臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03011號原 告 美商．樂思化學有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○(訴訟及非訴訴訟代理人 卓隆燁會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月12日台財訴字第09600241840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）20,693,330元、交際費7,018,
646 元、職工福利417,730 元、其他費用17,506,458 元 及其他損失6,362,581 元，被告依申報數核定。嗣原告以因員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，製作不實之帳務資料，更正列報薪資支出17,709,066元、交際費2,760,
574 元、職工福利388,808 元、其他費用12,921,835元及其他損失9,312,913 元，並依更正後增加之課稅所得額，自行補繳稅款2,226,387 元及利息46,295元。被告審查後，准予減列薪資支出2,984,264 元、交際費4,461,676 元、職工福利28,922元及其他費用4,584,623 元，並以其增列之其他損失2,950,332 元，係未實現之估列數為由，否准增列，重行核定新資支出17,709,066元、交際費2,760,574 元、職工福利388,808 元、其他費用12,921,835元及其他損失6,362,58
1 元，應補稅額737,582 元。原告就「其他損失」部分之核定不服，申請復查，並主張系爭損失係因公司職員蔡榮譽等人以不實憑證虛列交際費用等侵占公司款項，已依法向臺灣桃園地方法院檢察署( 下稱桃園地檢署) 提起刑事告訴，虛列之費用已自行調減申報，並經核准在案，因侵占事件造成之損失，依保險契約約定，無法受保險理賠部分估計2,950,
332 元，增列為其他損失，被告既已核准其更正減列遭虛報侵占之交際費等費用，基於同一事實應為一致性處理之原則，其他損失亦應准予認列云云。被告查核後認: 就原告提示之刑事告訴狀、更正後損益及稅額計算表、保險合約及相關計算資料等查核，系爭其他損失係因其員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，虛列交際費等費用，侵占公司款項12,059,485元，該侵占損失依保險契約約定，原告應自行負擔部分估計金額2,950,332 元，惟查該侵占事件原告於95年5 月8 日始向臺灣桃園地方法院提起刑事告訴，尚未經法院判決，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠，尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，依首揭規定，非屬92年度之損失，原核定其他損失6,362,581 元並無不合，乃以96年3 月5 日北區國稅法一字第0960006051號復查決定書( 下稱原處分) 駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉被告應做成原核定其他損失63,620元增列2,950,322 元，合計9,312,913 元其他損失之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
原告92年度營利事業所得稅結算申報事件，因遭受侵占事件提起刑事告訴，原告業於營利事業所得稅結算申報更正申請時，提出相關事證以供被告審核，惟被告未為查證，逕行調整核定原告92年度之「其他損失」為6,362,581 元，有違行政程序法之規定，自屬違法處分，應予撤銷，謹分述理由如后：
⒈被告以被職員侵占之損失尚未經法院判決，不得列作當年度損失，顯違反權責發生制之會計基礎：
⑴按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，
其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」及「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為所得稅法第22條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第64條所規定，允先陳明。
⑵原告前職員利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之事
實，於92年度決算時業已存在，嗣經原告所從屬之Cook
son Group Plc 內部稽核部門查核，發現該等項目均非屬公司費用。依前項所列權責發生制之會計基礎規定，因原告前職員之侵占行為乃已發生之事實，侵佔金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，尚非屬查核準則第64條所謂因特殊情形無法確知之費用或損失，因此依所得稅法第22條及查核準則第64條規定，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳。原告遭前職員侵占之損失，就本年度所分配之未受保險賠償之自負額部分共2,950,332 元，列入其他損失辦理營利事業所得稅更正申報，即無不合。
⒉被告就原告因前職員侵占辦理更正申報案，其就預估未受
保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，更割裂取捨原告之權利義務，難謂有當：
