臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03010 號原 告 美商．樂思化學有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○（經理）訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月13日台財訴字第09600241850 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）91年度營利事業所得結算申報，原列報交際費新臺幣（下同）5,455,504 元、其他費用16,082,956元及其他損失11,518,158元，被告依申報數核定。嗣原告更正列報之交際費為2,082,337 元、其他費用為6,271,954 元及其他損失為14,743,642元，被告審查後以原告增列之其他損失3,225,484 元係未實現之估列數，而否准增列，重行核定交際費2,082,337 元、其他費用6,271,
954 元，其他損失11,518,158元（更正核定通知書誤植為11,518,168元），應補稅額為806,368 元。原告就「其他損失」部分之核定不服，申請復查，並主張系爭損失係因公司職員蔡榮譽等人以不實憑證虛列交際費用等侵占公司款項，已依法向臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）提起刑事告訴，虛列之費用已自行調減申報，並經核准在案，因侵占事件造成之損失，依保險契約約定無法受保險理賠部分估計3,225,484 元，增列為其他損失，被告既已核准其更正減列遭虛報侵占之交際費等費用，基於同一事實應為一致性處理之原則，其他損失亦應准予認列云云。被告查核後認：就原告提示之刑事告訴狀、更正後損益及稅額計算表、保險合約及相關計算資料等查核，系爭其他損失係因其員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，虛列交際費等費用，侵占公司款項13,184,169元，該侵占損失依保險契約約定原告應自行負擔部分估計金額3,225,484 元，惟該侵占事件原告於95年5 月8 日始向臺灣桃園地方法院提起刑事告訴尚未經法院判決，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠，尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，非屬系爭年度之損失，原核定其他損失為11,518,158元並無不合，乃以96年3 月
5 日北區國稅法一字第0960006050號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分就補徵稅額806,371 元部分均撤銷。
２、應命被告作成追認其他損失3,225,484元之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：按原告91年度營利事業所得稅結算申報事件，因遭受侵占事件提起刑事告訴，原告業於營利事業所得稅結算申報更正申請時，提出相關事證以供被告檢核，惟被告未為查證，逕行調整核定原告91年度之「其他損失」為11,518,158元，即有違行政程序法第9 條、第43條及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例：
「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」自屬違法處分，應予撤銷。
１、被告以被職員侵占之損失法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，顯違反權責發生制之會計基礎：
（1）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」及「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為所得稅法第22條第1 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第64條所規定。
（2）原告前職員利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之事實，於91年度決算時業已存在，嗣經原告所從屬之CooksonGroup Plc 內部稽核部門查核，發現該等項目均非屬公司費用。依前項所列權責發生制之會計基礎規定，因原告前職員之侵占行為乃已發生之事實，侵占金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，尚非屬查核準則第64條所謂因特殊情形無法確知之費用或損失，因此依所得稅法第22條及查核準則第64條規定，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳。原告遭前職員侵占之損失，就本年度所分配之未受保險賠償之自負額部分共3,225,48
4 元，列入其他損失辦理營利事業所得稅更正申報，即無不合。訴願決定及原處分擅以系爭侵占損失尚未經法院判決，尚不得列作當年度損失為由予以剔除，顯非有合，應予撤銷。
