臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03003號原 告 甲○○訴訟代理人 巫 鑫會計師
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年6月23日台財訴字第09600182150 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係新世紀資通股份有限公司（下稱新世紀公司）之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，新世紀公司先後於民國（下同）89年9 月23日、10月23日及11月28日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之權利金所得計新臺幣（下同）61,492,251元及其他所得7,716,716 元；另於90年2 月23日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之權利金所得6,505,318 元，原告未依規定按給付額扣繳20% 稅款，並申報扣繳憑單，案經被告查獲，限期責令原告補繳89年度給付權利金所得之應扣未扣稅款12,298,450元、89年度給付其他所得之應扣未扣稅款1,543,343 元、90年度給付權利金所得之應扣未扣稅款1,301,063 元，及補報扣繳憑單。原告已依限補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按原告89及90年度應扣未扣之稅額分別處1 倍之罰鍰各計13,841,793元及1,301,063 元。
原告對核定89及90年度給付權利金所得之扣繳稅額各12,298,450元、1,301,063 元及其罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部94年5 月17日台財訴字第09300638570 號訴願決定，將該復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告作成96年1 月29日財北國稅法二字第0960216007號重核復查決定：追減89年度罰鍰93元，變更核定處罰鍰13,841,700元，其餘維持原核定；註銷90年度扣繳稅款1,301,
063 元及罰鍰1,301,063 元( 下稱原處分) 。原告對89年度核定給付權利金所得61,492,251元之扣繳稅額12,298,450元及罰鍰部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈新世紀資通給付購買電腦軟體物件之價款，應屬財政部96
年4 月9 日台財稅第0000000000號函釋所認定，非屬所得稅法第88條規定應扣繳稅款之範圍：
⑴按「外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體
，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap software）、套裝軟體（packaged software ）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。」、「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」分別為財政部96年
4 月9 日台財稅第0000000000號函釋（以下稱財政部96年函釋）、所得稅法第8 條第1 項第6 款及第88條第1項第2 款所明定。其中針對財政部96年函釋，財政部並發布新聞稿（96年4 月11日新聞稿）說明謂「財政部說明，依據所得稅第8 條第6 款之規定，專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價，係屬權利金。惟由於軟體產業發展日新月異，電腦軟體之使用態樣亦日趨複雜，例如：國內最終使用者向國外營利事業直接或透過網路購買標準化軟體，購買者僅取得該軟體之使用權，而不得為其他重製、修改、轉售或公開展示行為者，其給付之對價，是否屬權利金？又國內營利事業向國外營利事業購買標準化電腦軟體，基於成本及時效考量，經由網路傳送方式直接下載取得，並依訂購套數支付軟體費，再依客戶需求壓製於光碟或安裝於電腦硬體中出售，其給付國外營利事業之軟體費用，究應認屬權利金或國際貿易商品之對價？因上開所得稅法第8 條第6 款，並無明確規範，致適用上易生爭議，實有參酌其他國家之做法，加以補充規範之必要。財政部指出，由於電腦軟體產業已臻成熟，為滿足廣大消費者使用之需求，部分電腦軟體已採標準化、規格化、大量生產之方式，例如：
遊戲軟體、文書處理軟體、辦公作業系統套裝軟體等。
此種未經客製程序之標準化軟體，雖法律形式上係授予買受人使用權，惟其經濟實質已近似軟體商品之銷售，故參照其他國家之做法，將國外營利事業取得該等標準化、規格化軟體之對價，視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿定。」故財政部顯已確認96年函為前揭所得稅法關於電腦軟體權利金定義之補充規範，依司法院釋字第287 號意旨，應溯及前揭所得稅法生效時起有其適用。
⑵新世紀資通為計算電信服務收入與其他電信業者拆帳之
用，於89年分別與Clarify 公司及Architel公司簽訂有「Clarify 電子商務軟體授權合約」及「Master軟體授權、服務及支援合約」，並購買Customer Care & Orde
