沖銷土地成本，差額並認列處分損失3,386,26
7 元，核屬申報錯誤。」於原處分及訴願決定則概稱原告所主張之土地成本非地上權成本，原告復未提示系爭地上權之相關成本資料供核云云，即否准原告將系爭土地之成本認列為損失；換言之，被告根本沒有說明何以原告因所有之土地遭臺北市政府捷運設定地上權而喪失之土地價值為何非屬原告因此產生之必要成本及費用，及其係以何標準及法令依據剔除原告因此認列之處分損失3,386,267 元，則被告所為處分自係與法不合。
（7）再者，原處分、訴願決定稱，原告未提示系爭地上權之相關成本資料供核亦非實在，原告於94年6 月間即已依被告之傳真文稿，向被告補正沖銷地上權補償費之帳列成本之相關憑證，而足以據實說明原告取得系爭土地之成本43,702,445元之計算依據，此觀原處分已載明：「依申請人（即本件原告）提示有關合約及帳證查核，系爭43,702,445元係標的物土地成本…」，亦可得知原告所提之憑證已足說明因所有之系爭地上權之設定而喪失之土地價值成本，而無另行提出其他憑證之需要。
２、有關利息收入部分：
（1）長期債券投資溢價攤銷的金額，應為「利息收入」的減項。債券的評價模式，是將各期的利息和最後一期的面額折現加總，由此可知債券價格與利率是成反方向變動的。債券的發行，係參照目前資金供需情況、未來市場利率的變動及發行公司之風險而由市場所決定者。若票面利率大於市場利率，則債券之市值大於面額，稱為溢價發行，若票面利率小於市場利率，則債券之市值小於面額，稱為折價發行。購入債券作為投資，係以購入當時的市場利率決定投資者報酬，票面利率僅為現金流量付息之依據，實際報酬率以票面利率計算之利息收入減去溢價攤銷之金額或折價攤銷之金額，且不論溢價或折價，通常均以購入成本直接借記債券投資科目，不另設投資溢價或折價科目，應予釐清。
（2）當債券溢價購入時，若持有至到期日，則到期清償之金額（面值）必較購入成本為低。若將此項差額作為到期清償時之一次損失，顯不合理。因為投資人之所以願意溢價購入債券，乃是因為債券所附息票利息較投資人所要求者為高。例如票面附息7﹪，而市場利率僅為6﹪，投資人每年多收1 ﹪利息，因此按溢價購入，其溢價可視為是對投資人每期多收利息的代價。故溢價應於每期收到利息時加以攤銷，以減少利息收入，使與實際之利息（年息6 ﹪）相符，並減少債券投資之帳面價值，至到期清償時，溢價剛好攤銷完畢，投資之帳面價值等於債券之帳面價值；同理，債券折價可視為債券發行公司之預付利息，發行公司應於債券存續期間，分期攤銷轉入利息費用；亦可視為投資人之預收利息，投資人應於債券存續期間，分期攤銷轉入已實現利息收入。
（3）稅法未規定債券課稅採買賣斷交易，故應依行為時商業會計法第2 條第2 項規定，商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從業商業會計事務之處理及據以編制財務報表，且近年來政府極力促使財稅差異一致，況前幾年公債為溢價發行，但最近年度又改為折價發行，整體來說溢、折價發行僅是發行時點的計算方式，未必永遠是溢價發行，故稅收不宜僅考慮特殊時點有利課稅，而做不同課徵。又如公司發行的零息債券採折價發行，投資人（法人）在債券存續期間，攤銷其折價增加利息收入，繳納營所稅，若採此一致性的會計處理，將無利息收入的認列，影響稅基，且不符市場交易習慣。債券的發行期間有長達30年者，而帳簿憑證的保存只有10年，長期下來人事變遷，帳簿保存不易，若到期還本清償時，一次認列溢價攤銷之損失，舉證對長期債券的持有者造成困擾，乃因帳簿保管已逾保管期限，其爭議很大。而原告與一般購買債券之投機客，在心態上有所不同，乃是以長期持有債券為目標，不准將購入債券之溢價按期攤銷顯不合理。
（4）壽險業之資金係屬長期資金，必須以販售之長期契約保單相吻配合，故資產與負債管理之風險控管非常重要，所持有之公債大部分皆採持有至到期日方法列帳，依據財會準則第34號公報之規定，金融商品之衡量（通常採攤銷後成本衡量），企業若欲將金融資產歸類維持有至到期日之投資時，宜考慮企業當年度或前兩年度之實際操作經驗。除非下列情況：於到期日前出售不影響其投資至到期日之意圖、發行人之信用顯著惡化、稅法之改變、重大之合併或處分、法規之修改、產業之資本需求、風險性資本之管制等方可出售。
（5）公債之發行有折、溢價之分別，早期在70年代公債大部分採折價發行，行為時曾有業界被被告將折價攤銷計入利息收入課稅的處分，現卻將溢價攤銷否准列為利息收入的減項，針對同一事項，被告作不同判決。對於同一所得，權利義務相關連的事項，而為不同之認定，並均以不利於納稅義務人之依據，顯然割裂適用法律，有違司法院釋字第385 號解釋。
（6）購買溢價的債券是預付一筆款項，而於未來期間逐期收回投入之本金，今被告將逐期收回的溢價攤銷金額（即投入本金超過債券面額部分）列入課稅範圍，有違所得稅法的樹果原則，亦即所得稅的課稅原則係針對果實來課稅，而不會對樹木本身來課稅。如利息所得係針對本金所孳生的利息來課稅，而不對本金來課稅；租金所得係針對不動產所衍生的孳息來課徵，而不對其投入本金來課稅。被告對相同事項所衍生的事項，分採兩種不同之認定標準，對此竟未予以匡正，即採不利於原告之認定，其之論理顯失率斷，而違背經驗法則，自有違誤。
（7）按所得稅法第24之1 條規定：「（第1 項）營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。（第2 項）前項利息收入依規定之扣繳率計算之稅額，得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。（第3 項）營利事業於二付息日間購入第一項債券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」與財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋意旨可謂一致，且96年7 月16日財政部稅務入口網稅務新聞中特別澄清所得稅法第24之1 條係採市場利率予以計算利息，與訴願決定採票面利率解釋內容相左。