⑴按本案職員之侵占行為乃已發生之事實，於92年度結算
日業已存在，侵佔金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，尚非屬查核準則第63條之未實現之費用及損失，因此被告之核定理由難謂有當。又進一步言，若被告認定未受保險賠償之損失屬未實現，但卻又准予原告就估計受有保險賠償之交際費4,461,676 元、職工福利28,922元、薪資支出2,984,264 元及其他費用4,584,
623 元准予自費用中減除，則預估受保險賠償之相關費用亦屬未實現之估列數，顯見就未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用皆屬估計數，而被告准予原告就預估受保險賠償之相關費用調減，卻未准原告認列預計未受保險賠償之其他損失，則被告就預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，就一體之權利義務為割裂適用顯非相當。被涉嫌侵佔總額12,059,485元: ①預估受保險給付金額：9,109,153 元②預估計未受保險賠償之自負額：2,950,332 元。
⑵原告因前職員「涉嫌」使用非實際交易之發票單據，偽
充交易憑證事件，亦尚未獲法院判決確定，準此，若依被告認定按會計權責基礎應俟法院判決確定方可認列，則交際費亦應俟法院判決確定再行調減及徵補稅捐，並准予先退回自繳稅款2,226,387 元及利息46,295元，方屬適法。交際費之調減及其他損失之認列，皆因前職員「涉嫌」使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證事件而造成，係屬同一事件，而非訴願決定理由（證物1第4頁）所謂「分屬二事」，今被告於核認原告自行調減交際費時，確未與系爭之其他損失按一致性之處理，進而認定其他損失應俟法院判決確定再行調減，顯就同一事件之處理未具一致性，更就權利義務相關連之事項者，未就法規適用之整體性及權利義務之平衡予以考量。
⑶依財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函，職員侵占
公司貨款，針對未能追回之貨款，比照查核準則第103條第2 項第4 款規定認列當年度損失應檢附之文件如下：①確實證明文據及②法院通緝該職員之證明文件，並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，原告之情形同屬職員侵占公司資產且依查核準則第103 條第2項第4 款規定及上揭財政部函釋之意旨及精神，原告未受保險賠償之侵占損失應許列作當年度之損失，又本件員工侵佔公司資產事件核予被告所引用財政部64年8 月
8 日台財稅第35760 號函：「詐騙受損如具證明准列當年度損失」之情形不同，尚不得逕以援用，茲此被告關於未受保險賠償之侵占損失之核定理由，顯有未洽。⑷原告遭前職員侵佔辦理更正申報案，係就預估未受保險
賠償應自行負擔之自負額，作為原告因遭前職員侵占之損失，並按比例均攤於88年至94年間，亦即原告業已預先就估計可受保險賠償之金額，就受前職員侵占所涉及之費用科目（交際費、職工福利及其他費用）予以調減，並自動補繳稅款，然被告卻以「尚未經法院判決確定抑或取得通緝該原之證明文件，依首揭規定，尚非屬92年度之損失」，逕行對原告補徵稅款。依財政部69年2月25日台財稅第31608 號函規定，應准與原告認列損失，並於收回侵佔款年度作為其他收入，今被告無視於財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函規定，且原告尚未收回侵佔款之情形下，而否准未受保險賠償之其他損失認列當年度損失，則其無異將未來不確定之求償金額提早於92年度認列，並課徵稅款，據此，被告其認事用法，不無違誤。
⑸依司法院釋字第385 號解釋意旨，倘若被告認定原告未
受保險賠償之侵佔損失因法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，如屬未確定判決，就原告遭前職員侵占乙案，則能否收到保險賠償款亦屬未知，原告自動補報將原屬費用轉損失，亦屬未確定，因此基於同理，自不須就前職員侵占可能受保險賠償之部分涉及之交際費予以調減暨自動補繳稅款，被告原核定及復查決定無非是一方面准予原告調減與本侵佔案件相關之交際費暨自動補繳稅款，另一方面卻否准原告認列因前職員侵占未受保險賠償之損失，顯然就同一事件之費用認列有原則不一之情形，未考量原告調減與本侵佔案件相關之交際費暨自動補繳稅款與未受保險賠償之損失係權利義務相關連，顯將原告之權利義務割裂取捨。倘被告認定未受保險賠償之其他損失尚不得認列，則基於權利義務之衡平，應准予原告95年6 月30日函關於退還自動補繳之稅款納2,226,387 元之申請，待法院判決後再就取得之保險賠償款認列收入暨未受保險賠償之侵占認列損失一併辦理更正。
⒊原告業已對有侵占犯罪行為之前職員提起刑事侵占訴訟，
系爭費用究為侵佔或公司經營本業之費用支出，尚待刑事法律關係之確認，然原告秉持誠實納稅精神，並基於政府稅捐徵收期間5 年及為免因逾徵收期間而使政府喪失稅捐徵收權利，原告即自動補報補繳。因此若未待刑事爭訟之判決其事實之認定與原告之主張有所不同時，則稽徵機關及納稅義務人或須退還稅款或須補繳稅款，將因法定期限問題而徒增爭納雙方之困擾，另觀諸行政訴訟法係用以規定公法上之爭議，因此行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，為維護徵納雙方之權利，基於相同法理，自應予援用行政訴訟法第177 條，就系爭費用之法律關係於刑事判決確定後再予准駁之處分。