r Management（Clarify 電子商務軟體授權）與ASAP License等電腦軟體物件，是以分別支付購買軟體物件價款31,279,412元（美金1,000,301 元）及30,212,839元（美金949,000 元），合計61,492,251元。上開行為係Clarify 公司及Architel公司等外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體銷售予新世紀資通使用，新世紀資通不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為，且上開合約中並無授權期間之規定，此與一般權利金授權合約均會定明授權期間顯然有別，論其經濟實質係屬軟體商品之銷售，應按一般國際貿易認定視為商品之銷售；茲就Clarify 公司及Architel公司銷售予新世紀資通之電腦軟體物件如何屬標準化軟體說明如下：財政部96年函釋對於視為商品銷售之標準化軟體定義如后：「三、所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體（customized software ）而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程（reverseengineering）、解編譯（decompilation ）或反向組譯（disassembl
y ）…因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」⑶查新世紀資通與Clarify 公司簽訂之「Clarify 電子商
務軟體授權合約」第1 條所載明之電子商務軟體（詳細內容見合約Exhibit A-1 ）均係未經客製化而直接銷售之標準化軟體，且第3 條軟體及權利之授與中C.限制所載內容「被授權人不得有下列行為：(i) 為取得原始碼或任何其他理由而對軟體進行還原工程、拆解、轉譯、反譯、或以他法解碼；(ii)除被授權人因正常使用而與軟體互動並於相關文件中說明所導致之客製化內容以外，不得對軟體進行任何修改、升級、改寫或轉換；(iii) 製作軟體之衍生著作；(iv)將軟體提供與軟體服務單位之任何第三人或供任何類似之商業共享或第三人使用；或(v) 在位於前述之被授權人所在國家以外之伺服器上執行軟體。」前開新世紀資通與Clarify 公司就權利授與之軟體性質及合約之限制內容，即符合財政部96年函就標準化軟體所定義之要件，是以，新世紀資通應得適用財政部96年函，即其與Clarify 公司之電腦軟體物件交易得依一般國際貿易認定視為商品之銷售。
⑷查新世紀資通支付Architel公司之ASAP License電腦軟
體物件價款30,212,839元（美金949,000 ），其交易標的Automatic Service ActivationProgram （以下稱ASAP軟體）係Architel公司發展出供電信業者使用之套裝軟體，且ASAP軟體亦為該公司行銷全球電信大廠之主力商品，茲就Architel公司及ASAP軟體敘述如下：
①Architel公司係一家全球領先的電信營運軟體廠商，成
立於西元1984年，總部位於加拿大多倫多，擁有近400位的員工且具有全球性的業務，其客戶橫跨美洲、歐洲及亞洲等地。該公司主要業務在開發及銷售先進的營運支援系統給全球電信業者，使電信服務供應商能更迅速、更大量及更穩定提供網際網路（Internet）及新世代網路通訊協定（Internet Protocol ，簡稱IP）給企業及消費者。
②而該公司之主力軟體產品，即為ASAP軟體，該套裝軟體
使電信服務供應商可以為單一客戶提供每秒鐘自動更新的服務，其客戶包括：英國大東電報局（Cable & Wireless）、美國世界通訊（MCI WorldCom）、英國電信公司（British Telecom ）、美國通用電話電器公司（GT
E ）、美國通訊服務公司（McLeodUSA ）及美國貝爾大西洋公司（Bell Atlantic ）等。惟隨著全球電信相關業者進行整合及收購，Architel公司因在電信營運軟體上具領先地位，是以北電網路公司（Nortel Networks）於西元2000年併購該公司。（上開整理摘錄自環球財經、北電網路公司新聞稿及通訊雜誌等相關報導）③由前觀之，新世紀資通向Architel公司購買之ASAP軟體
，乃係該公司行銷全球電信服務供應商之代表性產品，該軟體係直接供銷售之軟體，為一般電信服務供應商使用，並非為新世紀資通所客製化之軟體，應適用財政部96年函，將此軟體購買依一般國際貿易認定視為商品之銷售，而非權利金之授權使用。
⒉由新世紀資通並未支付任何差旅費予Clarify 公司及Arch
itel公司人員及系爭軟體印刷製作有安裝及使用手冊即可知，系爭二軟體絕非客製化之軟體：
按客製化軟體係針對個別使用者之需求，量身設計，撰寫軟體，其設計必須依個別使用者需求及其所運作之電腦週邊軟硬體設備之不同而編寫，是以需由程式設計專家，親赴客戶處確認使用者需求及相關之運作設備，並執行安裝、測試，方可使軟體系統運作順利；然查新世紀資通購買前揭二軟體，其帳冊皆未有支付前開二公司之人員來台差旅費用之記錄，且分別自Clarify 公司及Architel公司獲得之內容僅包括光碟片數片及使用手冊（含安裝手冊）數本（證物將於開庭時呈送），與一般購買標準化軟體商品並無二致，換言之，如為客製化軟體，新世紀資通必會要求供應商到公司來了解應配合製作之內容，供應商也不可能專為新世紀資通印刷製作使用手冊，故本件系爭軟體非客製化軟體應可獲完全確認。