（8）所得稅法第62條第1 項規定所稱之「原利率」意涵究竟為何，是否即如被告主張之「票面利率」非無爭議；尤其本院92年度訴字第5395號判決理由，已詳實參酌會計學說及實務，以：「…有關債券溢折價之攤銷課題無法單純從溢折價『可否』以及『如何』在每期債券利息中予以攤銷來處理（溢價者攤減每期利息收入；折價者攤加每期利息收入），而須與債券之評價課題合併看待，方能理解二者在體系上之關連性，進而決定在現行稅捐法制下，債券溢折價之公平處理方式。…債券價格之計算方式乃是採取『現值折算法』…而買入之價格從歷史成本法觀之是該債券之成本，從資產估價之角度，也是投資人認為之債券價格…如果將上開『原利率』一詞解為『票面利率』，則會面臨以下之問題：以票面利率按『現值折算法』來計算債券現值，結果一定與票面金額相同，如此一來，根本沒有再採『現值折算法來計算之必要。其次這樣的估價結果，也無法允當表達該債券之實際價值…將上開規定之原利率解為『投資購入當時』之『市場利率』，不僅能與歷史成本法相搭配，而且也能針對往後每期債券付息後之債券價格精準評估，應屬最妥適之法律見解。」等語，說明所得稅法第62條第1項規定之「原利率」應指購買債券時之「市場利率」在案。
（9）被告另以行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項規定，主張稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵應該租稅之有關規定為準據，故原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法及有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整云云，惟：
①所得稅法及查核準則確實並未針對溢折價發行之債券其
溢折價得為攤銷情形予以規定，反係行為時商業會計處理準則第16條第2 款第3 目規定：「基金及長期投資指商業為特定用途而提撥之各類基金及因業務目的而為長期性之投資；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：…二、長期投資：指長期性之投資，如投資其他企業，購買長期債券或投資不動產等；其科目性質與評價及應加註釋事項如左：…（三）長期債券投資應按面額調整未攤銷溢、折價評價，其溢價或折價應按合理而有系統之方法攤銷。…」、財務會計準則公報第1 號第20條第
5 項規定：「長期債券投資按成本評價，其溢價或折價應按合理而有系統之方法攤銷」、行為時財務會計準則公報第21號第26條規定：「就長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入應攤銷溢、折價。」，就長期投資債券之溢折價攤銷已有明文，則依行為時查核準則第2 條第1 項「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」之規定，商業會計處理準則、財務會計準則公報等規定當可為被告辦理營利事業所得稅之調查、審核之依據為是。
②況所得稅法既未就溢折價之攤銷有何相關規定，原告於
辦理營利事業所得稅結算申報時，自無法以租稅之有關規定為準據；但原告出具之所得稅結算申報書則均已依照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，從而，原告按財務會計處理準則申報債券利息，不至與稅法規定有互相矛盾牴觸之虞，當然更無依行為時查核準則第2 條第2 項後段加以調整之必要，因此，原告實在不能理解被告有何理由須就溢價攤銷之利息收入部分，非但逸於法律之外、更反於一般公認按市場利率（即有效利率）評價之會計原則，自行認定於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，而調增原告91年度之債券溢價攤銷利息收入。
③因被告反於一般會計原則否准長期投資債券之溢價攤銷
之核定爭議，並非只存在於原告與被告一端，單以本院所受理之相似爭訟為例，至少就有92年度訴字第5395號、96年度訴字第1603號、96年度訴字第656 號、96年度訴字第485 號、95年度訴字第4346號、95年度訴字第4247號、95年度訴字第4262號、95年度訴字第3871號、95年度訴字第3546號、95年度訴字第3723號、95年度訴字第3872號等數十件訴訟在案；而且本院92年度訴字第5395號判決理由更進一步說明：「…真正決定債券盈虧則是買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差，與票面利率毫無關連。…在債券交易上真正導致證券交易所得與利息所得之分配額度不符經濟實質的原因，反而出在按票面利率計算利息所得所致，不能謂按票面利率之計算結果不利於投資人，即謂投資人主張以市場利率計算利息所得之計算方式有誤。」而肯認長期債券投資溢價攤銷的金額，應為「利息收入」的減項，堪稱為符合會計學理及實務上會計處理原則之見解，適足以證明被告一直以來調增長期投資債券溢價之攤銷數額將之轉列為利息收入，確實悖於一般公認之會計原則，亦有應適用實質課稅原則而未適用之顯然錯誤。
④惟縱如對於一般會計處理原則已有詳盡解說之本院92年
度訴字第5395號判決，最後仍基於「要有一致性之處理原則，除了為了稽徵便利外，也同時為了避免因為處理不一致所生之稅捐規避行為，所以在此考量下，本院參酌現行稅捐稽徵實務上之作業慣例，認為在稽徵制度沒有全面配合的情況下，目前仍應維持主管機關上述以票面利率計算債券利息所得之法律見解。」然綜觀因被告之作業慣例造成之龐大爭訟案件數量而言，被告長久以來之不妥適之作業慣例，豈非無加以檢討修正之必要？⑤而從96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定：