２、被告就原告因前職員侵占辦理更正申報案，其就預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性：
（1）原告因前職員「涉嫌」使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證事件，刑事案件尚在進行中，未獲法院判決確定，亦即侵占之法律關係是否成立，須待法院之刑事判決而定，若法院判決原告敗訴，則侵占之法律關係不成立，自不發生本件以不實交易憑證入帳之問題。
（2）又原告業於更正申報書、復查理由、訴願理由及行政訴訟起訴狀中一再陳明前職員係「涉嫌」侵占（因尚未經法院判決確定），非如被告所稱：「本件原告自承無交易事實，取得安達利國際股份有限公司等公司之發票，偽充交易憑證入帳，則該交易既經認定不存在…」，顯見被告對本件員工涉嫌侵占乙事之法律關係之認定顯屬誤解；又倘若被告認「交易既經認定不存在」，則同屬因前職員「涉嫌」侵占事件，而預估未受保險之其他損失，依被告所謂「交易既經認定不存在」則自符合被告所謂：「因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應已確定發生者為限。」
（3）再按今被告既認定「交易既經認定不存在」（即已認定屬侵占之法律關係）而准予原告調減交際費及其他費用，則依同一事件之本質，因員工「涉嫌」侵占事件而預估未受保險賠償之其他損失，亦應比照預估受保險賠償而自行調減交際費及其他費用之處理，准予認列為其他損失，方屬適法，即本件係同屬侵占是否成立之法律事實，非如被告所謂之預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用係分屬不同之法律事實。故被告就本件之處分無非是一方面認定原告前員工偽充交易憑證入帳，該交易經認定不存在（亦即認定屬侵占之法律關係，侵占之法律關係不成立，自不發生本件以不實交易憑證入帳之事），另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失為由，亦即被告就同因員工「涉嫌」侵占事件之處理未有一致性，顯於法未合，應予撤銷。
（4）依被告之核定理由以未受保險賠償之損失係屬估列數，不符查核準則第63條有關規定，否准列報。觀諸查核準則第63條係規定未實現之費用及損失，然本件職員之侵占行為乃已發生之事實，於91年度結算日業已存在，侵占金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，尚非屬未實現之費用及損失，因此被告之核定理由難謂有當。又進一步言，若被告認定未受保險賠償之損失屬未實現，但卻又准予原告就估計受有保險賠償之交際費3,373,167 元及其他費用9,811,002 元准予自費用中減除，則被告之原核定及原處分，就未受保險賠償之其他損失認定係屬未實現之估列數，然針對預估受保險賠償之相關費用，被告於原處分謂：「…因員工『涉嫌』以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，製作不實之帳務資料，自行調減虛報費用申請更正，原查依其更正資料核定並無不合…」及訴願決定謂：「…按費用及損失經取得而記載不符者，不予認定，是原查依原告更正資料核定交際費為2,082,337 元及其他費用6,271,954 ，並無不合。」，若以被告之核定內容、原處分及訴願決定，則預估受保險賠償之相關費用亦屬未實現之估列數，顯見就未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用皆屬估計數，而被告准予原告就預估受保險賠償之相關費用調減，卻未准原告認列預計未受保險賠償之其他損失，則被告就預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，就一體之權利義務為割裂適用顯非相當，被告原核定及訴願決定（含原處分）顯屬不當。
（5）又當年度交際費之調減及其他損失之認列，皆因前職員涉嫌使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證事件而造成，屬同一事件，而非訴願決定理由所謂「分屬二事」，今被告於核認原告自行調減交際費時，確未與系爭之其他損失按一致性之處理，進而認定其他損失應俟法院判決確定再行調減，顯就同一事件之處理未具一致性，更就權利義務相關連之事項者，未就法規適用之整體性及權利義務之平衡予以考量。
（6）依財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函，職員侵占公司貨款，針對未能追回之貨款，比照查核準則第103 條第2 款第4 目規定認列當年度損失應檢附確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件。觀諸上揭財政部函釋，並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，原告之情形同屬職員侵占公司資產且依查核準則第103 條第2 款第4目規定及上揭財政部函釋之意旨及精神，原告未受保險賠償之侵占損失應許列作當年度之損失，又本件員工侵占公司資產事件核予被告所引用財政部64年8 月8 日台財稅字第35760 號函：「詐騙受損如具證明准列當年度損失」之情形不同，尚不得逕以援用，茲此被告關於未受保險賠償之侵占損失之核定理由，顯有未洽。
