臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03008號原 告 大三鴻國際貨櫃股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉志鵬 律師
李立普 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月28日台財訴字第09600188800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）11,023,667元。經被告機關初查以原告業於86年間以拍賣價 4,717,110元承受債務人之拍賣物〈鉛料〉，法院並就其未受清償部分發給債權憑證，其呆帳損失已實際發生，即應於86年度認列，乃剔除該呆帳損失，核定呆帳損失為0 元，全年課稅所得額16,306,414元，補徵應納稅額2,047,544 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭呆帳損失非發生於00年度而剔除，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分、復查決定及訴願決定所持之理由，違背租稅法
律主義，應予撤銷⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指國家課人民以繳稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許」司法院大法官第622號解釋定有明文。
⑵又所謂「租稅法律主義」者，依最高行政法院95年度
判字第1712號判決，其內涵包括：「課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定」。
⑶按呆帳損失之認列，因與稅捐構成要件、租稅客體、
租稅減免之項目與範圍、租稅額之計算基礎及應繳之稅額有關，揆諸前揭大法官會議解釋及最高行政法院之判決，行政機關於欠缺法律明文依據之情況下，自不得任意剔除納稅義務人所認列之呆帳損失，或強令當事人於特定年度認列損失，否則即有違憲法位階之租稅法律主義。
⑷現行所得稅法及相關法令解釋，並未強制要求納稅義
務人須於法院發給債權憑證之年度，以呆帳損失列帳，致增加人民應納稅額：
①按所得稅法第49條第5 項明定「應收帳款、應收票
據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」該條文既係明定「得」視為實際發生呆帳損失，而非「應」視為實際發生呆帳損失，足見該條僅為訓示規定，而非指納稅義務人於該條所示事由發生時，即必需於該年度認列損失。
②另查，財政部75年3月11日台財稅第0000000號函即
表示：「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，經申請法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳；…」由該函釋可知，債權人縱經法院發給債權憑證，亦僅係「得」於該年度認列呆帳損失而已，而非「必須」於發給債憑證之年度認列。
③此外，財政部高雄市國稅局91年09月10日發布對營
利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準即明文揭示：「壹、（二）債權逾二年且已催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失。」易言之，財政部高雄市國稅局亦認現行法令並未強制要求得認列呆帳損失之事由發生時，即必須於該年度認列呆帳損失。
⑸由上開法律、行政命令及函釋可知，現行所得稅法及
相關法令解釋僅係明定特定事由發生時（例如經法院發給債權憑證時），納稅義務人雖「得」將未受清償之債權認列為呆帳損失，但非強制納稅義務人必須於該特定事由發生之年度內必須認列。因此，原告雖於86年取得法院債權憑證，但依法並無庸於86年就該筆債權認列呆帳損失。是原處分、復查決定及訴願決定於欠缺法令依據之情下下，以原告於86年經法院發給債權憑證，即強令原告應於86年度認列該債權之呆帳損失，並剔除原告93年度所認列之呆帳損失，致原告不得於93年度以呆帳損失扣抵所得，從而大幅增加應繳稅額2,047,544 元，顯然違反前揭大法官會議解釋、最高行政法院判決及其所揭櫫之憲法位階之租稅法律原則，自應予以撤銷。
⒉系爭復查決定援引營利事業所得稅查核準則第94條第5
款之規定而駁回原告之申請，亦違反租稅法律主義及所得稅法之規定：
⑴如前所述，前揭大法官會議釋字第622 號解釋明文指
出：「法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」⑵按所得稅法第49條第5 項明定：「應收帳款、應收票
據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」由該條規定可知，因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息等情事，納稅義務人得視為實際發生呆帳損失，而非應將該等債權列為呆帳損失。
⑶惟營利事業所得稅查核準則第94條第5 款規定：「應
收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。」故營利事業所得稅查核準則第94條第5 款顯係將所得稅法第49條第5 項明定之「得」視為實際發生呆帳損失，變更為「應」視為實際發生呆帳損失，將納稅義務人認列呆帳損失之年度由訓示規定變更為強行規定，不當限制人民以呆賬損失扣抵所得之期限，從而增加應納稅額。因此，此規定顯逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，揆諸前揭前揭大法官會議釋字第622 號解釋，自為法所不許。
⑷是以，系爭復查決定援引上開營利事業所得稅查核準
則第94條第5 款之規定，認系爭呆帳應於原告取得債權憑證時（即86年）認列損失云云，顯顯然違反前揭大法官會議解釋及其所揭櫫之憲法位階之租稅法律原則，自無足採。
⒊最高行政法院50年判字第26號判例並未要求納稅義務人
於取得法院債權憑證之年度認列呆帳損失：原處分及復查決定均援引最高行政法院50年判字第26號判例，作為認定系爭債權因原告已於86年度取得債權憑證，故應於該年度認列損失。惟查：
⑴按改制前行政法院50年判字第26號判例指出：「壞賬