⒋未免因與前職員間之刑事官司延宕而逾退稅請求權消滅時
效5 年，因此就自動補報補繳之稅款及加計之利息提出退稅申請：
⑴「納稅義務人對於法令適用錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年不行使而消滅…」分別為稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條所規定，允先陳明。
⑵稅捐債權人與稅捐債務人係立於平等地位，稅捐稽徵機
關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，而人民不論是依稅捐稽徵法第28條或依行政程序法第131條規定，納稅義務人申請退稅之不變期間亦為5 年，然原告針對前職員所涉之侵佔事件，已依法向臺灣桃園地方法院檢察署提出刑事侵佔等罪之告訴，該屬檢察官已依法偵辦中。惟刑事案件爭訟時程長，而稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條對於申請退稅之不變期間又無例外規定，倘前職員之侵佔行為未能於申退請求權消滅時效5 年內經法院刑事判決確定，原告則失去申退請求之權力。茲此，為鼓勵人民誠實納稅之精神及保障人民權利，狀請 大院撤銷訴願決定，退回原告自繳稅款2,226,387 元及利息46,295元為荷。
⒌據上論結，原告遭前職員涉嫌利用掌管公司財務之便，涉
嫌侵佔公款一事，原告遵照誠實納稅之義務調減原申報中之相關交際費，並僅就保險未賠償之自負額認列侵佔損失，並自動繳納暫繳稅金及更正申報。而被告既核准調減交際費4,461,676 元、職工福利28,922元、薪資支出2,984,
264 元及其他費用4,584,623 元，於侵佔損失部分卻以法院尚未判決或取得法院通緝該員之證明文件方可認列為由，予以否准認列，亦未退回自繳稅款2,226,387 元及利息46,295元，被告未審前情，所作原處分於法未合，於復查及訴願決定中，亦未獲變更，否准原告所請，影響原告權益甚深。基於權責發生制之會計基礎、費用認列原則之一致性及權利義務之平衡，狀請大院判決如訴之聲明，以維民益，並符法紀。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定……㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。……三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第2 款第4 目、第3 款所規定。又「貴公司成品144 台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條第1 項第5 款（現行準則第2 款第4 目）之規定，列為當年度損失。」「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」為財政部64年8 月8日台財稅第35760 號函及69年2 月25日台財稅第31608 號函所明釋。
⒉原告係經營化學原料及其製品批發業，92年度營利事業所
得稅結算申報列報薪資支出20,693,330元、交際費7,018,
646 元、職工福利417,730 元、其他費用17,506,458元及其他損失6,362,581 元，被告依申報數核定（卷第52頁），嗣原告更正列報薪資支出17,709,066元、交際費2,760,
574 元、職工福利388,808 元、其他費用12,921,835元及其他損失9,312,913 元（卷第116 頁），並依更正後增加之課稅所得額自行補繳稅款2,226,387 元及利息46,295元（卷第68頁）。被告准予減列薪資支出、交際費、職工福利及其他費用，並以其增列之其他損失2,950,332 元，係未實現之估列數為由，否准增列，核定其他損失6,362,58
1 元。⒊依原告95年6 月30日申請更正資料內容（卷第128 頁至第
132 頁），原告前職員蔡榮譽等人自88年間起迄94年止，以不法手段，涉嫌使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證入帳，侵占公司計57,225,022元之鉅額款項，該侵占造成之損害，已向承保此類損失之保險公司要求補償，同時亦向蔡榮譽等職員請求賠償。因原告目前無法確知就已遭受侵占之款項中，能向保險公司或已離職之職員實際取得補償或賠償金額，乃依目前之估算，就現有可能適用之保險部分，應負擔14,000,000元（卷第122 頁）之自負額，不能獲得理賠，原告爰以該金額列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88至94年間；其中92年度列報系爭其他損失金額為2,950,332 元（卷第122 頁）。
⒋按所得稅法第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公
司組織者，應採用權責發生制。」又按商業會計法第10條第2 項前段規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」權責發生制，意謂收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。而關於支出之認列，其原理相同。因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應以確定發生者為限。查該侵占事件原告於95年5月8 日始向臺灣桃園地方法院提起刑事告訴（卷第123 至