（7）原告遭前職員侵占辦理更正申報案，係就預估未受保險賠償應自行負擔之自負額，作為原告因遭前職員侵占之損失，並按比例均攤於88年至94年間，亦即原告業已預先就估計可受保險賠償之金額，就受前職員侵占所涉及之費用科目（交際費）予以調減，並自動補繳稅款，然被告卻以「尚未經法院判決確定抑或取得通緝該原之證明文件，依首揭規定，尚非屬91年度之損失」，逕行對原告補徵稅款。
依財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函規定，應准與原告認列損失，並於收回侵占款年度作為其他收入，今被告無視於財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函規定，且原告尚未收回侵占款之情形下，而否准未受保險賠償之其他損失認列當年度損失，則其無異將未來不確定之求償金額提早於91年度認列，並課徵稅款，據此，原處分認事用法，不無違誤。
３、本件被告就前員工涉嫌侵占乙事，未考量法律適用之整體性及權利義務之平衡，而予以任意割裂適用，顯違反行政程序法第9 條、第36條及司法院釋字第385 號之解釋：
（1）依司法院釋字第385 號解釋：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本法於適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」，茲此，倘若被告認定原告未受保險賠償之侵占損失，因法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，如屬未確定判決，就原告遭前職員侵占乙案，則能否收到保險賠償款亦屬未知，原告自動補報將原屬費用轉損失，亦屬未確定，因此基於同理，自不須就前職員涉嫌侵占可能受保險賠償之部分涉及之交際費予以調減暨自動補繳稅款，亦即交際費及其他費用亦應俟法院判決確定再行調減及徵補稅捐，並准予先退回自繳稅款2,489,672 元及利息76,529元，方屬適法。被告原核定及原處分無非是一方面准予原告調減與本侵占案件相關之交際費暨自動補繳稅款，另一方面卻否准原告認列因前職員侵占未受保險賠償之損失，顯然就同一事件之費用認列有原則不一之情形，未考量原告調減與本侵占案件相關之交際費暨自動補繳稅款與未受保險賠償之損失係權利義務相關連，顯將原告之權利義務割裂取捨。倘被告認定未受保險賠償之其他損失尚不得認列，則基於權利義務之衡平，應准予原告95年6 月30日函關於退還自動補繳之稅款納2,489,672 元之申請，待法院判決後再就取得之保險賠償款認列收入暨未受保險賠償之侵占認列損失一併辦理更正。
（2）被告引述司法院釋字第385 號解釋，認本件無前開解釋之適用，卻未說明不適用之理由，則被告之不適用前揭解釋之主張，實不足取，本件之處分應予撤銷，方屬適法。
４、稅捐債權人與稅捐債務人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，而人民不論是依稅捐稽徵法第28條或依行政程序法第131 條規定，納稅義務人申請退稅之不變期間亦為5 年，然原告針對前職員所涉之侵占事件，已依法向桃園地方法院檢察署提出刑事侵占等罪之告訴，該屬檢察官已依法偵辦中。惟刑事案件爭訟時程長，而稅捐稽徵法第28條及行政程序法第
131 條對於申請退稅之不變期間又無例外規定，倘前職員之侵占行為未能於申退請求權消滅時效5 年內經法院刑事判決確定，原告則失去申退請求之權力，為鼓勵人民誠實納稅之精神及保障人民權利，應撤銷訴願決定退回原告自繳稅款2,489,672 元及利息76,529元。
５、末查，本件系爭原告前員工涉嫌侵占乙事，須待法院刑事判決確定方能確定侵占之法律關係，請本院依行政訴訟法第177 條規定，裁定停止訴訟程序，以維護原告之權利：
（1）依行政訴訟法第177 條規定：「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟係屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」被告以原告遭前職員侵占之損失法院尚未判決為由，否准原告列報被前職員侵占但未受保險公司賠償部分之損失，且未依原告之申請退回自行繳納之稅款及利息。
（2）今原告業已對有侵占犯罪行為之前職員提起刑事侵占訴訟，系爭費用究為侵占或公司經營本業之費用支出，尚待刑事法律關係之確認，然原告秉持誠實納稅精神，並基於政府稅捐徵收期間5 年及為免因逾徵收期間而使政府喪失稅捐徵收權利，原告即自動補報補繳。若依被告主張俟法院判決確定且對侵占人求償無著，損失方可認列，則無非是要求原告將未來之可能負擔稅捐提前繳納，此不但與查核準則第103 條第2 款第4 目及財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函規定有違，亦有失權利義務之衡平。
（3）若未待刑事爭訟之判決其事實之認定與原告之主張有所不同時，則稽徵機關及納稅義務人或須退還稅款或須補繳稅款，將因法定期限問題而徒增爭納雙方之困擾，另觀諸行政訴訟法係用以規定公法上之爭議，因此行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，為維護徵納雙方之權利，基於相同法理，自應予援用行政訴訟法第17