損失應於判定其為壞賬之年度列報，而不應於未判定以前之年度預先列報，亦自屬當然之解釋…查原告被職員捲逃之款，雖經台北地方法院47年度判字第3171號判決勝訴，但在該年度尚有執行收回之可能顯不得遽視為實際發生壞賬損失，而於該年度，以損失處理。迨該款於48年度，經同法院因債務人無財產可供執行，發給權利憑證時，始可判定此項債權有與倒閉相同之原因不能全部或一部收回，而得視為壞賬損失自應於48年度列報，以符實際。」⑵綜觀該判例，實無任何隻字片語要求納稅義務人於收
到法院發給債權憑證之年度，「必須」於該年度認列呆帳損失，該判例僅係表示應否認列呆帳損失，應以實際上是否發生壞賬損失定之，而是否實際上發生呆賬損失，則應視該債權是否有收回之可能而斷，只要該債權有收回之可能，即不得遽視為實際發生壞賬損失。至於單憑法院之判決，尚不足作為收回不可能之依據，且法院之債權憑證，亦僅係作為壞帳不能收回之證據之一而已。
⑶本件原告雖於86年收到法院發給之債權憑證，惟依當
時客觀情事，該筆債權仍收回有望，故依法及上開最高行政法院判例意旨，自無庸於86年度就該債權認列呆帳損失。而原告於93年時確認收回不可能，故於該年度始將該筆債權認列，是原告之處置，不僅符合前揭相關法令之規定，亦與前揭行政法院之判例無違。⑷更何況，該判例係稱：「此項呆帳損失，應於確定其
為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋」，是該判例乃係針對納稅義務人預先列報呆帳損失而設，與原告於86年度取得債權憑證時因考量當時估計承受該拍賣貨物後續處分收取之金額與尚未收回應收款項應大致相當，故於86年度取得債權憑證及承受該拍賣貨物時未沖轉尚未收回之應收款項而列報呆帳損失（即未預先列報呆帳損失），而於93年度拍賣貨物全數處分價款仍小於尚未收回應收款項之差額時，始列報為呆帳損失之情形迥不相同，則原處分及復查決定援引此判例而逕予以剔除原告93年度列報之呆帳損失，顯有不當。
⑸故原處分及復查決定援引最高行政法院50年判字第26
號判例，認於債權人取得債權憑證時即可確認該債權為呆帳，故應於該年度認列該筆債權為呆帳損失，作為剔除原告將系爭債權列為93年度呆帳損失之理由，與上開判例：「在該年度尚有執行收回之可能顯不得遽視為實際發生壞賬損失，而於該年度，以損失處理。」之意旨顯為不符，而應予撤銷。
⒋原告出售處理所承受之鋁料，係屬確認系爭債權收回情形之同一程序，並非列入損失後之回收：
⑴按所得稅法第49條第5 項既規定，債權於發生債權之
一部或全部不能收回等情事時，得視為實際發生呆帳損失。則於納稅義務人對於債權仍認有回收之望時，該債權即非屬「實際發生呆帳損失」之範圍，而依所得稅法第49條第5 項之規定，自無庸被視為實際發生之呆帳損失。
⑵原告固於86年度，以鑑定價格4,717,110元承受該批鋁料，並就不足部分取得法院發給之債權憑證。
⑶然原告當時之所以承受鋁料，係因該批鋁料於86年自
國外進口時，海關核定之價額為10,406,258元，且此僅係批發商進口之成本價，其實際上在國內轉售之價額，依據一般經驗法則，應更高於進口價，估計與系爭債權額相當。故該批鋁料雖經法院鑑價僅有4,717,
110 元，惟此乃因法院鑑價通常均遠少於市價所致，因此，原告當時即認倘若自行轉售該批鋁料，所得款項即可清償系爭債權，故原告即以法院鑑價之金額承受該批鋁料，作為系爭債權之擔保品。
⑷又原告自86年承受該批鋁料後，即先後將該批鋁料轉
售，惟因嗣後國內產業外移嚴重，銷售狀況並不理想，直迄93年始將該批鋁料全部處分完畢，得款5,717,
419 元，尚不足清償系爭債權，至此，原告始確定系爭債權無法收回，而於同年度申報系爭債權為呆帳損失。
⑸況參強制執行法第27條及4 條之規定，債權人得依據
法院發給之債權憑證，對於債務人所有之財產予以強制執行，直至債權獲得清償為止。承上可知，債權人之債權雖未獲得完全滿足，但債權人仍可藉由債權憑證之取得，繼續對債務人嗣後新增之財產收回債務、滿足債權，是債權人取得債權憑證後，絕非認為其對於債務人之債權即無法再獲得任何回收與滿足可能。況查，原告取得法院發給之債權憑證並承受該批鋁料，故不僅可繼續對債務人其他財產強制執行，並得對該批擔保品進行變價，故其債權於當時實有雙重之保障，則依據社會一般經驗法則判斷，益證原告實係認為仍可繼續收回系爭債權直至完全受清償為止，亦即認該債權仍有回收之可能，故該債權即非屬「實際發生呆帳損失」之範圍，而不應被視為實際發生之呆帳損失。
⑹再所謂呆帳，係指營利事業對其基於營業行為所發生
之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，預估無法收回部分之損失。原告既承受該批鋁料作為系爭債權之擔保品，亦即，原告即以該批擔保品作為系爭欠款債權之替代，則於擔保品變價完畢前，當然無從計算該債權無法收回之確切損失數額，自無從申報呆帳損失。是原告至93年度出售處理該批鋁料完畢後，始計算得出系爭債權未受清償之部分，而即於當年度認列損失，於法並無不合。
⑺承上，原告承受該批鋁料後，並非即認系爭債權收回
無望，而屬實際發生呆帳損失之情形。反之，原告直至93年度處分完畢該鋁料後，始確定系爭債權無法收回，而依法申報呆帳損失。再觀諸原告於89及90年度皆有課稅所得，並均已誠實申報並繳納營利事業所得稅，則由原告未於上開有課稅所得年度即列報為呆帳損失而轉銷該未收回之應收款項，益足證明，原告並無遞延相關呆帳損失至有課稅所得之年度始認列，從而減少應納稅額之意圖。
⑻綜上，故原告嗣後處分所承受之鋁料，乃為確認系爭
債權得否受清償之程序，非另一買賣事實。且原告於86年度承受該批鋁料並取得債權憑證，實係為自行轉售以獲得清償，非認為系爭債權收回無望，而應即當年度認列損失。被告認原告應於取得法院債權憑證年度，即應將該筆債權認列損失，非但與提列呆帳損失之意涵有所扞格，亦與所得稅法第49條第5 項之規定顯不相符。
⒌原處分、復查決定即訴願決定顯已違反憲法第15條財產權之保障與差別待遇禁止原則，依法應予撤銷：
⑴按「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨
在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由發展人格及維護尊嚴。」，此有司法院大法官釋字第400號解釋文可稽。
⑵次按，行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正
當理由，不得為差別待遇。」，此為憲法第7條平等原則於行政程序法之明文規定。即行政機關作成各種單方行政作為時，若非基於事物本質上之不同，行政機關不得為不合理之差別待遇。
⑶又按，租稅之課徵，既係國家對於人民財產權所為之