「（第1 項）營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。（第2 項）前項利息收入依規定之扣繳率計算之稅額，得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。…」其立法意旨：「二、營利事業依第21條規定應設帳記載，其持有之債券如於2 付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定，爰於第1 項明定營利事業買賣公債、公司債及金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並於第2 項規定該利息收入已依規定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減除。」揭示依債券之面值及利率計算利息收入，依帳載紀錄核實計算及認定，益證於此條文訂定之前，被告以票面利率計算利息收入，將原告申報之債券折價攤銷金額作為利息收入予以調增，加回原告申報之數額乙項處分，確實並無法律依據。則被告於稅法無相關依據之情形下，竟違反行為時查核準則第2 條第2 項規定，捨原告已依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定辦理之財務報表不予採納，反而以一法律位階劣於前開法令之財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋為依據，加以核課調整有關原告申報91年度營利事業所得稅之利息收入之依據，自係違背租稅法定主義，原告亦難能甘服。
（10）除96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定外，財政部更於97年2 月21日公布增訂所得稅法施行細則第31條之1 （原告於行政訴訟準備㈠狀誤植為第30條之1），該條第1 項第1 款前段規定：「營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，為按有效利率逐期折算之現值。…」、第2 項第1 款前段規定：「營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準；其分次取得之債券屬同一期次發行者，得按成交平均有效利率計算之。…」，顯示關於溢價取得之債券於稅務會計上之辦理，與商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報應該一致採取有效利率法予以核實認定取得之成本及利息收入，而基於所得稅法第24條之1 、所得稅法施行細則第31條之1 之增訂已實質變更財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋，則參酌稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」認為於行政釋示變更時，如屬於有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，及行政法學者吳庚教授更認為：基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文，則所得稅法第24條之1 、所得稅法施行細則第31條之1 於本件中當得以適用。
（二）被告主張之理由：
１、營業成本及其他收入部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定給付之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第24條及財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定，該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除。」經財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函釋在案。
（2）按本件原告所有臺北市○○區○○段二小段413 之2 及
657 之1 地號土地之地上權，因大眾捷運系統新莊線建設之需要而被徵收，原告將取得之設定地上權補償費40,316,178元減除地上權成本43,702,445元後之差價3,386,267 元，列報為營業成本。惟原告所稱地上權成本經被告查核後，認屬購買該土地之原始成本，尚非因取得地上權補償費而發生之必要成本及相關費用，是被告將系爭差價3,386,267 元自營業成本中減列，並將地上權補償費40,316,178元轉正為其他收入，而核定營業成本為38,263,613,975元及其他收入為66,213,321元，揆諸首揭規定，並無不合。
２、利息收入部分：
（1）按「（第1 項）長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者按當地銀錢業定期一年期存款之平均利率計算之。（第2 項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅施行細則…中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2 條第2 項所明定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」亦經財政部75年7 月16日台財稅字第7541
416 號函釋（下稱財政部75年函釋）在案。
（2）依司法院釋字第607 號解釋理由書，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。觀諸行為時所得稅法第3 條、第4 條及第24條第1 項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。本案系爭債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之損益計有利息所得及有價證券所得（損失），其中證券交易所得依所得稅法第
