臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03026號原 告 美商．樂思化學有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○（分公司經理）訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月12日台財訴字第09600241830 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係經營化學原料及其製品批發業，民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費新臺幣（下同）3,408,827 元、其他費用10,982,914元及其他損失0 元，經被告依申報數核定。嗣原告以因員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，製作不實之帳務資料，向被告申請更正列報交際費1,783,033 元、其他費用10,005,426元及其他損失636,888 元，並依更正後增加之課稅所得額，自行補繳稅款491,598 元及利息38,102元。經被告准予減列交際費1,625,
794 元及其他費用977,488 元，並以其增列之其他損失636,
888 元，係未實現之估列數為由，否准增列。重行核定交際費1,783,033 元、其他費用10,005,426元及其他損失0 元，應補稅額159,222 元。原告就其他損失部分不服，申請復查，經被告以96年3 月5 日北區國稅法一字第0960006049號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分就補徵稅額159,222 元均撤銷，並責成被告就原告遭前職員涉嫌侵占公款未受保險之自負額部分，准予認列其他損失636,888 元。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告前職員利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之事實，於90年度決算時業已存在，嗣經原告所從屬之CooksonGroup Plc 內部稽核部門查核，發現該等項目均非屬公司費用。依所得稅法第22條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第64條所列權責發生制之會計基礎規定，因原告前職員之侵占行為乃已發生之事實，侵占金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，尚非屬查核準則第64條所謂因特殊情形無法確知之費用或損失，因此依前揭規定，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳。原告遭前職員侵占之損失，就本年度所分配之未受保險賠償之自負額部分共636,888 元，列入其他損失辦理營利事業所得稅更正申報，即無不合。乃原核定、訴願決定及其前之復查決定，擅以系爭侵占損失尚未經法院判決，尚不得列作當年度損失為由予以剔除，顯非有合，應予撤銷。倘被告認定未受保險賠償之其他損失尚不得認列，則基於權利義務之衡平，被告亦應准予原告95年6 月30日函關於退還自動補繳之稅款491,598 元之申請，待法院判決後再就取得之保險賠償款認列收入暨未受保險賠償之侵占認列損失一併辦理更正。被告未考量原告調減與本侵占案件相關之交際費及其他費用暨自動補繳稅款係與未受保險賠償之損失係權利義務相關連，顯將原告之權利義務割裂取捨，有違行政程序法第9 條及第36條規定及司法院釋字第385 號解釋意旨。
㈡、原告於95年4 月經內部稽核部門清查帳務時，發現前職員於88至94年間，利用掌管原告財務之機會，涉嫌使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證登入原告帳目，不法挪用公款侵占入己，並造成原告帳務科目歸屬錯誤之結果。原告因上述之犯罪行為，於88至94年間，共遭受57,225,022元之損害。有關原告於90年度因涉嫌被侵占而造成之損失共2,603,28
2 元，原告遵守稅捐稽徵法第48條第1 項之規定，將90年度於原申報中列為費用支出科目下之被侵占金額轉正為其他損失，並將扣除保險賠償後之自負額636,888 元，列為原告因此侵占事件所發生之損失，原告業於95年6 月29日先行自動繳納該暫付稅金及利息，並於95年6 月30日提出更正後之所得稅結算申報書。本案原告於內部稽核部門清查帳務後始知前職員有涉嫌侵占公司資產乙事，謹援引行政程序法第128條之規定，於95年4 月知悉前職員涉嫌侵占公司資產後3 個月內於96年6 月30日向被告申請變更已確定之稅捐核定，被告依原告申請准予更正，自無不合。
㈢、被告就原告因前職員涉嫌侵占辦理更正申報案，其就預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，更割裂取捨原告之權利義務，難謂有當：