限制，除依據法律外，更須遵守相同事件必相同處理之要求，即國家應受其曾表示見解之自我拘束，方符合憲法保障人民財產權之精神。
⑷復依據前開財政部75年3月11日台財稅第0000000號函
以及財政部高雄市國稅局91年09月10日發布對營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準可知，債權人縱經法院發給債權憑證，亦僅係「得」於該年度認列呆帳損失而已，而非「必須」於發給債憑證之年度認列，亦即，現行法令並未強制要求得認列呆帳損失之事由發生時，即必須於該年度認列呆帳損失。
⑸經查，原告係在86年度取得本件系爭債權之債權憑證
，又依據財政部上開表明見解之行政命令及函示，債權人本無須應於取得債權憑證該年度認列呆帳損失，則本件原處分、復查決定及訴願決定以原告已於86年度取得債權憑證，即可確定系爭債權於同年度即為呆帳，而應於該年度認列，而剔除原告93年度列報該債權之呆帳損失云云，顯限制原告列報呆帳損失之權利，而課以原告繳納稅款之義務，與財政部上開命令及函示所表明之見解背道而馳，顯係對於事物本質上相同之事件做不相同之處理，揆諸上開說明，原處分、復查決定及訴願決定違反憲法保障人民財產權之意旨與差別待遇禁止原則，彰彰明甚。
⒍依現行法之規定，應否認列呆帳損失與收入費用配合原
則、客觀原則等會計原則無關，自不得作為要求原告認列單帳損失之依據：依據前揭租稅法律原則，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律明文規定。稅法上是否適用收入費用配合原則、客觀原則等會計原則，攸關人民納稅權益甚鉅，與租稅客體、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件息息相關，依租稅法律主義，自應以法律定之。惟查，現行法並未明定關於呆帳損失之認列應適用何等會計則，訴願決定亦未指明何條文明定呆帳損視之認列應適用前揭會計原則，故訴願決定擅以會計原則為據，而認原告應於86年度將系爭呆帳認列損失，不僅於法無據，亦違反憲法上之租稅法律原則，顯屬違法不當，應予撤銷。
⒎實則本件原告關於系爭呆帳之會計處理，並未違反相關
會計原則⑴按會計上所謂「收入費用配合原則」係指當某項收益
已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益，故訴願決定書所稱「收入費用配合原則」指應於損失發生年度列報扣抵當年度營利事業所得稅云云，顯與一般會計原則不符，自不足採。
⑵另所謂「客觀性原則」，係指企業的會計記錄和會計
報表必須真實、客觀的反應企業的經濟活動，企業的會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反應企業的財務狀況和經營成果。惟客觀性不等於精確性，會計不可能提供精確的資訊，因為經濟活動存在許多不確定因素，會計核算過程中不可能完全排除人員的主觀判斷。因此在進行估計之前，必須盡可能獲得現實及客觀的資料據以核算。是訴願決定認所謂「客觀性原則」者，係指所得稅法第49條第5項所稱「得視為」呆帳損失之情形，不許企業經營者依其主觀認定以安排損益云云，顯與會計學理上之「客觀性原則」有間，殊無足取。
⑶由是可知，納稅義務人之呆帳損失於銷貨時雖不能確
知，但已於銷貨時，盡可能依據納稅義務人所能獲得所有現實及客觀的資料，予以估計認列，與該銷貨收入配合，實已遵循會計上之「收入費用配合原則」及「客觀性原則」。是原告承受系爭拍賣貨物時，依據當時客觀之資料，評估該貨物依市價出售，足可使原告債權完全獲得清償，故無須認列呆帳損失，復嗣於該貨物處分完畢，確認該債權已不可能收回時，始予以認列呆帳損失，屬會計估計之變動，並不違反上開會計原則。
⒏原告因原處分致其所得稅經被告溢徵，實違反公平原則
：另查原告於89及90年度皆有課稅所得，且已誠實申報繳納營利事業所得稅。若被告認定系爭呆帳損失應於86年度認列，從而剔除原告93年度呆帳損失計11,023,667元，而需補繳稅額2,047,544 元，則原告該筆遭被告剔除金額之虧損原本可以於89及90年度完全扣抵，惟因稅捐稽徵法第28條規定溢繳之稅款需自繳納之日起五年內提出申請退還之規定，故89年度應納稅額已逾五年致無法申請退還，此造成原告所得稅有溢徵之情形（即要先補繳93年度稅款，而89年度已繳納之稅額因自繳款日起已逾五年致無法申請退還，且90年度課稅所得額亦未扣除該筆屬86年度之虧損）之不合理情事，損害原告權益甚鉅。
⒐關於呆帳損失認列時點之爭議：
⑴查，所得稅法第49條第5項明定「應收帳款、應收票
據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，是該條文係明定「得」視為實際發生呆帳損失，而非「應」視為實際發生呆帳損失，故被告主張應收帳款、應收票據及各項欠款債權發生所得稅法第49條第5項各款情事時，即「應」列為實際發生呆帳損失，顯與前揭所得稅法第49條第5項「得」視為實際發生呆帳損失之明文迥然不符，自無足採。
⑵況查，原告係因世大電機貨品鋁料於進口時，海關所
核定之價值為10,406,258元，與原告對世大電機之債權相當，原告因而認如承受該批鋁料並自行出售，所得之款項應足以清償原告對世大電機之債權，故始承受該貨品，同時聲請法院就不足部分發給原告債權憑證。原告於承受該批鋁料後，即將該批鋁料分批出售，惟因傳統產業外移，對鋁料需求大減，故於93年時始將該批鋁料全數處分完畢，且處分價款不足清償前揭債權，故原告於93年度確定前揭債權不能收回時，始將未受償之債權列報為93年度之呆帳損失。由此可知，原告認列系爭損失，實符合所得稅法第49條第5項第2 款所指之「或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」之情形，與現行法令並無任何違誤之處。
⒑營利事業所得稅查核準則第94條顯然違背釋字第367 號等解釋接櫫之意旨：
⑴按有關人民自由權利之限制應以法律定之，且不得逾
越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。司法院大法官釋字第394 號及第566號解釋分別闡釋甚明。
⑵次按司法院大法官釋字第367 號除闡述上揭原則外，
並明確表示：「前略…上開細則及要點之規定，並未增加額外稅負，但究屬課予買受人身報繳納之義務，均已牴觸營業稅法，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」可知，施行細則縱使未增加納稅義務人額外稅負，但終究變更母法課稅主體，課以人民申報繳納稅負之義務，已經牴觸母法之規定，而構成違憲。