7 條就系爭費用之法律關係於刑事判決確定後再予准駁之處分。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：…（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第10
3 條第1 款、第2 款第4 目、第3 款所規定。又「貴公司成品144 台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條第
1 項第5 款（現行準則第2 款第4 目）之規定，列為當年度損失。」、「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」為財政部64年8 月8 日台財稅字第35760 號函及69年2 月25日台財稅字第31608 號函所明釋。
２、依原告95年6 月30日申請更正資料內容，原告前職員蔡榮譽等人自88年間起迄94年止，以不法手段，涉嫌使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證入帳，侵占公司鉅額款項，計57,225,022元，該侵占造成之損害已向承保此類損失之保險公司要求補償，同時亦向蔡榮譽等職員請求賠償。因原告目前無法確知就已遭受侵占之款項中，能向保險公司或已離職之職員實際取得補償或賠償金額，乃依目前之估算，就現有可能適用之保險部分應負擔之自負額14,000,000 元（不能獲得保險理賠部分）列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88至94年間；其中91年度列報系爭其他損失金額為3,225,484 元。
３、按所得稅法第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」又按行為時商業會計法第10條第2 項前段規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。…」權責發生制，意謂收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。而關於支出之認列，其原理相同。因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應以確定發生者為限。本件原告就系爭員工侵占事件於95年5 月8 日始向臺灣桃園地方法院提起刑事告訴，尚未經法院判決，即該侵占事件尚在爭訟中，其他損失尚未確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，依首揭規定，非屬91年度損失，並無原告訴稱違反會計基礎應採用權責發生制之疑義。
４、依原告95年6 月30日申請更正資料內容，原告前職員蔡榮譽及姚曼菁2 人於90年至94年間，涉嫌利用安達利國際股份有限公司（負責人陳蕙婷為原告前職員蔡榮譽之妻）之發票，偽充為原告之交易憑證入帳金額合計35,981,350元；另前職員蔡子鳳自91年起至94年止，涉嫌利用不實之統一發票，並製作不實之出納傳票，假借給付服務費名目支付予伊及其配偶張任宏開設之鏵銪有限公司、喜福林國際有限公司及華益企業社等金額共計21,243,672元，上開被涉嫌侵占總額57,225,022元（含費用目及資產科目），其中91年度偽充交易憑證入帳之科目及金額，分別為交際費3,373,167 元及其他費用9,811,002 元。
５、按成本及費用之認列應以確實存在為前提，且費用及損失經取得而記載事實不符者，不予認定，復經前揭查核準則第67條第1 項規定甚明；本件原告自承無交易事實，取得安達利國際股份有限公司等公司之發票，偽充交易憑證入帳，則該交易既經認定不存在，依首揭規定，被告依其更正資料核定交際費2,082,337 元及其他費用6,271,954 元，即無不合。至原告主張預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，更割裂取捨原告之權利義務等語，按原告申請更正交際費及其他費用列報金額係因取具不實交易憑證不予認列，而系爭其他損失金額係依會計權責基礎應俟法院判決確定或取得法院通緝該前職員之證明文件方可認列，二者係分屬不同之法律事實，自無原告主張一致性之適用。
６、司法院釋字第385 號解釋理由書揭示：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。中華民國76年1 月26日修正公布之獎勵投資條例第3 條核准獎勵之外國公司，依同條例第16條第3 項規定，其所設分公司之所得，於繳納營利事業所得稅後，將其稅後盈餘給付總公司時，應按其給付額扣繳20% 所得稅，立法意旨係因外國公司在我國境內之分公司既享受租稅減免之優惠，則其稅後盈餘欲給付總公司時，自應負擔上述所得稅扣繳義務，否則，外國公司即得以成立分公司之方式規避我國稅負。故兩者係相互關連之規定，要不得割裂適用。茲前述獎勵投資條例雖於79年12月31日施行期間屆滿而失效，惟在該條例施行期間內核准之案件（5 年或4 年免稅），就該個案言，尚不因該條例施行期間屆滿而失效，仍繼續適用該條例予以獎勵，俾保障投資人之權益。