１、按原告因前職員「涉嫌」使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證事件，刑事案件尚在進行中，未獲法院判決確定，亦即侵占之法律關係是否成立，須待法院之刑事判決而定，若法院判決原告敗訴，則侵占之法律關係不成立，自不發生本件以不實交易憑證入帳之問題，合先序明。
２、依被告之核定理由以未受保險賠償之損失係屬估列數，不符查核準則第63條有關規定，否准列報。觀諸查核準則第63條係規定未實現之費用及損失，然本案職員之侵占行為乃已發生之事實，於90年度結算日業已存在，侵佔金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，尚非屬未實現之費用及損失，因此被告之核定理由難謂有當。原告因前職員「涉嫌」使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證事件，亦尚未獲法院判決確定，準此，若依被告認定按會計權責基礎應俟法院判決確定方可認列，則交際費亦應俟法院判決確定再行調減及徵補稅捐，並准予先退回自繳稅款491,598 元及利息38,102元，方屬適法。交際費之調減及其他損失之認列，皆因前職員「涉嫌」使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證事件而造成，係屬同一事件，而非訴願決定所謂「分屬二事」，今被告於核認原告自行調減交際費時，確未與系爭之其他損失按一致性之處理，進而認定其他損失應俟法院判決確定再行調減，顯就同一事件之處理未具一致性，更就權利義務相關連之事項者，未就法規適用之整體性及權利義務之平衡予以考量。
３、觀諸財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函釋，並未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，原告之情形同屬職員侵占公司資產，且依查核準則第103 條第2 項第4 款規定及上揭財政部函釋之意旨及精神，原告未受保險賠償之侵占損失應許列作當年度之損失，又本件員工侵占公司資產事件核予被告所引用財政部64年8 月8 日台財稅第35760 號函「詐騙受損如具證明准列當年度損失」之情形不同，尚不得逕以援用，茲此被告關於未受保險賠償之侵占損失之核定理由，顯有未洽。原告遭前職員侵占辦理更正申報案，係就預估未受保險賠償應自行負擔之自負額，作為原告因遭前職員侵占之損失，並按比例均攤於88至94年間，亦即原告業已預先就估計可受保險賠償之金額，就受前職員侵占所涉及之費用科目（交際費）予以調減，並自動補繳稅款，然被告卻以「尚未經法院判決確定抑或取得通緝該原之證明文件，依首揭規定，尚非屬90年度之損失」，逕行對原告補徵稅款。依財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函釋，應准與原告認列損失，並於收回侵占款年度作為其他收入，今被告無視於財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函釋且原告尚未收回侵佔款之情形下，否准未受保險賠償之其他損失認列當年度損失，則其無異將未來不確定之求償金額提早於90年度認列，並課徵稅款，據此，被告其認事用法，不無違誤。
４、按原告業於更正申報書、復查理由、訴願理由及起訴狀中一再陳明前職員係「涉嫌」侵佔（因尚未經法院判決確定），非如被告答辯謂：「本件原告自承無交易事實，取得安達利國際股份有限公司等公司之發票，偽充交易憑證入帳，則該交易既經認定不存在．．．」顯見被告對本件員工涉嫌侵佔乙事之法律關係之認定顯屬誤解；又倘若被告認「交易既經認定不存在」，則同屬因前職員「涉嫌」侵占事件，而估計未受保險之其他損失，依被告所謂「交易既經認定不存在」則自符合其答辯謂「因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應已確定發生者為限。」再按今被告既認定「交易既經認定不存在」（即已認定屬侵占之法律關係）而准予原告調減交際費及其他費用轉正為其他損失，則依同一事件之本質，因員工「涉嫌」侵占事件而估計未受保險賠償之其他損失亦因比照估計受保險賠償而自行調減交際費及其他費用之處理，准予認列為其他損失，方屬適法，即本件係同屬侵占是否成立之法律事實，非如被告所謂之估計未受保險賠償之其他損失及估計受保險賠償之相關費用係分屬不同之法律事實。故被告就本件之處分無非是一方面認定原告前員工偽充交易憑證入帳，該交易經認定不存在（亦即認定屬侵占之法律關係，侵占之法律關係不成立，自不發生本件以不實交易憑證入帳之事），另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失為由，亦即被告就同因員工「涉嫌」侵占事件之處理未有一致性（詳下表），顯於法未合，應予撤銷。