⑶查所得稅法第49條第5 項規定：「應收帳款、應收票
據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，足見，所得稅法第49條第5 項係明訂於債權不能回收時，納稅義務人有權認列損失。
⑷但營利事業所得稅查核準則第94條第5 款則規定：「
應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」顯係將法律明定之「得」視為實際發生呆帳損失之效果，變更為「應」視為實際發生呆帳損失及「應」於當年度沖抵呆帳之效果，顯然變更母法授予納稅義務人認列損失之權，而與母法明文相抵觸，並增加法律所無之限制，縱使未增加額外稅負，但終究剝奪人民原本得合法主張認列損失之權利，則依據上開釋字第367 號等大法官會議解釋，已屬違背法律之法規命令，故被告援引上開查核準則作為答辯之依據，顯無理由。
⒒原告承受拍賣物並取得法院之債權憑證，與應否認列損失無關：
⑴按所得稅法第49條第5 項既規定，債權於發生債權之
一部或全部不能收回等情事時，得視為實際發生呆帳損失。則於債權仍有回收之望時，該債權即非屬「不能收回」之範圍，故依所得稅法第49條第5 項之規定，自無庸被視為實際發生之呆帳損失。
⑵原告以鑑定價格 4,717,110元承受該批拍賣物，係因
拍賣物即該批鋁料於86年自國外進口時，海關核定之價額為10,406,258元，且此僅係批發商進口之成本價，其實際上在國內轉售之價額，依據一般經驗法則，應更高於進口價，估計與系爭債權額相當。因此，原告當時即認倘原告自行轉售該批鋁料，所得款項即可清償系爭債權，故原告即以法院鑑價之金額承受該批鋁料，作為系爭債權之擔保品。
⑶又原告自86年承受該批鋁料後，即先後將該批鋁料轉
售，惟因嗣後國內產業外移嚴重，銷售狀況並不理想，直迄93年始將該批鋁料全部處分完畢，得款5,717,
419 元，尚不足清償系爭債權，至此，系爭債權始確定無法收回，乃於同年度將系爭債權認列為呆帳損失。
⑷另參強制執行法第27條及4 條之規定，債權人得依據
法院發給之債權憑證，對於債務人所有之財產予以強制執行，直至債權獲得清償為止。由是可知，債權人之債權雖未獲得完全滿足，但債權人仍可藉由債權憑證之取得，繼續對債務人嗣後新增之財產收回債務、滿足債權，是取得債權憑證與否，與債權是否即無法再獲得任何回收無關。
⑸況原告取得法院發給之債權憑證並承受該批拍賣物後
，不僅可繼續對債務人其他財產強制執行，並得對該貨品進行變價，故其債權於當時實有雙重之保障，則依據社會一般經驗法則判斷，益證該債權仍有回收之可能，故該債權即非屬「實際發生呆帳損失」之範圍，而不應被視為實際發生之呆帳損失。
⑹再者，所謂呆帳，係指營利事業對其基於營業行為所
發生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，預估無法收回部分之損失。原告即以該批擔保品作為系爭欠款債權之替代，則於擔保品變價完畢前，當然無從計算該債權無法收回之確切損失數額，自無從申報呆帳損失。是原告至93年度出售處理該批鋁料完畢後，始計算得出系爭債權未受清償之部分，並即於當年度認列損失，於法並無不合。
⑺實則，原告於89及90年度皆有課稅所得，且均已誠實
申報並繳納營利事業所得稅，但原告並未於上開有課稅所得年度中將系爭債權認列呆帳損失而沖銷該年度之課稅所得，足證原告並無遞延相關呆帳損失至有課稅所得之年度始認列，從而減少應納稅額之意圖。
⑻又所得稅法第49條第6 項規定：「前項債權於列入損
失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」係指債權若列入呆帳損失後，嗣後若有收回，應列為收回年度之收益。惟原告自始從未將系爭債權列為呆帳損失，直至93年度拍賣處理完畢原告所承受之該批拍賣物後，因確認系爭債權收回無望，始為認列損失，核與所得稅法第49條第6項所指情形不符，而無適用之餘地，被告援引上開所得稅法，作為答辯依據，顯有誤會。
⑼綜上，故原告承受及處分系爭鋁料，僅為確認系爭債
權得否受清償之程序，非另一買賣事實，顯符合所得稅法第49條第5項之規定，而與所得稅法第49條第6項無關。被告主張原告應於取得法院債權憑證年度，即應將該筆債權認列損失云云，非但與提列呆帳損失之意涵有所扞格，亦與所得稅法第49條第5項之規定顯不相符。
⒓原告是否取得系爭鋁料之所有權，與系爭債權可否認列損失無關：
⑴如前所述，依所得稅法第49條第5 項之規定，可否認
列損失，係以該債權可否回收為斷，而與債權人是否取得派賣物所有權無關。被告主張原告取得系爭拍賣物鋁料所有權後，即應認列損失云云，顯無法律上之依據。
⑵再者，次查原告依法承受該拍賣物後，原告固然取得
該拍賣物之所有權，然非因而可謂該拍賣物即不具有擔保品性質。此乃因原告於86年承受債務人或務實，依當時市價估算，該貨物之價值與系爭債權相當，易言之，依當時情況，系爭債權並非收回無望。而至該拍賣物變價處分後，所得款項確實無法清償系爭債權後，確定系爭債權無法收回，系爭債權始得認為符合所得稅法第49條第5 項所稱之「債權之一部或全部不能收回者」，而應報列損失。
⑶再者，被告事實上亦自始均不否認上述情事，此由被
告於93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書可知，被告在該說明書科目代號0044項下亦將原告所承受之債務人世大電機貨品視為「擔保品」。則被告既將該貨品視為擔保品，足見系爭債權於債務人世大電機未能清償系爭債權時，原告得變賣該貨品以清償系爭債權，是被告實係肯認在該貨品處分完畢前，無從確認系爭債權是否有收回之可能，又豈能再要求原告在收回與否尚未確定之86年，即須認列損失？⑷故被告空言原告承受該拍賣物後，該拍賣物即轉為原
告所有，而不再具有擔保品性質云云等，顯與事實不符，且與被告先前認定有所矛盾，而不足採信。
⒔依現行法之規定，應否認列呆帳損失與收入費用配合原
則、客觀原則等會計原則無關，是渠等原則自不得作為認定原告應認列呆帳損失之依據，原告已於起訴狀第19頁以下詳細說明。況被告亦於答辯狀自承：「企業之呆帳損失是否發生，自應依客觀事實加以認定」，則原告於86年間承受該批鋁料時，依當時市價確有可能足以清償系爭債權，故依當時客觀事實加以認定，顯然無法認為關於原告該筆系爭債權之呆帳損失已然發生，而應至93年間，原告將該批鋁料全數變價處分後，因為變價所得之款項不足以清償系爭債權時，依據當時客觀事實確認系爭債權無法獲得清償，而始可認發生呆帳損失。故原告於93年始認列該筆呆帳損失，與被告所接櫫之認定標準及當時客觀事實均無不合。