126 頁），尚未經法院判決，即該侵占事件尚在爭訟中，其他損失尚未確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，依首揭規定，非屬92年度損失，並無原告訴稱違反會計基礎應採用權責發生制之疑義。
⒌依原告95年6 月30日申請更正資料內容（卷第128 頁至第
132 頁），原告前職員蔡榮譽及姚曼菁2 人於90年至94年間，涉嫌利用安達利國際股份有限公司（負責人陳蕙婷為原告前職員蔡榮譽之妻）之發票，偽充為原告之交易憑證入帳金額合計35,981,350元（卷第131 、132 頁說明【一】）；另前職員蔡子鳳自91年起至94年止，涉嫌利用不實之統一發票，並製作不實之出納傳票，假借給付服務費名目支付予伊及其配偶張任宏君開設之鏵銪有限公司、喜福林國際有限公司及華益企業社等金額合計21,243,672元（卷第131 頁說明【二】）。合計上述被涉嫌侵占總額57,225,022元（含費用目及資產科目），其中92年度偽充交易憑證入帳之科目及金額，分別為薪資支出2,984,264 元、交際費4,461,676 元、職工福利28,922元及其他費用4,584,623 元（卷第121 頁）。按成本及費用之認列應以確實存在為前提，且費用及損失經取得而記載事實不符者，不予認定，復經前揭營利事業所得稅查核準則第67條第1 項規定甚明；承前述，本件原告自承無交易事實，取得安達利國際股份有限公司等公司之發票，偽充交易憑證入帳，則該交易既經認定不存在，依首揭規定，被告依其更正資料核定薪資支出17,709,066元、交際費2,760,574 元（原申報金額7,018,646 元－虛列金額4,461,676 元＋原核定超限金額203,604 元）、職工福利388,808 元及其他費用12,921,835元，即無不合。至原告主張預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，更割裂取捨原告之權利義務等語，按原告申請更正薪資支出、交際費、職工福利及其他費用列報金額係因取具不實交易憑證不予認列，而系爭其他損失金額係依會計權責基礎應俟法院判決確定或取得法院通緝該前職員之證明文件方可認列，二者係分屬不同之法律事實，自無原告主張一致性之適用，併予陳明。
⒍本件並無前開大法官釋字第385 號之適用情事，原告援引
權利義務平衡之主張，自無可採。本件既尚須補繳稅額737,582 元，原告申請退還自動補繳之稅款及利息，自屬無理由。原告復主張依行政訴訟法第177 條規定，請大院裁定停止訴訟程序乙節，查系爭侵占損失，應俟法院判決確定且對侵占人蔡榮譽等人求償無著，依首揭規定，符合確定要件者，該損失自可於確定年度認列，況本件係依原告更正主張因其員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，虛列交際費等費用，補徵營利事業所得稅之行政處分事件，自無行政訴訟法第177 條之適用，所訴委無足採，原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
甲、程序部分：原告聲請停止本件訴訟程序意旨略以：伊已對前職員蔡榮譽等人利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之侵占犯行提起刑事訴訟，系爭費用究為侵占或公司經營本業之費用支出，尚待刑事法律關係之確認，又若未待刑事爭訟之判決其事實之認定與原告之主張有所不同時，則稽徵機關及納稅義務人或須退還稅款或須補繳稅款，將因法定期限問題而徒增爭納雙方之困擾，為維護徵納雙方之權利，本件系爭費用之法律關係應於刑事判決確定後再為准駁之處分，為此依行政訴訟法第177 條聲請停止本件訴訟程序云云。惟查，本件原告更正列報其他損失為9,312,913 元中之2,950,332 元，係以其職員蔡榮譽等人以不實憑證虛列交際費用等侵占公司款項，該侵占事件造成之損失依保險契約約定當年度無法受保險理賠部分估計為2,950,332 元，故以之增列為其他損失為據，而本院就原告請求更正增列之其他損失2,950,332 元，依行為時稅法相關規定得否於系爭年度認列損失本得自行審認裁判，不受刑事判決之拘束，是原告聲請依停止行政訴訟法第
177 條規定於案關之刑事判決確定前停止本件訴訟程序，核無必要，應予駁回。
乙、實體部分：
一、原告起訴主張：本件原告前職員蔡榮譽等人利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之事實，於92年度決算時業已存在，嗣經原告所從屬之Cookson Group Plc 內部稽核部門查核，發現該等項目均非屬公司費用，是原告前職員之侵占行為乃已發生之事實，侵占金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，非屬查核準則第64條所謂因特殊情形無法確知之費用或損失，因此依所得稅法第22條及查核準則第64條規定，原告就前揭遭侵占金額於本年度所分配之未受保險賠償之自負額部分（共2,950,332 元），列入其他損失辦理營利事業所得稅更正申報，即無不合，原處分以被職員侵占之損失法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，顯違反權責發生制之會計基礎。又被告就本件核定一方面認定「交易既經認定不存在」（即已認定屬侵占之法律關係）而准予原告調減交際費及其他費用，另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失，就同因員工涉嫌侵占事件之處理未有一致性，於權利義務相關連之事項未就法規適用之整體性及權利義務之平衡予以考量，而予以任意割裂適用，違反司法院釋字第385 號解釋，於法未合。