4 條之1 規定停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。兩者如何區分，財政部於職權範圍內，乃依據所得稅法整體規定之立法目的及其間之關聯性，在不違背租稅法律主義且符合租稅公平原則，並兼顧申報及扣繳制度之實務運作，於75年7 月16日以台財稅第0000000 號函釋明確規範，該函釋係為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作所為必要之釋示，無違於一般法律解釋方法，亦未違背租稅法律主義及憲法第7 條規定平等原則與憲法第15條規定保障人民財產權主旨均無牴觸，債券之課稅自當依上開函釋辦理。
（3）債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神，若依原告所述，按投資人之投資意圖及其期望利率計算利息所得，以實質課稅原則為重，則證券交易損益亦應一併納入課稅，方符合衡平並真正達成實質課稅之理想原則，惟現行所得稅法證券交易所得免納所得稅，已違實質課稅原則。
（4）原告主張當投資人取得溢價發行之債券，其透過溢價攤銷計算利息收入之結果應恆等於發行人之利息費用，並據為其溢價攤銷理由，惟實務操作上，債券市場交易量龐大，交易型態亦日趨多元，投資人預期市場利率變化更是多空交戰，尤其在次級市場交易時，各投資人購入時之成交利率與發行人發行時利率已不相同，加上交易頻繁，縱將溢價攤銷作為利息收入之減項，該債券各持有人所申報之利息收入總和亦不等於發行人之利息費用。本件原告為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，準此，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，而財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋，既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4 條之1 及第62條第2 項之規定。
（5）又投資人於選擇投資某債券之初，應已通盤考量自己之需求及投資之目的，而以最有利方式進場交易，本件系爭溢價債券，原告帳列長期投資係採長期投資策略，而所謂「證券長、短期投資」者，一般係以「證券持有之目的」為區別，系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長期持有為目的，投資損益之風險（包含所得稅稅負），亦於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益評估。按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資料目，當無於購入第2 年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。原告一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合原則更非妥適。被告將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數即無不合。
（6）所得稅法第62條規定之長期投資除債券外尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非原告所主張之「殖利率」。有關長期投資之存款、放款或債券估價適用所得稅法第62條規定，其方式係按其攤還期限計算現價（現價之計算要素必須有利率及期間），依該條第1 項規定區分如附表所示：
①有利息者，按原利率計算，所稱「原利率」：第1 項前
段原利率如係殖利率，將發生如附表甲、丙之溢折價情形，而原告又稱必須按攤還期限攤銷，則攤銷結果到期收回恆等票面金額，其適用第2 項到期收回金額為100,
000 －現值與折價或溢價之金額100,000 ＝0 ，將發生法條邏輯錯誤，且有違財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋，按票面利率認列利息收入之規定，足見原告主張之殖利率與按期攤銷見解顯不可採。
②無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算
之理由：在無票面利息下，即無利息，其現價計算如附表丁之情形，依其到期金額為100,000 －現價68,058＝31,942。按有利息者，每期即有利息收入，殆無疑義，而無利息者，投資人未有利息收入顯不合理，故於第2項明定，其差價為利息收入。準此，第1 、2 項即無法條邏輯錯誤。
③綜上，原告主張理由，實係過度複雜化法條意旨，事實
上，本條文僅在於營利事業因持有債券，責由其檢視區分其債券有無利息，即有無票載利率而異其估價方式而已，而為防杜納稅人藉無利息債券而高估其現價，故於第1 項後段明定按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算，凡此均與殖利率無涉。
（7）財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。原告一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；又依行為時查核準則第2 條第2 項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。按債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依首揭所得稅法第62條及財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被告否准原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤，核與首揭稅法規定亦無不合。