⒕綜上所陳，被告就所得稅法第49條第5 項關於得視為實
際發生呆帳損失之情形，僅以原告承受債務人之拍賣貨物及營利事業所得稅查核準則第94條第5 款為由，逕自核定原告於93年度申報之呆帳損失為0 元，顯已違背所得稅法之規範意旨，且與租稅法律主義、差別待遇禁止原則及核實課稅原則相牴觸，是原核定、復查決定及訴願決定實有諸多違法之處，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」為所得稅法第24條第1項及第49條第5項、第6項所明定。次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款所明定。又「查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。」「營利事業……申請法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳。」為財政部67年2月20日台財稅第31145號函及75年3月11日台財稅第0000000號函所明釋。
⒉原告係經營汽車貨櫃貨運業，93年度營利事業所得稅結
算申報，原列報呆帳損失11,023,667元，案經被告初查以原告業於86年間因債務人逾期未清償，就其留置物向法院聲請拍賣。嗣因無人應買，由原告以拍賣底價4,717,110 元承受；法院並就原告未受清償部分發給債權憑證，依改制前行政法院50年度判字第26號判例：「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。」意旨，認其呆帳業已於86年度實際發生，應於當年度認列損失，乃剔除系爭呆帳損失，核定呆帳損失為0 元，全年課稅所得額16,306,414元，補徵應納稅額2,047,544 元。原告不服，主張其於86年間承受債務人貨品作為債權之擔保品，同時聲請法院就不足部分發給債權憑證，因至93年度始將擔保品全數處分完畢，是將未受償之債權列報93年度之呆帳損失，依現行法令並未強制要求納稅義務人需於法院發給債權憑證之年度以呆帳損失列報云云，申經復查決定略以，依原告提示之臺灣新竹地方法院債權憑證、財團法人中華企業技術鑑定委員會鑑定報告及臺灣新竹地方法院拍賣動產筆錄等資料查核，系爭呆帳損失11,023,667元係沖轉世大電機股份有限公司（以下簡稱世大公司）83及84年度原始應收票據及應收帳款，原告於86年度取具臺灣新竹地方法院債權憑證，依首揭規定，非屬93年度發生呆帳損失，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊經查本件系爭呆帳損失11,023,667元，係沖轉世大公司
83及84年度原始應收票據11,495,863元及應收帳款1,404,197元合計 12,900,060元，另加計代世大公司繳納進口稅款等 1,057,805元，並分別減除87、91及92年度出售擔保品沖銷應收款項金額2,299,843元、299,650元及334,705元之餘額（卷第155頁）；依會計師簽證報告查核內容，本期實際發生呆帳轉銷數11,023,667元，屬逾期2 年，經催收未收取本金及利息，且已取具法院核發之債權憑證（原處分卷第22頁）；次依簽證會計師95年9月20日勤眾（審）0000000號說明二內容，該金額係截至92年12月31日止應收世大公司帳款餘額，業於86年度取具法院核發債權憑證及扣押世大公司貨櫃之貨品作為擔保，嗣後世大公司未償還貨款且撤銷公司登記，原告遂陸續處分擔保品以沖銷帳款，93年度該擔保品已全數處分，是將截至92年12月31日止尚未沖銷之帳款餘額11,023,667元全數轉列為呆帳損失（原處分卷第132 頁）為原告不爭之事實，本件爭執在於系爭呆帳究應以債權憑證取得年度（86年度）或擔保品全數處分完畢之年度（93年度）認列？就原告訴訟之主張，分述答辯如下：⑴本件涉及呆帳損失認列時點之爭議，而呆帳損失認列
時點之實體標準，則規定於所得稅法第49條第5 項中，依其條文所示，「應收帳款」、「應收票據」或「各項欠款債權」如欲認列為呆帳損失，可分為2 大類型，第1 類型之實體構成要件，係因為債務人倒閉、逃匿、和解、破產宣告或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。第2 類型之實體構成要件，係債權逾期2 年，經過催收後，未經收取本金或利息。簡言之，在第1 類型中，其事實特徵為「債權已確定無法實現」，所以沒有時間限制。而第2 類型則為「無法確定債權一定無法實現」，債權收回困難之事實，立法上是以「逾清償期2 年」來表徵。任何債權如符合上開類型實體構成要件中之一者，其法律效果均「得視為實際發生呆帳損失」。換言之，自構成要件滿足之時點起，該債權資產演變為呆帳損失，可列為呆帳損失，計入當年度計算營利事業所得稅稅基之減項。
⑵經查本件系爭呆帳損失11,023,667元，係世大公司於
83及84年度委託原告輸運原料之貨櫃運費、代墊款及應收票款。惟世大公司屆清償期而未清償，原告乃就其託運貨物行使留置權，並於86年間向臺灣新竹地方法院聲請拍賣留置物。嗣該拍賣物因無人應買，由原告以拍賣底價 4,717,110元承受；執行法院並因其執行金額不足清償原告債權（本金11,490,823元及自85年9月20日起至清償日止，按年息5﹪計算之利息及本金 1,404,197元及各本票到期日起至清償日止，按年息 6﹪計算之利息），且原告亦聲明債務人已無其他可供執行之財產，乃就原告未受清償部分發給債權憑證在案（卷第143、144頁）。次查債務人世大公司業於85年9 月30日停業，並於87年4月4日遭經濟部撤銷公司登記（原處分卷第216 頁），此有原告催討債權之存證信函（原處分卷第150至152頁）、世大公司應收帳款明細（原處分卷第 155頁）、臺灣新竹地方法院拍賣動產筆錄（原處分卷第138至142頁）、債權憑證（原處分卷第143、144頁）之影本及經濟部商工登記資料公示資料（原處分卷第 216頁）附卷可稽。從而，系爭債權因逾清償期限，經原告依強制執行程序求償，而承受其拍賣物；原告並聲明世大公司業無其他可供執行之財產，而取得債權憑證。該債務人又已停業並遭撤銷營業登記在案，足證系爭債權業無取償之可能，其呆帳損失於86年度核已實際發生。
⑶依前揭所得稅法第49條第5 項「得視為實際發生呆帳