⒊系爭給付予國外業者購買軟體物件之價金應扣繳稅款與否
僅為法律見解之差異，其經合理判斷後與稅捐稽徵機關事後所持之法律見解有歧異，不應認原告有過失而構成行政罰之要件：
⑴按行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、
沒入或其他種類之行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第1 條則規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」蓋行政罰法係就各種行政法律中有關行政罰之一般總則性事項加以規範，稅捐稽徵法則專就稅捐之稽徵與裁罰要件為特別規定；是以，納稅義務人違反稅法義務而稅捐機關欲加以裁罰時，依「特別法優於普通法」之一般法律適用原則，自應優先適用稅捐稽徵法之裁罰規定；於稅捐稽徵法未規定裁罰所應適用之法律時，則應適用行政罰法之規定，故關於稅捐罰鍰所應適用之法律，於罰鍰處分後行政救濟階段之法律有所變更時，仍應依稅捐稽徵法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所揭櫫之「從新從輕原則」處理，並參照最高行政法院93年裁字第314 號判決之見解，適用裁處時已變更之法律，以維納稅義務人之權益。惟就稅捐行政罰之主觀要件，即納稅義務人應否自行證明並無過失之爭點，稅捐稽徵法並無明文，過去均引用司法院釋字第275 號解釋採肯定說；惟查行政罰法已於95年2 月5 日開始施行，該法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其總說明第4 項及第7 條之立法說明亦明示：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，…」及「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」是以，行政罰法開始施行後，稅捐稽徵機關應依行政程序法第
9 條「就該管行政程序於有利及不利當事人之情形，一律注意」及稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」，主動適用有利於納稅義務人之新法－行政罰法第7 條，本案原告主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，不應認原告有過失而構成行政罰之要件（若認構成行政罰之要件應由稅捐稽徵機關舉證證明納稅義務人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性）。
⑵依財政部96年函釋之參照「財政部說明，依據所得稅法第
8 條第6 款之規定，專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價，係屬權利金。惟由於軟體產業發展日新月異，電腦軟體之使用態樣亦日趨複雜，…因上開所得稅法第8 條第
6 款，並無明確規範，致適用上易生爭議，實有參酌其他國家之做法，加以『補充規範』之必要。」可知，財政部亦承認國內最終使用者購買外國營利事業之標準化、規格化軟體之對價，是否屬於所得稅法第8 條第6 款之權利金，法並無明確規範，容易產生法律見解上之歧異，是以，原告當然非出於故意或過失而未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳所得稅款。
⑶再者，依財政部96年函釋立法意旨，為杜絕前開爭議，參
照其他國家之做法，將國外營利事業取得該等標準化、規格化軟體之對價，視為商品之銷售；新世紀資通89年度給付Clarify 公司及Architel公司等國外業者購買軟體物件之價金，符合財政部96年函釋意旨，非所得稅法第8 條第
6 款所稱之權利金，亦無所得稅法第88條扣繳規定之適用，是以，原告實無被告所稱，應按所得稅法第114 條第1款應扣繳稅款而未扣繳罰鍰之情事。
⒋綜上所述，懇請 鈞院撤銷賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分：
⑴按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國
來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第6 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款中段及第92條第2 項後段所明定。
⑵經查，新世紀公司為導入電子化，向國外廠商CLARIFY
公司輸入Customer Care & Order Management（Clarif
y 電子商務軟體執照）及Maintenance （維護）、Clar
ify Training（訓練），於89年9 月23日支付金額分別為31,279,412元及7,716,716 元（包括維護費及訓練費）；向國外廠商ARCHITEL公司輸入ASAP License，於89年10月23日及同年11月28日支付金額分別為14,859,442元及15,353,397元；向國外廠商INTEC 公司輸入interconnect Software License （網路互連軟體執照），於90年2 月23日支付金額6,505,318 元，此有匯款憑單、商業發票、軟體執照協定等附卷可稽，亦為原告所不爭之事實。
⑶次查，新世紀公司與前開各外國廠商所訂之軟體執照協