又財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函釋並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，自應准與原告認列損失。況稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條對於申請退稅之不變期間又無例外規定，倘前職員之侵占行為未能於申退請求權消滅時效5 年內經法院刑事判決確定，原告即失去申退請求之權力，是原處分自應撤銷，以鼓勵人民誠實納稅及保障人民權利，又原告係於Cookson Group Plc 內部稽核部門查核並於95年4 月作成報告後始發現上情，為此，依行政程序法第128 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告就系爭員工蔡榮譽等人侵占事件於95年5月8日始向桃園地方法院提起刑事告訴，尚未經法院判決，即該侵占事件尚在爭訟中，其他損失尚未確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，依行為時所得稅法第24條第1 項、查核準則第63條第1項、第67條第1項及第103條第1款、第2款第4目、第3款規定、財政部64年8月8日台財稅字第35760號函及69年2月25日台財稅字第31608 號函釋意旨，非屬92年度損失，而上開損失，俟法院判決確定，且對侵占人蔡榮譽等人求償無著，即可於確定年度認列，是原處分於法並無不合，亦無原告訴稱違反會計基礎應採用權責發生制之疑義。又原告申請更正交際費及其他費用列報金額係因取具不實交易憑證不予認列，而系爭其他損失金額係依會計權責基礎應俟法院判決確定或取得法院通緝該前職員之證明文件方可認列，二者係分屬不同之法律事實，原告主張本件處理缺乏一致性，未考量法律適用之整體性及權利義務之平衡，任意割裂適用，違反司法院釋字第385 號解釋云云，並無可採。況查原告於系爭年度尚須補繳稅額737,582 元，原告申請更正退還自動補繳之稅款及利息亦無理由等語，資為抗辯。
三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、92年度申報核定資料、88至93年申報核定資料、92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查補充理由書、保單原文及中文譯本、復查理由書、92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、刑事告訴狀、台灣桃園地方法院檢察署傳票、所得稅暫付稅金（含利息）計算表、復查申請書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、92年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、88年至94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）涉嫌侵占金額彙整表及相關費用科目彙整表、88年至93年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳稅額繳款書、88年至93年度營業稅自動補報補繳稅額繳款、88年92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報調整項目調整數額報告表、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）92年度資產債表、92年度營利成本明細表、92年度其他費用明細表、總分支機構申報營業稅額銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付／收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員申報表、財產目錄、91年度盈餘分配表或盈虧撥補表、92年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、民事書狀、刑事書狀、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原處分否准原告估算92年分攤其遭員工涉嫌侵占款項未能獲得保險理賠部分之自負額2,950,332 元更正列報為92年度其他損失之申請是否適法乙項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定…( 四) 竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」分別為查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第
2 款第4 目、第3 款所規定。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第63條、第67條、第103 條之規定，係對費用類查核之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自可適用。