損失」規定，因所謂「視為」，乃係將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；本件係屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，原告於86年度即已取得法院發給之債權憑證，是所得稅法第49條第5 項所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即已發生，則此時即為營利事業所得稅查核準則第94條第5款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度，自應於發生之86年度列報系爭呆帳損失，而非屬93年度之呆帳損失，其理至明。
⑷又按所得稅法第49條第5 項規定，係就得視為實際發
生呆帳損失明定其要件，其第1款與第2款併列互無軒輊，倘具其中情事之一者即應視為實際發生呆帳損失，於視為實際發生呆帳之年度，納稅義務人可以選擇列報或不列報呆帳損失，惟並非給予納稅義務人就當年度或以後年度列報均可認列之選擇權；營利事業所得稅查核準則第94條第5 款前段明定「……視為實際發生呆帳損失，並『應』於發生當年度沖抵備抵呆帳。」，其「視為」實際發生呆帳損失之規定，係以法律明文規定擬制實際發生呆帳損失，並於發生當年度列報呆帳損失，即不必等待系爭債務絕對確定無法收回時（即現實的實際發生呆帳損失），始准認列呆帳損失。是以，只要發生前揭所得稅法第49條第5 項所定情形，於所得稅法上即有與現實的實際發生呆帳損失相同之法律效果，系爭呆帳原告於86年度取具債權憑證，是確定為呆帳之年度為86年度，自應於該年度列報為呆帳損失。被告以系爭債權應列為86年度之呆帳損失，尚非無據，自與所謂租稅法律主義無違。
⑸按所得稅法第80條第5 項之立法理由，係考量稽徵機
關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範及為簡化稽徵作業，避免浮濫列報，並為適應快速變遷之工商社會，勢須經常配合修正，為維持其機動性，依行政程序法第150條第2項規定增訂所得稅法第80條第5 項授權稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，以資遵循。是營利事業所得稅查核準則第94條規定，係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關規定之法律授權範圍及增加母法所無之要件或限制，被告據以引用，並無牴觸及違背法令情形，自可適用。
⑹按「應買人所出之最高價，如低於底價，或雖未定底
價而債權人或債務人對於應買人所出之最高價，認為不足而為反對之表示時，執行拍賣人應不為拍定，由執行法院定期再行拍賣。但債權人願依所定底價承受者，執行法院應交債權人承受。」為強制執行法第70條第4 項所規定，本件原告與世大公司給付運費強制執行事件，臺灣新竹地方法院於86年4月25日第2次拍賣，因無人應買拍賣貨品，由原告以鑑定價格承受拍賣物，拍賣價金扣抵債權，不足部分法院發給債權憑證，此有拍賣動產筆錄（原處分卷第141、142頁）及臺灣新竹地方法院函（原處分卷第 140頁）影本附卷可稽。本件既已於86年4 月25日拍賣處理程序完成，並由法院核發債權憑證，是系爭呆帳損失於86年度已實際發生，事後原告出售其以底價承受之物品，係屬另為買賣之事實。易言之，其後原告處分該以底價承受物品之損益與原未償債務係屬二事，依所得稅法第
49 條第6項規定：「前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」益足證明認列呆帳損失不必以現實之實際發生呆帳損失為限，納稅義務人於列入損失後收回者，可另就收回之數額列入收回年度之收益。
⑺至原告訴稱，系爭債權尚有求償之可能乙節，無非係
以其承受債務人貨品，而將該承受貨品視為擔保品，認其未變價處分完成前，無法確知該債權是否受清償。惟系爭貨品雖係原告行使留置權之留置物，但原告業已就該留置物聲請強制執行拍賣，並依拍賣底價承受該拍賣物，該留置物即轉為原告所有，而不再具有擔保品之性質，承前所述，其嗣後出售所得亦屬原告之其他收入，與原告對世大公司之債權無涉，更非屬擔保品之變價處分行為。
⑻收入費用配合原則為會計之基本原則，亦為所得稅法
第24條第1 項所明定，是若費用或損失業已實際發生，自應於發生年度列報並扣抵當年度之營利事業所得額。又所謂客觀性原則，係指營業單位之會計紀錄、計算與報告，均應遵循公認的會計準則，正確地運用會計原理、原則與方法，客觀地、前後一貫地如實反映營業單位之財務狀況與經營成果，不許企業經營者依其主觀認定以安排損益。是企業之呆帳損失是否發生，自應依客觀事實加以認定；至所得稅法第49條第
4 項所稱「得視為」呆帳損失者，係規範可擬制為呆帳損失之情形，而非指企業得自由選擇呆帳損失之列報年度，亦屬當然之理。
⑼另原告訴稱其並未於86年度列報系爭呆帳損失，致影
響其89及90年度營利事業所得稅列報前5 年核定虧損金額乙節，查營利事業所得稅係採年度申報制，該89及90年度營利事業所得稅如何核定與本件無關，非屬本件審酌範圍。
⒋綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1 、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2 、債權中有逾期
2 年，經催收後，未經收取本金或利息者。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」為所得稅法第24條第1 項及第49條第5 項、第6 項所明定。
次按「5 、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1 ）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（2 ）債權中有逾期2年 ，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款 所明定。又「查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。」「營利事業……申請法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳。」為財政部67年2月20日台財稅第31145 號函及75年3 月11日台財稅第000000