理 由
一、本件原告起訴主張：㈠有關營業成本及其他收入部分：本件原告所有之臺北市○○區○○段第一小段第657 之1 號○○區段○○○段第413 之2 號等土地，因大眾捷運系統新莊線工程所需遭臺北市政府捷運工程局徵收設定地上權，系爭地上權係依附於土地之財產權，原告因取得該土地而享有地上權之權利，故該土地成本實為取得地上權之必要成本，是原告將因系爭地上權所收受之補償費40,316,178元減除系爭土地之成本43,702,445元後，認列處分損失3,386,267 元，符合財政部86年3 月12日台財稅第000000000 號函釋意旨。又依行為時土地法第14條規定公共交通道路土地，不得為私有，已成為私有者，得依法徵收之。該產權持分且設定有地上權之已開闢道路地依現有相關法規已無任何處分或取得處分收益之機會，所有權僅是產權登記上存在但已無實質意義，故原告將之視為土地處分及認列處分損失3,386,267 元，並無不合，被告未提出相關法令依據，恣意解釋否准認列，而有違背租稅法定主義之虞。㈡有關利息收入部分：債券投資溢價攤銷的金額，應為利息收入的減項。原告購買系爭債券乃是以長期持有債券為目標，不准將購入債券之溢價按期攤銷顯不合理。公債之發行有折、溢價之分別，早期在70年代公債大部分採折價發行，行為時曾有業界被被告將折價攤銷計入利息收入課稅的處分，現卻將溢價攤銷否准列為利息收入的減項，針對同一事項作不同認定，並均以不利於納稅義務人之依據，顯然割裂適用法律，有違司法院釋字第385 號解釋。且購買溢價的債券是預付一筆款項，而於未來期間逐期收回投入之本金，今被告將逐期收回的溢價攤銷金額（即投入本金超過債券面額部分）列入課稅範圍，有違所得稅法的樹果原則。按所得稅法第24之1 條規定與財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋意旨一致，係採市場利率予以計算利息，訴願決定採票面利率解釋內容自有未合。至於所得稅法第62條第1 項規定之原利率應指購買債券時之市場利率。而所得稅法及查核準則確實並未針對溢折價發行之債券其溢折價得為攤銷情形予以規定，原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，自無法以租稅之有關規定為準據；但原告出具之所得稅結算申報書則均已依照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，不至與稅法規定有互相矛盾牴觸之虞，更無依行為時查核準則第2 條第2 項後段加以調整之必要。況96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定依債券之面值及利率計算利息收入，依帳載紀錄核實計算及認定，益證被告以票面利率計算利息收入，將債券折價攤銷金額作為利息收入予以調增，加回原告申報之數額乙項處分，並無法律依據。又所得稅法第24條之1 、所得稅法施行細則第31條之1 之增訂，已實質變更財政部75年7月16日台財稅字第7541416 號函釋，則依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及基於尊重立法機關之考量，各該規定於本件當得以適用。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：㈠營業成本及其他收入部分：本件原告所有臺北市○○區○○段二小段413 之2 及657 之1 地號土地之地上權，因大眾捷運系統新莊線建設之需要而被徵收，原告將取得之設定地上權補償費40,316,178元減除地上權成本43,702,445元後之差價3,386,267 元，列報為營業成本。惟原告所稱地上權成本經被告查核後，認屬購買該土地之原始成本，尚非因取得地上權補償費而發生之必要成本及相關費用，是被告將系爭差價3,386,267 元自營業成本中減列，並將地上權補償費40,316,178元轉正為其他收入，而核定營業成本為38,263,613,975元及其他收入為66,213,321元，並無不合。
㈡利息收入部分：由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，而財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋，既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1 及第62條第2 項之規定，從而，被告否准原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告原告91年度營利事業所得稅結算/ 90年度未分配盈餘申報書申報書、（91年度營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告復查案件審查報告書暨調整法令及依據說明書、重點查核查報告書等件附原處分卷可稽，至於兩造爭執90年度營利事業所得稅關於利息收入得否減除債券溢價攤銷、營業成本及其他收入部分關於取得得否扣除土地取得成本計算損益等項，本院判斷如下：
甲、營業成本及其他收入部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定給付之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第24條及財政部84年8 月16日台財稅第000000
000 號函規定，該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除。」則經財政部86年3 月12日台財稅第000000000 號函釋在案。