是經核准獎勵投資之外國公司於獎勵投資條例適行期間屆滿後，既仍得享受免稅優惠，其與此相關之總公司稅負，自應併依同條例第16條第3 項扣繳所得稅，方符原立法意旨。財政部80年9月24日台財稅第000000000 號函稱：『如原已享受及繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在臺分公司所產生之相關稅後盈餘，於80年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第16條第3 項規定，按給付額扣繳20% 所得稅』，乃係本於法律適用之整體性，不得任意割裂所為之釋示，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。」，惟本件並無前開司法院釋字第385 號之適用情事，原告援引權利義務平衡之主張，自無可採。
７、本件既尚須補繳稅額806,368 元，原告申請退還自動補繳之稅款及利息，自屬無理由。又系爭侵占損失，俟法院判決確定且對侵占人蔡榮譽等人求償無著，符合上開確定要件者，該損失自可於確定年度認列，況本件係依原告更正主張因其員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，虛列交際費等費用，補徵營利事業所得稅之行政處分事件，無行政訴訟法第177 條之適用停止訴訟程序之必要。
理 由
壹、程序部分：原告聲請停止本件訴訟程序意旨略以：伊已對前職員蔡榮譽等人利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之侵占犯行提起刑事訴訟，系爭費用究為侵占或公司經營本業之費用支出，尚待刑事法律關係之確認，又若未待刑事爭訟之判決其事實之認定與原告之主張有所不同時，則稽徵機關及納稅義務人或須退還稅款或須補繳稅款，將因法定期限問題而徒增爭納雙方之困擾，為維護徵納雙方之權利，本件系爭費用之法律關係應於刑事判決確定後再為准駁之處分，為此依行政訴訟法第177 條聲請停止本件訴訟程序云云。惟查，本件原告更正列報其他損失為14,743,642元中之3,225,484元，係以其職員蔡榮譽等人以不實憑證虛列交際費用等侵占公司款項，該侵占事件造成之損失依保險契約約定當年度無法受保險理賠部分估計為3,225,484 元，故以之增列為其他損失為據，而本院就原告請求更正增列之其他損失3,225,48
4 元，依行為時稅法相關規定得否於系爭年度認列損失本得自行審認裁判，不受刑事判決之拘束，是原告聲請依停止行政訴訟法第177 條規定於案關之刑事判決確定前停止本件訴訟程序，核無必要，應予駁回。
貳、實體部分：
一、原告起訴主張：本件原告前職員蔡榮譽等人利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之事實，於91年度決算時業已存在，嗣經原告所從屬之Cookson Group Plc 內部稽核部門查核，發現該等項目均非屬公司費用，是原告前職員之侵占行為乃已發生之事實，侵占金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，非屬查核準則第64條所謂因特殊情形無法確知之費用或損失，因此依所得稅法第22條及查核準則第64條規定，原告就前揭遭侵占金額於本年度所分配之未受保險賠償之自負額部分（共3,225,484 元），列入其他損失辦理營利事業所得稅更正申報，即無不合，原處分以被職員侵占之損失法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，顯違反權責發生制之會計基礎。又被告就本件核定一方面認定「交易既經認定不存在」（即已認定屬侵占之法律關係）而准予原告調減交際費及其他費用，另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失，就同因員工涉嫌侵占事件之處理未有一致性，於權利義務相關連之事項未就法規適用之整體性及權利義務之平衡予以考量，而予以任意割裂適用，違反司法院釋字第385 號解釋，於法未合。又財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函釋並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，自應准與原告認列損失。況稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條對於申請退稅之不變期間又無例外規定，倘前職員之侵占行為未能於申退請求權消滅時效5 年內經法院刑事判決確定，原告即失去申退請求之權力，是原處分自應撤銷，以鼓勵人民誠實納稅及保障人民權利，又原告係於Cookson Group Plc 內部稽核部門查核並於95年4 月作成報告後始發現上情，為此，依行政程序法第128 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告就系爭員工蔡榮譽等人侵占事件於95年