┌估計受保險給付金額：1,966│,394元－被告認侵占已確定被涉嫌侵占總額2,603,282元│，方有「偽充交易憑證入帳（即調減交際費及其他費用 │，交易既經認定不存在」之之金額） │情事
│└估計未受保險賠償之自負額：
636,888 元－被告認尚未經法院判決，侵占「未確定發生」
５、謹將原告原申報、更正、被告就本件之核定、估計受保險給付及自負額等流程及關係圖示如附表。按交際費及其他費用之調減係轉列為其他損失，乃費用科目歸屬之轉正而非原科目單純之減列，其與其他損失之認列屬同一事件，今被告於核認原告自行調減自交際費及其他費用轉出時，卻未與系爭其他損失按一致性之處理，予以同時同額轉列增加其他損失之金額，進而認定其他損失應俟法院判決確定再行調減，顯就同一事件之處理未具一致性。此外，本年度自行調減交際費1,625,794 元及其他費用977,488 元，如認涉有未實際交易之嫌則應全數轉列其他損失，基於費用自應有所歸屬之理，若非屬交際費及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸類之不同，對課稅所得並不生影響，詳如下表以證所述。準此，不論原帳列科目為何，皆屬同一事件，尚不得因科目歸屬之不同而否准原告認列為其他損失，被告之復查決定及訴願決定顯於法未合，應予撤銷。
┌─────┬──────┬────────────┐│ 會計科目 │ 原申報數 │涉嫌被侵占之交際費、職工││ │ │福利及其他費用全數轉列其││ │ │他損失之影響數 │├─────┼──────┼────────────┤│ 交際費 │ 3,408,827 │ 1,783,033 │├─────┼──────┼────────────┤│ 其他費用 │ 10,982,914 │ 10,005,426 │├─────┼──────┼────────────┤│ 其他損失 │ 0 │ 2,603,282 │├─────┼──────┼────────────┤│ 小計 │ 14,391,741 │ 14,391,741 │├─────┼──────┼────────────┤│課稅所得額│119,331,478 │ 119,331,478 │└─────┴──────┴────────────┘
㈣、原告除於95年度對蔡榮譽等人提出刑事告訴外，於96年度就前職員蔡榮譽等人於90至94年間因涉侵占而分別提起刑事、民事告訴；復對華益企業社等公司及蔡子鳳等人，於90至94年間因涉侵占續提刑事、民事告訴。今原告業已對涉有侵占犯罪行為之前職員提起刑事侵占訴訟，系爭費用究為侵占或公司經營本業之費用支出，尚待刑事法律關係之確認，然原告秉持誠實納稅精神，並基於政府稅捐徵收期間5 年及為免因逾徵收期間而使政府喪失稅捐徵收權利，原告即自動補報補繳。若依被告主張俟法院判決確定且對侵占人求償無著，損失方可認列，則無非是要求原告將未來之可能負擔稅捐提前繳納，此不但與查核準則第103 條第2 款第4 目及財政部69年2 月25日第31608 號函規定有違，亦有失權利義務之衡平。稅捐債權人與稅捐債務人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，而人民不論是依稅捐稽徵法第28條或依行政程序法第131 條規定，納稅義務人申請退稅之不變期間亦為5 年，然原告針對前職員所涉之侵佔事件，已依法向臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢）提出刑事侵佔等罪之告訴，該屬檢察官已依法偵辦中。惟刑事案件爭訟時程長，而稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條對於申請退稅之不變期間又無例外規定，倘前職員之涉嫌侵占行為未能於申退請求權消滅時效5年內經法院刑事判決確定，原告則失去申退請求之權力。
㈤、依司法院釋字第385 號解釋意旨，倘若被告認定原告未受保險賠償之侵佔損失因法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，如屬未確定判決，就原告遭前職員侵占乙案，則能否收到保險賠償款亦屬未知，原告自動補報將原屬費用轉損失，亦屬未確定，因此基於同理，自不須就前職員涉嫌侵占可能受保險賠償之部分涉及之交際費、職工福利及其他費用予以調減暨自動補繳稅款，亦即交際費及其他費用亦應俟法院判決確定再行調減及徵補稅捐，並准予先退回自繳稅款491,598元及利息38,102元，方屬適法。被告未考量原告調減與本侵占案件相關之交際費及其他費用暨自動補繳稅款係與未受保險賠償之損失係權利義務相關連，顯將原告之權利義務割裂取捨。倘被告認定未受保險賠償之其他損失尚不得認列，則基於權利義務之衡平，亦應准予原告95年6 月30日函關於退還自動補繳之稅款納491,598 元之申請，待法院判決後再就取得之保險賠償款認列收入暨未受保險賠償之侵占認列損失一併辦理更正。被告引述司法院釋字第385 號解釋，認本件無前開釋字第385 號之適用，卻未說明不適用之理由，則被告之不適用前揭解釋之主張，實不足取，本件之處分應予撤銷，方屬適法。