（二）而查，原告申請更正追認之其他損失2,950,332 元係其以從屬公司內部稽核部門查核得知之員工侵占總額57,225,022元（含費用目及資產科目）按保險契約估算不能獲得理賠部分（即應負擔14,000,000元之自負額）列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88年至94年間，92年度分攤之系爭其他損失金額為2,950,332 元等情，業經原告於更正申請書說明四（附原處分卷第110 、130 頁參照）陳明屬實，是系爭其他損失2,950,332 元之數係原告依其投保之保險契約（附原處分卷165 至189 頁參照）自行估算之自負額，非由相關損失憑證查計得出乙節，即堪認定。而保險契約為要保人與保險人訂立之債權契約，契約中關於自負額約定為契約內容之一部，得因契約當事人意思表示合致調整變更，是原告執其依保險契約約定估算之自負額謂上開數額即其受員工侵占所受之損失云云，自難信為真實。
（三）又原告前雖於95年5 月間對涉嫌侵占、背信罪責之職員蔡榮譽等人提起刑事告訴（臺灣桃園地方法院檢察署95年字第1970號、96年偵字第5389號）及侵權行為損害賠償民事訴訟（臺灣桃園地方法院95重訴字第153 號）惟迄未獲判決，而蔡榮譽、姚曼菁、陳蕙婷、蔡子鳳、張任宏等人，迄今並無遭通緝紀錄等情，為兩造所不爭執，且有原告刑事告訴狀、刑事補充告訴理由㈢狀、刑事告訴理由㈤狀、民事準備書㈢、㈤狀、臺灣高等法院被告通緝紀錄表等件（附原處分卷第123 頁至第126 頁、本院卷第60頁至104頁、第207-211 頁）足考，據此，原告員工蔡榮譽等人是否確有侵占原告款項之事、如有侵占之事，侵占款項數額為何及92年度原告是否確實遭蔡榮譽等人侵占2,950,332元且無法追回等情，自有未明。而原告如確因蔡榮譽等人侵占犯行受有損害，則其就未能獲保險契約理賠部分，非不得向蔡榮譽等人追償，然原告就此除提出前述95年間之民刑事起（告）訴狀、內部製作之查核及侵占金額彙整資料外，未能另行提出相關憑證及追償無著件證供核。而原告員工姚曼菁就其侵占之事，則出具自白書陳明：伊已於93年12月間至94年9 月間各償還260 萬元及450 萬元，並自95年4 月至96年3 月止，分12期，每期還款25萬元（姚曼菁自白書見本院卷第212 頁參照），是原告所稱遭員工侵占款項顯非追償無著其執僅自行估算之保險自負額，逕謂伊91年度有遭員工侵占且無法追回之其他損失3,225,48
4 元云云，自難信為真實。被告辯稱：原告系爭年度其他損失未能確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠，尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，尚難認屬92年度之損失等語，洵屬有據。原告主張財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函釋並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，其自得估算未受保險賠償損失列報當年度之損失云云，核無可採。
（四）至於本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）20,693,330元、交際費7,018,646元、職工福利417,730 元、其他費用17,506,458元，嗣原告以因員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，製作不實之帳務資料，更正列報薪資支出17,709,066元、交際費2,760,574 元、職工福利388,808 元、其他費用12,921,835元，並檢具刑事告訴狀、涉嫌侵占金額彙整表及相關費用科目彙整表、自動補報繳款書、營利事業所得稅結算申報書等件（附原處分卷第59頁至第112 頁參照）申請更正，從而，被告以費用經取得而記載事項不符者不予認定為由，核定薪資支出為17,709,066元、交際費2,760,
574 元（原申報金額7,018,646 元- 虛列金額4,461,676元+ 原核定超限金額203,604 元）、職工福利388,808 元及其他費用12,921,835元，合於前揭查核準則第67條「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」規定意旨，於法並無違誤（此部分非本件訟爭範圍）。又被告核定剔除調減上開交際費及其他費用等係因交易憑證不實之故，非以該金額遭蔡榮譽等人侵占為據一節，有92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書調整法令及依據說明書( 見原處分卷第139-140 頁) 可參。原處分以原告所稱系爭2,950,332 元係受職員蔡榮譽等人侵占受有損害，未經法院刑事判決確定，且未證經明追償無著，否准原告認列其他損失，並認原告應於損失範圍明確且追償無著（實現）後，於損失實現當年度認列損失，核與查核準則第63條規定意旨尚無違背；而其就系爭年度交際費、其他費用、其他損失各項之核定，依查得資料分別按其性質，依查核準則第67條、第63條等相關規定核定，並無處理不具一致性及權義事項任意割裂之事，原告就此主張被告一方面認定交易不存在，即認定屬侵占之法律關係，調減交際費及其他費用，另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失，就同一侵占事件之處理未有一致性，於權利義務相關連之事項任意割裂適用，違反行政程序法第9 條、第36條及司法院釋字第385 號解釋云云，核無可採。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決被告應做成原核定其他損失63,620元增列2,950,322 元，合計9,312,913元其他損失之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 劉道文