定，新世紀公司僅係購買前開軟體之使用權，而非所有權，該電腦軟體之智慧財產權仍為外國廠商所有，即外國廠商僅將其所有智慧財產權可享權利，以合約授權一部分權利予新世紀公司使用，與讓與所有權即賣斷其權利本體予買受人所有之商品買賣情形不同，則外國廠商依協定提供軟體與新世紀公司在國內使用，其所收取之報酬，依首揭規定核屬中華民國來源之權利金所得；縱新世紀公司依其與Clarify 公司簽訂協定而可將輸入軟體複授權（sublicense）與他人，惟授權對象僅限其特定關係企業，即複授權內容僅係新世紀公司支付權利金，可享國外廠商授權權利之一部分，難謂已擁有軟體所有權，而得認屬商品買賣性質。
⑷再查，新世紀公司給付與INTEC 、Architel、Clarify
等公司系爭價金並輸入軟體在我國境內使用而與之簽訂軟體執照協定授權期限為3 年，於3 年後仍須與其重新議定額外之軟體執照費用，顯見新世紀公司僅係購買軟體執照之使用權，而非原告所稱智慧財產權附著物之有體財產權之所有權，此亦有原告92年12月25日及93年9月1 日復查申請書附卷可按。
⑸是本件原告既為新世紀公司之負責人，亦即行為時所得
稅法第89條規定之扣繳義務人，而INTEC 、Architel、Clarify 等公司均為中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業，則新世紀公司依軟體執照協定取得INTEC 、Architel、Clarify 等國外廠商提供之軟體著作權在我國境內供其使用而支付之權利金，依首揭規定核屬中華民國來源所得；新世紀公司給付時原告未依規定扣繳稅款，經被告所屬內湖稽徵所，限期責令原告補徵89及90年度給付權利金所得應扣未扣稅款12,298,450元及1,301,063 元，並補報扣繳憑單之原核定並無不合。
⑹又本案系爭電腦軟體之購入或支付授權使用權利金，為
其支付價金是否與其授權使用期限有關聯及其效果不同，亦即權利金除於授權合約內明訂使用期限外，其支付價金亦依授權使用期限內按期支付，且該使用權除授權範圍內，不得讓與第三者使用；而購入電腦軟體，並無使用期限之限制，其購入時已明定價金總額，及未限制不得讓與第三者使用等，如購買Windows 98、Word、Ex
cel 、Photoshop 、嘸蝦米輸入等軟體。本件新世紀公司與Architel公司簽訂之軟體執照協定第2 條第2.6 項期間「本合約之期間始於本合約最後簽名之日，並於其依合約規定終止前繼續有效。」，於附表A 第3 行「初期之軟體執照費用為美金949,000 元…」、第10行「…18個月後，額外之軟體執照費用的計算如下」、第17至18行「上述所列之額外軟體執照費用於本合約開始執行後3 年內均維持有效。3 年後，Architel應與客戶重新議定上述之額外軟體執照費用。」；與Clarify 公司簽訂之電子商務軟體執照協定第1 條第B.項訂單第6 至9行「…各個經接受之訂單文件及相關之附件A 於本合約中稱為『訂單』。自生效日起一年之初始訂購期內，訂單得依本合約開出，且非經任一當事人於任何後續訂購期開始前30日表示終止者，該等訂購期應連續按年自動續約。」、第3 條第B.項權利之授與第8 至9 行「…於被授權人永久停止使用軟體時，被授權人應將軟體及被授權人所製作之全部複製物返還Clarify 或將其銷毀。
」等。均載明其授權使用期限、按期（年）支付授權使用費用，及訂約3 年後Architel應與客戶重新議定上述之額外軟體執照費用；或於被授權人永久停止使用軟體時，被授權人應將軟體及被授權人所製作之全部複製物返還Clarify 或將其銷毀等，足見本件係支付電腦軟體授權使用之權利金，原告主張係購買電腦軟體屬一般國際貿易行為，核不足採。
⑺至財政部96年函釋及說明標準化軟體與客製化軟體之區
別，因與本件支付電腦軟體授權使用『權利金』之性質不同，故本件並無前開函令之適用。從而，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款12,298,450元及補報扣繳憑單，揆諸首揭規定，並無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰緩。」為所得稅法第
114 條第1款前段所明定。查扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平、調節國庫收入、確保國庫歲收及便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收，故扣繳稅款有否實際繳納即有其「及時性」，如因救濟即得緩予扣繳，調節國庫收入設計之精神及公平，即招致破壞，調節國庫收入之目的自無法達成。扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，即應依法論罰。
⑵本件原告係新世紀公司之負責人，亦即行為時所得稅法