0 號函所明釋。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失11,023,667元。經被告機關初查以原告業於86年間以拍賣價4,717,110 元承受債務人之拍賣物，法院並就其未受清償部分發給債權憑證，其呆帳損失已實際發生，即應於86年度認列，乃剔除該呆帳損失，核定呆帳損失為0 元，全年課稅所得額16,306,414元，補徵應納稅額2,047,544 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：現行所得稅法及相關法令解釋，僅係明定特定事由發生時（例如經法院發給債權憑證時），納稅義務人雖「得」將未受清償之債權認列為呆帳損失，但非強制納稅義務人必須於該特定事由發生之年度內必須認列。因此，原告雖於86年取得法院債權憑證，但依法並無庸於86年就該筆債權認列呆帳損失。是原處分於欠缺法令依據之情下，以原告於86年經法院發給債權憑證，即強令原告應於86年度認列該債權之呆帳損失，並剔除原告93年度所認列之呆帳損失，致原告不得於93年度以呆帳損失扣抵所得，從而大幅增加應繳稅額，顯然違反前揭租稅法律原則，又營利事業所得稅查核準則第94條第5 款顯係將所得稅法第49條第5 項明定之「得」視為實際發生呆帳損失，變更為「應」視為實際發生呆帳損失，將納稅義務人認列呆帳損失之年度由訓示規定變更為強行規定，不當限制人民以呆賬損失扣抵所得之期限，從而增加應納稅額，此規定顯逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，揆諸釋字第622 號解釋，自為法所不許；原告嗣後處分所承受之鋁料，乃為確認系爭債權得否受清償之程序，非另一買賣事實；且原告於86年度承受該批鋁料並取得債權憑證，實係為自行轉售以獲得清償，非認為系爭債權收回無望，而應即當年度認列損失，被告認原告應於取得法院債權憑證年度，即應將該筆債權認列損失，非但與提列呆帳損失之意涵有所扞格，亦與所得稅法第49條第5 項之規定顯不相符；又原處分剔除原告93年度列報該債權之呆帳損失，顯限制原告列報呆帳損失之權利，而課以原告繳納稅款之義務，係對於事物本質上相同之事件做不相同之處理，違反憲法保障人民財產權之意旨與差別待遇禁止原則；是被告就所得稅法第49條第5 項關於得視為實際發生呆帳損失之情形，僅以原告承受債務人之拍賣貨物及營利事業所得稅查核準則第94條第5 款為由，逕自核定原告於93年度申報之呆帳損失為0 元，顯已違背所得稅法之規範意旨，且與租稅法律主義、差別待遇禁止原則及核實課稅原則相牴觸，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告係經營汽車貨櫃貨運業，於86年間因債務人世大公司，逾期未清償債務，遂就其留置物鋁料向法院聲請拍賣，嗣因無人應買，由原告以拍賣底價4,717,110 元承受，法院並就原告未受清償部分發給債權憑證；原告於93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失11,023,667元；又系爭呆帳損失11,023,667元，係沖轉世大公司83及84年度原始應收票據11,495,863元及應收帳款1,404,197 元合計12,900,060元，另加計代世大公司繳納進口稅款等1,057,805 元，並分別減除87、91及92年度出售擔保品沖銷應收款項金額2,299,84
3 元、299,650 元及334,705 元之餘額（參原處分卷第155頁）；依會計師簽證報告查核內容，本期實際發生呆帳轉銷數11,023,667元，屬逾期2 年，經催收未收取本金及利息，且已取具法院核發之債權憑證（參原處分卷第22頁）；次依簽證會計師95年9 月20日勤眾（審）0000000 號說明二內容，該金額係截至92年12月31日止應收世大公司帳款餘額，業於86年度取具法院核發債權憑證及扣押世大公司貨櫃之貨品作為擔保，嗣後世大公司未償還貨款且撤銷公司登記，原告遂陸續處分擔保品以沖銷帳款，93年度該擔保品已全數處分，是將截至92年12月31日止尚未沖銷之帳款餘額11,023,667元全數轉列為呆帳損失（參原處分卷第132 頁）；被告認其呆帳損失於86年法院核發債權憑證時，已實際發生，即應於86年度認列，乃剔除該呆帳損失，核定呆帳損失為0 元，全年課稅所得額16,306,414元，補徵應納稅額2,047,544 元各情；為兩造所不爭，並有海關進出口貨物稅費繳納證、拍賣動產筆錄、臺灣新竹地方法院86年7 月1 日債權憑證、93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、復查決定書等附原處分及本院卷內可稽，堪以信實。是被告機關依原告提示之臺灣新竹地方法院債權憑證、財團法人中華企業技術鑑定委員會鑑定報告及臺灣新竹地方法院拍賣動產筆錄等資料查核，系爭呆帳損失11,023,667元係沖轉世大公司83及84年度原始應收票據及應收帳款，原告於86年度取具臺灣新竹地方法院債權憑證，依首揭規定，即應於86年度認列，非屬93年度發生呆帳損失，乃剔除該呆帳損失，補徵應納稅額2,047,544 元，洵屬有據。
四、原告雖主張其於86年間承受債務人貨品作為債權之擔保品，同時聲請法院就不足部分發給債權憑證，因至93年度始將擔保品全數處分完畢，是將未受償之債權列報93年度之呆帳損失，依現行法令並未強制要求納稅義務人需於法院發給債權憑證之年度以呆帳損失列報云云，據為爭執。本件兩造爭執重點為系爭呆帳究應以債權憑證取得年度（86年度）或擔保品全數處分完畢之年度（93年度）認列？被告機關以系爭呆帳損失非發生於00年度而剔除，是否適法？經查：
（一）收入費用配合原則為會計之基本原則，亦為所得稅法第24條第1 項所明定，是若費用或損失業已實際發生，自應於發生年度列報並扣抵當年度之營利事業所得額。又所謂客觀性原則，係指營業單位之會計紀錄、計算與報告，均應遵循公認的會計準則，正確地運用會計原理、原則與方法，客觀地、前後一貫地如實反映營業單位之財務狀況與經營成果，不許企業經營者依其主觀認定以安排損益。是企業之呆帳損失是否發生，自應依客觀事實加以認定；至所得稅法第49條第4 項所稱「得視為」呆帳損失者，係規範可擬制為呆帳損失之情形，而非指企業得自由選擇呆帳損失之列報年度，亦屬當然之理。
（二）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有債務人因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者；債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：此觀上揭所得稅法第49條第5 項規定即明。任何債權如符合上開要件中之一者，其法律效果均「得視為實際發生呆帳損失」，換言之，自構成要件滿足之時點起，該債權資產演變為呆帳損失，可列為呆帳損失，計入當年度計算營利事業所得稅稅基之減項。系爭呆帳損失11,023,667元，係世大公司於83及84年度委託原告輸運原料之貨櫃運費、代墊款及應收票款。惟世大公司屆清償期而未清償，原告乃就其託運貨物行使留置權，並於86年間向臺灣新竹地方法院聲請拍賣留置物。嗣該拍賣物因無人應買，由原告以拍賣底價4,717,110 元承受；執行法院並因其執行金額不足清償原告債權（本金11,490,823元及自85年9 月20日起至清償日止，按年息5 ﹪計算之利息及本金1,404,197 元及各本票到期日起至清償日止，按年息6 ﹪計算之利息），且原告亦聲明債務人已無其他可供執行之財產，乃就原告未受清償部分發給債權憑證在案（卷第143 、144 頁）。次查債務人世大公司業於85年9 月30日停業，並於87年4 月