㈥、據上論結，原告遭前職員涉嫌利用掌管公司財務之便，涉嫌侵占公款一事，原告遵照誠實納稅之義務將原申報於交際費等相關費用中而遭侵占之款項予以轉正為其他損失，並僅就保險未賠償之自負額認列侵占損失，並自動繳納暫繳稅金及更正申報。而被告既核准調減交際費1,625,794 元及其他費用977,488 元之轉正，於轉列為侵占損失部分卻以法院尚未判決或取得法院通緝該職員之證明文件方可認列為由，予以否准認列，影響原告權益甚深。基於權責發生制之會計基礎、費用認列原則之一致性及權利義務之平衡，應撤銷補徵原告159,222 元稅額外，並依行政訴訟法第5 條第2 項規定，判決如訴之聲明，以維民益，並符法紀。
二、被告主張之理由：
㈠、依原告95年6 月30日申請更正資料內容，原告前職員蔡榮譽等人自88年間起迄94年止，以不法手段，涉嫌使用非實際交易之發票單據，偽充交易憑證入帳，侵占公司計57,225,022元之鉅額款項，該侵占造成之損害，已向承保此類損失之保險公司要求補償，同時亦向蔡榮譽等職員請求賠償。因原告目前無法確知就已遭受侵占之款項中，能向保險公司或已離職之職員實際取得補償或賠償金額，乃依目前之估算，就現有可能適用之保險部分，應負擔14,000,000元之自負額，不能獲得理賠，原告爰以該金額列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88至94年間；其中90年度列報系爭其他損失金額為636,888 元。
㈡、按所得稅法第22條第1 項前段、商業會計法第10條第2 項前段規定，權責發生制，意謂收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。而關於支出之認列，其原理相同。因此在權責發生制下所稱之收入（或支出）客體已實現，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應以確定發生者為限。該侵占事件原告於95年5 月8 日始向臺灣桃園地方法院提起刑事告訴，尚未經法院判決，即該侵占事件尚在爭訟中，其他損失尚未確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠尚非不得對侵占人蔡君等人求償，依查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第2 款第4 目、第3 款之規定，非屬90年度損失，並無原告訴稱違反會計基礎應採用權責發生制之疑義。
㈢、依原告95年6 月30日申請更正資料內容，原告前職員蔡榮譽及姚曼菁2 人於90年至94年間，涉嫌利用安達利國際股份有限公司（負責人陳蕙婷為原告前職員蔡榮譽之妻）之發票，偽充為原告之交易憑證入帳金額合計35,981,350元；另前職員蔡子鳳自91年起至94年止，涉嫌利用不實之統一發票，並製作不實之出納傳票，假借給付服務費名目支付予伊及其配偶張任宏開設之鏵銪有限公司、喜福林國際有限公司及華益企業社等金額合計21,243,672元。合計上述被涉嫌侵占總額57,225,022元（含費用目及資產科目），其中90年度偽充交易憑證入帳之科目及金額，分別為交際費1,625,794 元及其他費用977,488 元。
㈣、按成本及費用之認列應以確實存在為前提，且費用及損失經取得而記載事實不符者，不予認定，復經查核準則第67條第
1 項規定甚明；承前述，本件原告自承無交易事實，取得安達利國際股份有限公司等公司之發票，偽充交易憑證入帳，則該交易既經認定不存在，依前揭規定，被告依其更正資料核定交際費1,783,033 元及其他費用10,005,426元，即無不合。至原告主張預估未受保險賠償之其他損失及預估受保險賠償之相關費用之處理缺乏一致性，更割裂取捨原告之權利義務等語，按原告申請更正交際費及其他費用列報金額係因取具不實交易憑證不予認列，而系爭其他損失金額係依會計權責基礎，應俟法院判決確定或取得法院通緝該前職員之證明文件方可認列，二者係分屬不同之法律事實，自無原告主張一致性之適用。又本件並無司法院釋字第385 號解釋之適用情事，原告援引權利義務平衡之主張，自無可採。本件既尚須補繳稅額159,222 元，原告申請退還自動補繳之稅款及利息，自屬無理由。
理 由
壹、程序方面：原告聲請停止本件訴訟程序意旨略以：伊已對前職員蔡榮譽等人利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之侵占犯行提起刑事訴訟，系爭費用究為侵占或公司經營本業之費用支出，尚待刑事法律關係之確認，又若未待刑事爭訟之判決其事實之認定與原告之主張有所不同時，則稽徵機關及納稅義務人或須退還稅款或須補繳稅款，將因法定期限問題而徒增爭納雙方之困擾，為維護徵納雙方之權利，本件系爭費用之法律關係應於刑事判決確定後再為准駁之處分，為此依行政訴訟法第177 條聲請停止本件訴訟程序云云。惟查，本件原告更正列報其他損失為636,888 元，係以其職員蔡榮譽等人以不實憑證虛列交際費用等侵占公司款項，該侵占事件造成之損失依保險契約約定當年度無法受保險理賠部分之估計數為據，而本院就其請求更正增列之系爭其他損失，本得依行為時稅法相關規定自行審認裁判，不受刑事判決之拘束，是原告聲請依停止行政訴訟法第177 條規定於案關之刑事判決確定前停止本件訴訟程序，核無必要，應予駁回，合先敘明。