5 月8 日始向臺灣桃園地方法院提起刑事告訴，尚未經法院判決，即該侵占事件尚在爭訟中，其他損失尚未確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，依行為時所得稅法第24條第1 項、查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第2 款第4 目、第3 款規定、財政部64年8 月8 日台財稅第35760號函及69年2 月25日台財稅第31608 號函釋意旨，非屬91年度損失，而上開損失，俟法院判決確定，且對侵占人蔡榮譽等人求償無著，即可於確定年度認列，是原處分於法並無不合，亦無原告訴稱違反會計基礎應採用權責發生制之疑義。
又原告申請更正交際費及其他費用列報金額係因取具不實交易憑證不予認列，而系爭其他損失金額係依會計權責基礎應俟法院判決確定或取得法院通緝該前職員之證明文件方可認列，二者係分屬不同之法律事實，原告主張本件處理缺乏一致性，未考量法律適用之整體性及權利義務之平衡，任意割裂適用，違反司法院釋字第385 號解釋云云，並無可採。況查原告於系爭年度尚須補繳稅額806,368 元，原告申請更正退還自動補繳之稅款及利息亦無理由等語，資為抗辯。
三、經查，本件：⑴原告辦理91年度營利事業所得結算申報，原列報交際費5,455,504 元、其他費用16,082,956元及其他損失11,518,158元，被告依申報數核定。⑵95年5 月8 日原告以前職員蔡榮譽及姚曼菁2 人於90年至94年間，涉嫌利用安達利國際股份有限公司（負責人陳蕙婷為原告前職員蔡榮譽之妻）之發票，偽充為原告之交易憑證入帳金額合計35,981,350元；另前職員蔡子鳳自91年起至94年止，涉嫌利用不實之統一發票，並製作不實之出納傳票，假借給付服務費名目支付予伊及其配偶張任宏開設之鏵銪有限公司、喜福林國際有限公司及華益企業社等金額合計21,243,672元，合計上述被涉嫌侵占總額57,225,022元（含費用目及資產科目）為由提起刑事告訴，嗣於95年6 月30日以止員工涉嫌侵占一事中91年度偽充交易憑證入帳之科目及金額，分別為交際費3,373,167 元及其他費用9,811,002 元；又原告已向蔡榮譽等職員請求賠償，但因原無法確知就已遭受侵占之款項中，能向保險公司或已離職之職員實際取得補償或賠償金額，乃依目前之估算，就現有可能適用之保險部分，應負擔14,000,000元之自負額不能獲得理賠，原告乃以該金額列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88年至94年間；其中91年度列報系爭其他損失金額為3,225,484 元為由，向被告申請更正91年度營利事業所得結算申報之交際費為2,082,337元、其他費用為6,271,954 元及其他損失為14,743,642元。
被告審查後以原告增列之其他損失3,225,484 元係未實現之估列數，而否准增列，重行核定交際費2,082,337 元、其他費用6,271,954 元，其他損失11,518,158元（更正核定通知書誤植11,518,168元），應補稅額為806,368 元等情，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/90 年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅查核簽證報告書、更正申請書、刑事告訴狀、自動補報繳款書、被告95年10月28日91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、91年度營利事業所得稅核定額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
四、至於兩造爭執原處分否准原告估算91年分攤其遭員工涉嫌侵占款項未能獲得保險理賠部分之自負額3,225,484 元更正列報為91年度其他損失之申請是否適法乙項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定…( 四) 竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」分別為查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第
2 款第4 目、第3 款所規定。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第63條、第67條、第103 條之規定，係對費用類查核之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自可適用。
（二）而查，原告申請更正追認之其他損失3,225,484 元係其以從屬公司內部稽核部門查核得知之員工侵占總額57,225,
022 元（含費用科目及資產科目）按保險契約估算不能獲得理賠部分（即應負擔14,000,000元之自負額）列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88年至94年間，91年度分攤之系爭其他損失金額為3,225,484 元等情，業經原告於更正申請書說明四（附原處分卷第129 頁參照）陳明屬實，是系爭其他損失3,225,484 元之數係原告依其投保之保險契約（附原處分卷153 至177 頁參照）自行估算之自負額，非由相關損失憑證查計得出一節，即堪認定。而保險契約為要保人與保險人訂立之債權契約，契約中關於自負額約定為契約內容之一部，得因契約當事人意思表示合致調整變更，被保險人實際所受損害與保險契約自負額分屬二事，是原告執其依保險契約約定估算之自負額謂上開數額即其受員工侵占所受之損失云云，自難將保險契約自負額逕行認定為原告實際所受之損害。