4 日遭經濟部撤銷公司登記（原處分卷第216 頁），此有原告催討債權之存證信函（原處分卷第150 至152 頁）、世大公司應收帳款明細（原處分卷第155 頁）、臺灣新竹地方法院拍賣動產筆錄（原處分卷第138 至142 頁）、債權憑證（原處分卷第143 、144 頁）之影本及經濟部商工登記資料公示資料（原處分卷第216 頁）附卷可稽。從而，系爭債權因逾清償期限，經原告依強制執行程序求償，而承受其拍賣物；原告並聲明世大公司業無其他可供執行之財產，而取得債權憑證。該債務人又已停業並遭撤銷營業登記在案，足證系爭債權業無取償之可能，其呆帳損失於86年度核已實際發生，而非屬93年度之呆帳損失。
（三）依前揭所得稅法第49條第5 項「得視為實際發生呆帳損失」規定，因所謂「視為」，乃係將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；本件係屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，原告於86年度即已取得法院發給之債權憑證，是所得稅法第49條第5 項所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即已發生，此時即為營利事業所得稅查核準則第94條第5 款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度，自應於發生之86年度列報系爭呆帳損失，而非屬93年度之呆帳損失，其理至明。
（四）又所得稅法第49條第5 項規定，係就得視為實際發生呆帳損失明定其要件，其第1 款與第2 款併列互無軒輊，倘具其中情事之一者即應視為實際發生呆帳損失，於視為實際發生呆帳之年度，納稅義務人可以選擇列報或不列報呆帳損失，惟並非給予納稅義務人就當年度或以後年度列報均可認列之選擇權；營利事業所得稅查核準則第94條第5 款前段明定「……視為實際發生呆帳損失，並『應』於發生當年度沖抵備抵呆帳。」，其「視為」實際發生呆帳損失之規定，係以法律明文規定擬制實際發生呆帳損失，並於發生當年度列報呆帳損失，即不必等待系爭債務絕對確定無法收回時（即現實的實際發生呆帳損失），始准認列呆帳損失。此與改制前行政法院50年度判字第26號判例：「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。」意旨，並無抵觸之處；是以，只要發生前揭所得稅法第49條第5 項所定情形，於所得稅法上即有與現實的實際發生呆帳損失相同之法律效果。系爭呆帳原告於86年度取具債權憑證，是確定為呆帳之年度為86年度，自應於該年度列報為呆帳損失。被告以系爭債權應列為86年度之呆帳損失，尚非無據，自與所謂租稅法律主義無違。
（五）復按所得稅法第80條第5 項之立法理由，係考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範及為簡化稽徵作業，避免浮濫列報，並為適應快速變遷之工商社會，勢須經常配合修正，為維持其機動性，依行政程序法第150 條第2 項規定增訂所得稅法第80條第5 項授權稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，以資遵循。是營利事業所得稅查核準則第94條規定，係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關規定之法律授權範圍及增加母法所無之要件或限制，被告據以引用，並無牴觸及違背法令情形，自可適用。
（六）又「應買人所出；之最高價，如低於底價，或雖未定底價而債權人或債務人對於應買人所出之最高價，認為不足而為反對之表示時，執行拍賣人應不為拍定，由執行法院定期再行拍賣。但債權人願依所定底價承受者，執行法院應交債權人承受。」為強制執行法第70條第4 項所規定，本件原告與世大公司給付運費強制執行事件，臺灣新竹地方法院於86年4 月25日第2 次拍賣，因無人應買拍賣貨品，由原告以鑑定價格承受拍賣物，拍賣價金扣抵債權，不足部分法院發給債權憑證，此有拍賣動產筆錄（原處分卷第
141 、142 頁）及臺灣新竹地方法院函（原處分卷第140頁）影本附卷可稽。本件既已於86年4 月25日拍賣處理程序完成，並由法院核發債權憑證，是系爭呆帳損失於86年度已實際發生，事後原告出售其以底價承受之物品，係屬另為買賣之事實。易言之，其後原告處分該以底價承受物品之損益與原未償債務係屬二事，依所得稅法第49條第6項規定：「前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」益足證明認列呆帳損失不必以現實之實際發生呆帳損失為限，納稅義務人於列入損失後收回者，可另就收回之數額列入收回年度之收益。至原告訴稱，系爭債權尚有求償之可能乙節，無非係以其承受債務人貨品，而將該承受貨品視為擔保品，認其未變價處分完成前，無法確知該債權是否受清償；惟系爭貨品雖係原告行使留置權之留置物，但原告業已就該留置物聲請強制執行拍賣，並依拍賣底價承受該拍賣物，法律上該留置物即轉為原告所有，與債務擔保品之性質有間，原告即屬該承受物之所有權人，其嗣後出售所得亦屬原告之其他收入，與原告對世大公司之債權無涉，更非屬擔保品之變價處分行為。另原告訴稱其並未於86年度列報系爭呆帳損失，致影響其89及90年度營利事業所得稅列報前5 年核定虧損金額乙節，查營利事業所得稅係採年度申報制，該89及
90 年 度營利事業所得稅如何核定與本件無涉，併予指明。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關認系爭呆帳業於86年度實際發生，應於當年度認列損失，乃剔除系爭呆帳損失，核定呆帳損失為0 元，全年課稅所得額16,306,414元，補徵應納稅額2,047,544 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
書記官 吳芳靜