而上開函釋係財政部基於職權，就營利事業取得協議設定或徵收地上權之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費時，於依所得稅法第24條計算營利事業所得之認定基準為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。
（二）次按所有權者乃一般、全面地支配其客體，而具有彈性及永久性之物權也，所有權對其客體雖具有種種之支配權能，但究非此諸種權能之集合，而係於法令限制範圍內自由利用之一體權利。因此，基於所有權而設定之地上權或抵押權等，在解釋上即不能認為係由所有權支分之一種權能，而係將所有權內容之一部予以具體化後予利用行使，從而，所有權與定限物權同歸於一人時，後者即因混同而消滅者，其故在此。又「稱地上權者，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。」、「地上權人，縱因不可抗力，妨礙其土地之使用，不得請求免除或減少租金。」、「地上權人，得將其權利讓與他人。」為民法第832 、837 、838 條所明定，據此，地上權人係支付對價使用他人之土地，以土地使用為其主要權利，而其權利內容依民法第832 、838 、882 、83
9 條規定以觀，除含土地使用外，尚有處分該地上權之權利（含讓與、抵押、資本收回等），合先說明。
（三）經查，本件坐落於臺北市○○區○○段二小段412 、413及657 地號土地為原告於89年4 月11日向訴外人練成瑜購入，買賣價金為135,000,000 元，嗣原告所有臺北市○○區○○段二小段413 之2 地號土地（分割自同地段413 地號）及657 之1 地號土地（分割自同地段657 地號），因大眾捷運系統新莊線建設之需，遭台北市政府徵收該地之地上權（使用空間為自地面起以下至100 公尺範圍），取得補償費40,316,178元，原告並未出售系爭土地等情，有土地買賣契約書、請款單、匯款回條、台北市政府規費收據、執行業務收據、轉帳傳票、土地所有權狀、地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢資料、台北市政府開會通知、台北市政府91年11月15日府地四字第09125944702號函、91年12月17日府地四字第09106789300 號函等件附卷第90頁至第108 頁、第123 頁至第133 頁可憑，據此，原告就系爭土地自地面起以下至100 公尺範圍經台北市政府徵收所取得之補償費40,316,178元，揆諸前揭說明，乃原告使用系爭土地所得之收益（類似於賃地收租、耕地收獲），而非處分土地所有權之對價，是原告以系爭土地地面起以下至100 公尺範圍之土地使用收益權換取對價40,316,178 元，乃系爭土地之使用收益，尚無損失可言。
（四）至於財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函釋固有「臺北市政府捷運工程局…徵收取得之地上權，其依…規定給付之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第24條及財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定，該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除。」等語，惟查，地上權人得將其權利讓與他人，已如前述，而公務機關徵收取得地上權時，該地上權人未必盡為所有權人，另地上權人因使用土地所設置之建築物、其他工作物或竹木，而因徵收標的交付之故應予拆遷除，徵收處分相對人（非土地所有權人）於此情形，始有依上開函釋意旨就伊取得地上權之必要成本及相關費用核實減除之餘地，上開函釋所指情形與本件尚屬有別。又本件原告既未出售系爭土地，原告將取得之設定地上權補償費40,316,178元減除土地原始成本43,702,445元後之差價3,386,267 元，列報為營業成本項下之不動產投資損失（出售損失）（原處分卷第125 、128 頁參照），於法自有未合。原處分將系爭差價3,386,267 元自營業成本中減列，並將地上權補償費40,316,178元轉正為其他收入，而核定營業成本為38,263,613,975元及其他收入為66,213,321元，揆諸首揭規定，洵無違誤。原告執上開函釋稱伊得以取得之地上權補償費減除土地原始成本，於營業成本項下之列報不動產投資損失（出售損失）云云，要無可採。
乙、利息收入部分：
（一）按「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」行為時證券交易法第6 條第1 項、所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第62條分別定有明文。又「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年函釋揭示甚明，上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
（二）查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4 條之1 停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須前後年度一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。而稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。
（三）本件91年度系爭溢價債券，原告帳列長期投資，採長期投資策略，有業據原告於其所提之91年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、93年12月23日致遠會計師事務所補充報告書記載明確（附原處分卷第107 、115 、116 、