第89條規定之扣繳義務人，新世紀公司89年度給付國外營利事業Clarify 、Architel等公司權利金61,492,251元及其他所得7,716,716 元，未依規定扣繳稅款12,298,450元及1,543,343 元（其他所得之扣繳稅款及所處罰緩非本件原告所系爭項目），並補報扣繳憑單違章事證明確，原告既為行為時之該公司之負責人，自應負扣繳、申報之義務，並應更注意使符合稅法所定之強行規定，且其應注意能注意而不注意，顯有疏忽，縱非故意亦難卸免其未依規定扣繳稅款、申報扣繳憑單之責任。又人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，原告主張本件系爭給付予國外業者購買軟體物件之價金應扣繳與否僅為法律見解之差異，並非出於主觀上之故意或過失，不應處罰乙節，核不足採。原告既未履行上開注意義務致未依規定扣繳稅款，經被告限期責令原告補徵應扣未扣稅款，並補報扣繳憑單，核有過失，被告按應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰13,841,700元，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊據上論述，本件原處分並無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: 新世紀公司為計算電信服務收入及與其他電信業者拆帳之用，於89年度分別與INTEC 、Architel、Clar
ify 等公司進口電腦軟體物件，分別支付6,505,318 元、30,212,839元及31,279,412元，合計67,997,569元，係屬購買商品之國際貿易性質，應屬智慧財產權附著物之所有權之有體財產權，與無體財產權之智慧財產權不同；新世紀公司向國外購買電腦程式著作物安裝於電腦，Clarify 公司及Architel公司等外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體銷售予新世紀公司使用，新世紀公司不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為，且上開合約中並無授權期間之規定，此與一般權利金授權合約均會定明授權期間顯然有別，論其經濟實質係屬軟體商品之銷售，屬財政部96年4 月9日台財稅字第09604520730 號令規定之一般國際貿易行為，其支付之價金係為買賣商品之對價，並非基於授權而支付之權利金，尚非所得稅法第8 條所稱之中華民國來源所得，是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 新世紀公司於89年9 月23日、10月23日及11月28日給付與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Clarify 公司、Architel公司輸入軟體在我國境內使用之軟體執照之權利金所得計61,492,251元（31,279,
412 ＋14,859,442＋15,353,397）。本件新世紀公司與Architel公司簽訂之軟體執照協定，與Clarify 公司簽訂之電子商務軟體執照協定，均載明其授權使用期限、按期（年）支付授權使用費用，及訂約3 年後Architel應與客戶重新議定上述之額外軟體執照費用；或於被授權人永久停止使用軟體時，被授權人應將軟體及被授權人所製作之全部複製物返還Clarify 或將其銷毀等，足見本件係支付電腦軟體授權使用之權利金。至財政部96年4 月9 日台財稅字第09604520730號令釋在說明標準化軟體與客製化軟體之區別，因與本件支付電腦軟體授權使用『權利金』之性質不同，並無適用之餘地。從而，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款12,298,450元及補報扣繳憑單，按應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰13,841,700元，揆諸首揭規定，並無違誤。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、退稅主檔各細項線上查詢畫面、徵銷明細檔查詢、審查結果增減金額變更比較表、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、營利事業所得稅扣繳憑單、新世紀資通（股）公司89、90年扣繳稅款、新世紀資通（股）公司軟體執照協定、89年度綜合所得稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、89年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、新世紀資通（股）公司CAPEX 請款單、新世紀資通（股）公司傳票、90年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、90年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、93年11月8 日財北國稅法字第0930240661號復查決定、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、財政部台北市國稅局處分書編號Z0000000000000、財政部台北市國稅局內湖稽徵所扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表、89年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、89年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、復查申請書、遠東國際商業銀行匯款憑單、新世紀資通（股）公司軟體執照、服務及支援主要協定、Clarify 電子商務軟體執照協定、Clar
ify 電子商務軟體授權合約、新世紀資通（股）公司軟體執照、服務及支援主要協定、Architel公司及Clarify 公司之軟體使用手冊、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 新世紀資通於89年分別與Clarify 公司及Architel公司簽訂「Clarify 電子商務軟體授權合約」及「Master軟體授權、服務及支援合約」，並購買Customer Care & Order Management（Clarif