（三）又原告前雖於95年5 月間對涉嫌侵占、背信罪責之職員蔡榮譽等人提起刑事告訴（桃園地檢署95年度偵字第1970號、96年度偵字第5389號）及侵權行為損害賠償民事訴訟（臺灣桃園地方法院95年度重訴字第153 號），惟迄未獲判決，而蔡榮譽、姚曼菁、陳蕙婷、蔡子鳳、張任宏等人，迄今並無遭通緝紀錄等情，為兩造所不爭執，且有原告刑事告訴狀、刑事補充告訴理由㈢狀、刑事告訴理由㈤狀、民事準備書㈢、㈤狀、臺灣高等法院被告通緝紀錄表等件附卷第27頁至第29頁、第61頁至104 頁、第154 至第158頁足考，據此，原告員工蔡榮譽等人是否確有侵占原告款項之事、如有侵占之事，侵占款項數額為何及91年度原告是否確實遭蔡榮譽等人侵占3,225,484 元且無法追回等情，自有未明。而原告如確因蔡榮譽等人侵占犯行受有損害，則其就未能獲保險契約理賠部分，非不得向蔡榮譽等人追償，然原告就此除提出前述95年間之民刑事起（告）訴狀、內部製作之查核及侵占金額彙整資料外，未能另行提出相關憑證及追償無著件證供核；而原告員工姚曼菁就其侵占之事，則出具自白書陳明：伊已於93年12月間至94年
9 月間各償還260 萬元及450 萬元，並自95年4 月至96年
3 月止，分12期，每期還款25萬元（姚曼菁自白書附卷第
178 頁參照），是原告所稱遭員工侵占款項顯非追償無著其執僅自行估算之保險自負額，逕謂伊91年度有遭員工侵占且無法追回之其他損失3,225,484 元云云，自難信為真實。被告辯稱：原告系爭年度其他損失未能確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠，尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，尚難認屬91年度之損失等語，揆諸前揭說明，洵屬有據。從而，原告主張財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函釋並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，其自得估算未受保險賠償損失列報當年度之損失云云，核無可採。
（四）至於本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費5,455,504 元、其他費用16,082,956元，嗣原告因員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，製作不實之帳務資料，自行調減交際費3,373,167 元及其他費用9,811,002 元，並檢具刑事告訴狀、涉嫌侵占金額彙整表及相關費用科目彙整表、自動補報繳款書、營利事業所得稅結算申報書等件（附原處分卷第50頁至第131 頁參照）申請更正，從而，被告以費用經取得而記載事項不符者不予認定為由，依原告更正資料認原告有以員工所提不實憑證偽充交易憑證入帳之事，乃將該部分調減，核定交際費為2,082,337 元及其他費用6,271,954 元，合於前揭查核準則第67條「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」規定意旨，於法並無違誤（此部分非本件訟爭範圍）。又被告核定剔除調減上開交際費及其他費用係因交易憑證不實之故，非以該金額遭蔡榮譽等人侵占為據一節，有91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書調整法令及依據說明書附卷第25頁可參，而上開因交易憑證不實經剔除調減之金額，其資金流向之原因事實非僅受員工侵占一端，是原告主張被告認定交易不存在，即係認定屬侵占之法律關係云云，容有誤會。原處分以原告所稱系爭3,225,484 元係受職員蔡榮譽等人侵占受有損害，未經法院刑事判決確定，且未證經明追償無著，否准原告認列其他損失，並認原告應於損失範圍明確且追償無著（實現）後，於損失實現當年度認列損失，核與查核準則第63條規定意旨尚無違背；而其就系爭年度交際費、其他費用、其他損失各項之核定，依查得資料分別按其性質，依查核準則第67條、第63條等相關規定核定，並無處理不具一致性及權義事項任意割裂之事，原告就此主張被告一方面認定交易不存在，即認定屬侵占之法律關係，調減交際費及其他費用，另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失，就同一侵占事件之處理未有一致性，於權利義務相關連之事項任意割裂適用，違反行政程序法第9 條、第36條及司法院釋字第385 號解釋云云，核無可採。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分就補徵稅額806,371 元部分及命被告作成追認其他損失3,225,484 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
書記官 何閣梅