495 頁參照），而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是原告主張所得稅法第62條所指之原利率即為市場利率應准許列入利息收入減項始合稅法規定云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。
（四）次按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故原告主張應將系爭長期債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項云云，即無可取。被告將其原帳外調減之長期債券溢價攤銷數調增回營業收入內之利息收入，即無不合。原告執溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，逕謂原處分違反所得稅法樹果理論云云，自嫌乏據。
（五）至於財會準則公報中雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。本件原告遭被告剔除者，乃原告所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，是原告以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，故依查核準則第2 條第2 項規定，其即得依財務報表列報情形為申報，無庸予以調整云云，並無可採。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然此究僅屬「動機」層次，尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，更難謂因此而有何經驗法則之違反，故原告執經驗法則為指摘，並無可採。
（六）至於原告另雖主張公債之發行，早期曾有業界被被告將折價攤銷計入利息收入課稅的處分，現卻將溢價攤銷否准列為利息收入的減項，被告對於同一所得權利義務相關連的事項為不同之認定，且其課稅結果均不利於納稅義務人，原處分顯然割裂適用法律，有違司法院釋字385 號解釋云云，惟原告就被告確有將折價攤銷計入利息收入課稅一事，並未舉證以實其說，所稱各語是否屬實非無疑義，而稅捐稽徵機關於證券交易所得停徵後，就有關長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖否准自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，本於證券交易所得停徵前提下之公平原則，亦免加計課稅所得之處理原則等情，則原告空言被告對於同一所得，權利義務相關連的事項，為不同之認定，且其課稅結果均不利於納稅義務人，原處分顯然割裂適用法律，有違司法院釋字385 號解釋云云，亦難憑採。
（七）至於所得稅法於96年6 月15日增訂第24條之1 「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。前項利息收入依規定之扣繳率計算之稅額，得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。營利事業於二付息日間購入第一項債券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」規定，所用文字雖與財政部75年7 月16日函釋雷同，惟該條文規定係就營利事業「持有」公債、公司債及金融債券一事，所為之規定，與財政部75年函釋針對營利事業或個人「買賣」國內發行之公債、公司債及金融債券，有關利息收入計算之釋示，二者未盡相同。且增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，是96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定，要難追溯適用本件於本件。另財政部為配合增訂所得稅法第24條之1 第1 項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，應考量溢、折價攤銷之規定，雖已研擬增訂同法施行細則草案第31條之1 規定，明定債券面值及利率之定義，惟該施行細則草案第31條之4 亦明定：「營利事業於本法第24條之1 修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國96年7 月13日起之利息收入，應依本法第24條之1 規定計算。」亦揭明營利事業持有債券之利息收入計算之規定，係自96年7 月13日起始適用（中央法規標準法第13條規定參照），自難執修訂後之所得稅法第24條之1 第1 項之規定，而為有利於原告之認定。另所得稅法第24條之1規定，並非稅捐稽徵法第1 條之1 規定所指之解釋函令，是原主張執之基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文本件有96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 及97年02月21日所得稅法施行細則第31條之1 之適用云云，要無可採。至於本院92年度訴字第5395號判決乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力，併此敘明。
四、綜上所述，原處分將原告所列營業成本中不動產投資損失（出售損失）之地上權補償費與土地取得成本差價3,386,267元，自營業成本中減列，並將地上權補償費40,316,178元轉正為其他收入，而核定營業成本為38,263,613,975元、其他收入為66,213,321元。另否准原告以債券溢價攤銷數18,262,434元自債券利息收入項下減除，核定利息收入為2,794,711,244 元，其認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 2 日
書記官 何閣梅