貳、實體方面：
一、原告起訴主張：其前職員蔡榮譽等人利用掌管原告財務之機會不法挪用公款之事實，於90年度決算時業已存在，嗣經原告所從屬之Cookson Group Plc 內部稽核部門查核，發現該等項目均非屬公司費用，是原告前職員之侵占行為乃已發生之事實，侵占金額亦已經原告從屬公司內部稽核部門查核確知，非屬查核準則第64條所謂因特殊情形無法確知之費用或損失，因此依所得稅法第22條及查核準則第64條規定，原告就前揭遭侵占金額於本年度所分配之未受保險賠償之自負額部分（共636,888 元），列入其他損失辦理營利事業所得稅更正申報，即無不合，原處分以被職員侵占之損失法院尚未判決，尚不得列作當年度損失，違反權責發生制之會計基礎。又被告就本件核定一方面認定「交易既經認定不存在」（即已認定屬侵占之法律關係）而准予原告調減交際費及其他費用，另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失，就同因員工涉嫌侵占事件未為一致之處理，於權利義務相關連之事項未就法規適用之整體性及權利義務之平衡予以考量，而予以任意割裂適用，亦有悖司法院釋字第385 號解釋。又財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函釋並未規定公司須待法院判決方得列為當年度損失，自應准原告認列。況稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條對於申請退稅之不變期間又無例外規定，倘前職員之侵占行為未能於申退請求權消滅時效5 年內經法院刑事判決確定，原告即失去申退請求之權力，是原處分自應撤銷，以鼓勵人民誠實納稅及保障人民權利云云。
二、被告則以：系爭原告前員工蔡榮譽等人侵占事件尚未經法院判決，即該侵占事件仍在爭訟中，其他損失尚未確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，依行為時所得稅法第24條第1 項、查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第2 款第4 目、第3 款規定、財政部64年8 月8 日台財稅第35760號函及69年2 月25日台財稅第31608 號函釋意旨，非屬90年度損失，而上開損失，俟法院判決確定，且對侵占人蔡榮譽等人求償無著，即可於確定年度認列，是原處分於法並無不合，亦無原告訴稱違反會計基礎應採用權責發生制之疑義。又原告申請更正交際費及其他費用列報金額係因取具不實交易憑證不予認列，而系爭其他損失金額係依會計權責基礎應俟法院判決確定或取得法院通緝該前職員之證明文件方可認列，二者係分屬不同之法律事實，原告主張本件處理缺乏一致性，未考量法律適用之整體性及權利義務之平衡，任意割裂適用，違反司法院釋字第385 號解釋云云，並無可採等語，資為抗辯。
三、本件原告辦理90年度營利事業所得結算申報，原列報交際費3,408,827 元、其他費用10,982,914元及其他損失0 元，經被告依其申報數核定。嗣原告於95年5 月8 日以前職員蔡榮譽及姚曼菁2 人於90年至94年間，涉嫌利用安達利國際股份有限公司（負責人陳蕙婷為原告前職員蔡榮譽之妻）之發票，偽充為原告之交易憑證入帳金額合計35,981,350元；另前職員蔡子鳳自91年起至94年止，涉嫌利用不實之統一發票，並製作不實之出納傳票，假借給付服務費名目支付予伊及其配偶張任宏開設之鏵銪有限公司、喜福林國際有限公司及華益企業社等金額合計21,243,672元，合計上述被涉嫌侵占總額57,225,022元（含費用目及資產科目）為由，提起刑事告訴，並於95年6 月30日以員工涉嫌侵占中90年度偽充交易憑證入帳之科目及金額，分別為交際費1,625,794 元及其他費用977,488 元；又原告已向蔡榮譽等職員請求賠償，但因原無法確知就已遭受侵占之款項中，能向保險公司或已離職之職員實際取得補償或賠償金額，乃依目前之估算，就現有可能適用之保險部分，應負擔14,000,000元之自負額不能獲得理賠，原告乃以該金額列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88年至94年間；其中90年度列報系爭其他損失金額為636,888 元為由，向被告申請更正90年度營利事業所得結算申報之交際費為1,783,033 元、其他費用為10,005,426元及其他損失為636,888 元。被告審查後以原告增列上述其他損失係未實現之估列數，而否准增列，重行核定交際費1,783,033 元、其他費用10,005,426元、其他損失0 元，應補稅額為159,222 元。原告就其他損失不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年7 月12日台財訴字第09600241830 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告更正申請書暨附件告訴狀、自動補報繳款書、核定通知書、原告90年度營利事業所得稅結算申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第193-197 、187-190 、144 、87-127、45、41頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在原處分否准原告以其遭員工涉嫌侵占款項未能獲得保險理賠部分所估算之90年度分攤自負額636,888 元，更正列報為90年度其他損失之申請，是否適法？