y 電子商務軟體授權）與ASAP License等電腦軟體物件，分別支付價款31,279,412元（美金1,000,301 元）及30,212,839元（美金949,000 元），合計61,492,251元。被告以新世紀公司於89年度給付權利金所得計61,492,251元，依首揭規定，原告按給付額扣繳20% 稅款應為12,298,450元並處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下:
㈠、扣繳稅款部分：⒈按「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依
本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第3 條、第88條第1 項第2款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項、第114 條第1款分別定有明文。由上述所得稅法第3 條規定比較觀察可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。
⒉次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1 項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」同法第71條第1 項、第73條第1 項著有規定；是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。
⒊復按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一
、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定。
同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有最高行政法院(89年7月1日改制前為行政法院)58年判字第264 號判例意旨可資參照。
⒋依新世紀資通與Clarify 公司簽訂「Clarify 電子商務軟
體授權合約」觀之，第1 條約定: 「合約範圍與訂單A.電子商務軟體。被授權人基於本合約得獲授權使用Clarify之電子商務軟體，包括Clarify 所供應之改版、更新及任何相關之使用者文件( 以下合稱『軟體』及『軟體發行內容』) ，並購買軟體之支援( 以下稱『支援』) 與相關之訓練。除受第一條第B 項所載之訂購程序限制外，Clarif
y 同意授權被授權人使用軟體，並提供附件A-1 所載之支援及訓練。支援之提供依照附件B 所載之額外條款為之。
」第2 條約定: 「軟體授權費及支援之價格應按Clarify所報價格及各訂單中所載為準，並應以訂單中所載之貨幣支付之」第3 條約定軟體及權利之授與: 「A.所有權。被授權人認知並同意，軟體之所有權及其一切著作權、專利權、營業祕密及/ 或任何其他智慧財產權均為Clarify 及/ 或其授權人所有。被授權人就軟體或軟體發行內容之全部或一部均無任何所有權。被授權人認知，Clarify 認為軟體中含有Clarify 及/ 或其授權人之營業祕密。該等營業祕密包括但不限於軟體之原始碼、個別軟體程式之特定設計、結構與邏輯、其與軟體其他部分之內部及外部的互動，及其所使用之程式設計技巧」( 見本院卷第60-71 頁) 。新世紀資通與Architel公司簽訂「Master軟體授權、服務及支援合約」，第2 條合約範圍與期間約定: 「2.1範圍。本合約所載為客戶得不時取得Architel之軟體及第三人軟體之授權並自Architel購買支援及/ 或服務之一般條款與條件。」、第3 條權利之授與約定: 「3.1 軟體。
Architel特此授與客戶依據本合約及附件A 明示許可之方式使用軟體之非專屬、永久( 但受第十五條之限制) 、不可移轉及不可讓與之權利( 除另依第二十條第三項之規定外) 。除附件A 另有規定外，軟體之授權僅得以目標碼之方式為之，但須受第十六條之限制」第9 條所有權約定:
「9.1 軟體。客戶認知其並未因本合約而取得軟體或使用說明之所有權。軟體及使用說明之一切權利、所有權及利益，包括其修改及增加在內( 不問是否因客戶之請求而開發或客戶是否支付費用) ，仍歸Architel或其取得軟體或技術授權之第三人所有，包括著作權、專利權、營業祕密及其他一切智慧財產權在內。交付與客戶或由客戶製作之全部軟體副本仍歸Architel所有。」( 見本院卷第183-20
3 頁) 可知，新世紀公司依系爭契約得獲授權使用Clarif
y 之電子商務軟體及ASAP License等電腦軟體物件，軟體之所有權及其一切著作權、專利權、營業祕密及/或 任何其他智慧財產權均為Clarify 及Architel /或其授權人所有，新世紀公司並無系爭軟體之所有權。則新世紀公司僅係購買前開軟體之使用權，而非所有權，該電腦軟體之智慧財產權仍為外國廠商所有，即外國廠商僅將其所有智慧財產權可享權利，以合約授權一部分權利予新世紀公司使用，與讓與所有權即賣斷其權利本體予買受人所有之商品買賣情形不同。縱使新世紀公司依其與CLARIFY 公司簽訂協定，而可將輸入軟體複授權（sublicense）與他人，惟授權對象僅限其特定關係企業，即複授權內容僅係新世紀公司支付權利金，可享國外廠商授權權利之一部，難謂已擁有軟體所有權，而得認屬商品買賣性質。是新世紀公司給付Clarify 公司及Architel公司金錢，既在取得該公司授權利用系爭軟體之對待給付，揆諸前開說明，Clarify公司及Architel公司取自原告之所得，自屬所得稅法第8條第6 款所規定之權利金，要堪認定。
⒌查新世紀公司於89年9 月23日給付與在中華民國境內無固
定營業場所及營業代理人之國外營利事業Clarify 公司輸入軟體在我國境內使用之軟體執照之權利金所得31,279,412元及軟體維護費、訓練費之其他所得7,716,716 元（匯付美金共1,249,414 元）；又於同年10月23日及11月28日分別給付與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業ARCHITEL公司輸入軟體在我國境內使用之軟體執照之權利金所得14,859,442元及15,353,397元（匯付美金二筆各474,500 元）；是Clarify 公司及Architel公司前開所得顯係於國內發生，應屬中華民國來源所得，本件原告係新世紀公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自負扣繳義務。
⒍原告雖主張新世紀資通給付購買電腦軟體物件之價款，應
屬財政部96年4 月9 日台財稅第0000000000號函釋所認定，非屬所得稅法第88條規定應扣繳稅款之範圍云云。惟查:
①按「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所
之營利事業，按下列規定扣繳……六、權利金按給付額扣取20％。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第6 款所規定。又「一、外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap software）、套裝軟體（packaged software ）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。二、外國營利事業透過國內經銷商，將未經客製化修改之標準化軟體，透過網路下載或壓製於光碟，依購買之國內最終使用者指示，將該等軟體安裝於其購買之電腦硬體設備中，併同硬體出售，而該經銷商不得為其他重製、修改、或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。惟該國內經銷商，應就其經銷軟體銷售業務之所得，依所得稅法之相關規定申報納稅。所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體（customized software ）而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，但不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程（reverse engineering ）、解編譯（decompilation ）或反向組譯（disassembly）；所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介（如包裝盒）上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」為財政部96年函釋明確在案。而上開函釋係財政部基於職權對於外國營利事業提供標準化軟體之課稅規定處理原則所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。依上開函釋意旨所示，部分電腦軟體其經濟實質已近似軟體商品之銷售方可按一般國際貿易認定。而該類軟體商品須符合: 「為滿足廣大消費者使用之需求，即非為一小部分使用者之需求。已採標準化、規格化、大量生產之方式。非屬高單價軟體商品：為滿足廣大消費者需求及採大量式生產。易安裝使用軟體商品：為滿足廣大消費者需求。例如：遊戲軟體、文書處理軟體、辦公作業系統套裝軟體等。」等要件，方可按一般國際貿易認定。
②本件原告自承: 「新世紀資通係為計算電信服務收入與其
他電信業者拆帳之用，於89年與Clarify 公司簽訂Clarif
y 電子商務軟體授權合約，...Architel 公司係一家全球領先的電信營運軟體廠商，成立於西元1984年，總部位於加拿大多倫多，擁有近400 位的員工且具有全球性的業務，其客戶橫跨美洲、歐洲及亞洲等地。該公司主要業務在開發及銷售先進的營運支援系統給全球電信業者，使電信服務供應商能更迅速、更大量及更穩定提供網際網路（Internet）及新世代網路通訊協定（Internet Protocol ，簡稱IP）給企業及消費者。而該公司之主力軟體產品，即為ASAP軟體，該套裝軟體使電信服務供應商可以為單一客戶提供每秒鐘自動更新的服務，其客戶包括：英國大東電報局（Cable & Wireless）、美國世界通訊（MCI World
Com ）、英國電信公司（British Telecom ）、美國通用電話電器公司（GTE ）、美國通訊服務公司（McLeod USA）及美國貝爾大西洋公司（Bell Atlantic ）等。新世紀資通向Architel公司購買之ASAP軟體，乃係該公司行銷全球電信服務供應商之代表性產品，該軟體係直接供銷售之軟體，為一般電信服務供應商使用。」等語( 見本院卷第11-14 頁) 可知，系爭軟體係為特定電信服務供應商使用。再者，新世紀資通購買Customer Care &Order Managem
ent （Clarify 電子商務軟體授權）與ASAP License等電腦軟體物件，分別支付購買軟體物件價款高達31,279,412元（美金1,000,301 元）及30,212,839元（美金949,000元），合計61,492,251元。均與前揭「為滿足廣大消費者使用之需求，即非為一小部分使用者之需求。已採標準化、規格化、大量生產之方式，非屬高單價軟體商品」等要件，尚有未合。
③再依原告與Architel公司簽訂之軟體執照、服務及支援合
約中譯本附件A （見本院卷第200-201 頁) 之授權軟體包括SRP 模仿器、SRP 工具組、NEP 核心、NEP 工具組、AI
MS、OCA 、ASAP開發工具組及ASAP解譯器應用程式介面等，非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，須藉由委外之專業軟體系統公司負責系統規劃、系統導入，整合各財務會計、訂單管理、生產與作業管理、物料需求規劃、銷售與配送之企業資源規劃（ERP ）系統。
另依軟體執照、服務及支援合約中譯本第7 條測試與驗收約定: 「第7.3 項重新測試『若客戶以書面通知Architel公司相關軟體未成功通過驗收測試，則Architel公司應於……45日或客戶同意之較長期間內改正該等軟體未通過驗收測試之錯誤，改正完成後，Architel公司應書面通知客戶該等軟體可進重新測試……』。若相關軟體縱經Architel公司之改正努力而仍未通過隨後之驗收測試，則客戶得選擇於當時終止驗收測試及相關之軟體授權，或要求Architel公司進行其他必要之改正……」（見本院卷第188-18
9 頁）觀之，該合約既訂定相關軟體若未成功通過驗收測試時，Architel公司應改正完成後通知客戶重新測試等，顯非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，自無前揭函釋之「標準化軟體」適用之餘地。
④再就原告與Clarify 公司簽訂合約範圍係包括授權使用電
子商務軟體，及Clarify 所供應之修改、更新及軟體之支援與相關訓練等；授權使用電子商務軟體部分係Clarify公司接受新世紀公司依合約開出之各個訂單如搭售程：商務中心3.1 （包括支援及網路支援、書寫管理員、服務管理員、工作管理員、帳戶管理員……）等觀之，須藉由新世紀公司委外之專業軟體系統公司負責系統規劃、系統導入顧客管理系統（CRM ）始得運作，顯非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，與首揭函令之「標準化軟體」適用有別。
⑤從而，新世紀資通給付購買電腦軟體物件之價款，與財政
部96年函釋之意旨，尚有未合，自無從據以適用作為有利於原告之認定。
㈡、罰鍰部分：⒈按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處
罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」為行為時所得稅法第114 條第1 款前段所明定。次按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。
⒉承前所述，本件原告係新世紀公司之負責人，亦即行為時所
得稅法第89條規定之扣繳義務人，新世紀公司分別於89及90年度給付與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Architel、Clarify 等公司，輸入軟體在我國境內使用之軟體執照之所得89年度權利金所得計61,492,251元，有扣繳之義務，其依法應予扣繳而未扣繳，自有違法故意；縱無故意，其應注意給付國外營利事業報酬時相關稅法規定，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，竟疏未注意，即以其個人對相關法令主觀之解讀，率爾未盡此扣繳義務，是亦難解其過失之責。從而，被告按應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰13,841,700元( 包括89年度給付其他所得之應扣未扣稅款1,543,343 元之罰鍰，此部分不在本件審理範圍內，即12,298,450+1,543,343＝13, 841,793，計至百元止為13,841,700) ，揆諸首揭規定，自屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告係新世紀公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，新世紀公司89年度給付國外營利事業Clarify 、Architel等公司權利金61,492,251元，未依規定扣繳稅款12,298,450元，限期責令原告補繳89年度給付權利金所得之應扣未扣稅款12,298,450元，及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰13,841,700元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，原告請求將系爭軟體交由國家通訊傳播委員會等相關機關鑑定是否屬標準化軟體，核無必要，附此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 16 日
書記官 劉道文