四、本院之判斷：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條定有明文。
次按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定…㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」行為時查核準則第63條第1 項、第67條第1 項及第103 條第1 款、第2 款第
4 目、第3 款分別著有規定。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之行政規則，而該準則第63條、第67條、第103 條之規定，係對費用類查核之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，所屬稽徵機關辦理相關案件，自可適用。
㈡、次按「貴公司成品144 台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1 項第5 款（現行準則第2 款第4 目）之規定，列為當年度損失。」、「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」亦經財政部64年
8 月8 日台財稅第35760 號函及69年2 月25日台財稅第3160
8 號函釋在案。核此等函釋乃財政部基於其主管權責，就執行所得稅法第39條所為細節性及技術性之規定，乃其事實認定職權，核與立法本旨及法律保留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關案件亦得援用。
㈢、經查，原告申請更正追認之其他損失636,888 元係其以從屬公司內部稽核部門查核得知之員工侵占總額57,225,022元（含費用科目及資產科目）按保險契約估算不能獲得理賠部分（即應負擔14,000,000元之自負額）列報為此侵占事件應負擔之損失，並按其比例均攤於88年至94年間，90年度分攤之系爭其他損失金額為636,888 元乙節，業經原告於更正申請書說明四陳明綦詳（見原處分卷第129 頁參照），是系爭其他損失636,888 元數額係原告依其投保之保險契約（見原處分卷155 至179 頁參照）自行估算之自負額，非由相關損失憑證查計得出乙節，乃堪認定。而保險契約為要保人與保險人訂立之債權契約，契約中關於自負額約定為契約內容之一部，得因契約當事人意思表示合致調整變更，被保險人實際所受損害與保險契約自負額分屬二事，是原告執其依保險契約約定估算之自負額謂上開數額即其受員工侵占所受之損失云云，自難將保險契約自負額逕行認定為原告實際所受之損害。
㈣、又原告前雖於95年5 月間對涉嫌侵占、背信罪責之職員蔡榮譽等人提起刑事告訴（桃園地檢95年度他字第1970號、96年度偵字第5389號）及侵權行為損害賠償民事訴訟（臺灣桃園地方法院95年度重訴字第153 號），惟迄今未獲判決，而蔡榮譽、姚曼菁、陳蕙婷、蔡子鳳、張任宏等人，迄今並無遭通緝紀錄等情，為兩造所不爭執，且有桃園地檢通知、原告刑事補充告訴理由㈢狀、刑事告訴理由㈤狀、民事準備書㈢、㈤狀等件影本附卷可稽（本院卷第26、59-102頁），據此，原告員工蔡榮譽等人是否確有侵占原告款項之事、如有侵占之事，侵占款項數額為何及90年度原告是否確實遭蔡榮譽等人侵占636,888 元且無法追回等情，自有未明。而原告如確因蔡榮譽等人侵占犯行受有損害，則其就未能獲保險契約理賠部分，非不得向蔡榮譽等人追償，然原告就此除提出前述95年間之民刑事起（告）訴狀、內部製作之查核及侵占金額彙整資料外，未能另行提出相關憑證及追償無著之證明文件供核；而原告員工姚曼菁就其侵占之事，則出具自白書陳明：伊已於93年12月間至94年9 月間各償還260 萬元及450萬元，並自95年4 月至96年3 月止，分12期，每期還款25萬元有該自白書在卷可參（見本院卷第146 頁），是原告所稱遭員工侵占款項顯非追償無著，執僅自行估算之保險自負額，逕謂伊90年度有遭員工侵占且無法追回之其他損失636,88
8 元云云，自難信為真實。被告抗辯：原告系爭年度其他損失未能確定，且此項估計之自負額雖無法經由保險公司理賠，尚非不得對侵占人蔡榮譽等人求償，尚難認屬90年度之損失等語，揆諸前揭說明，洵屬有據。原告主張依所得稅法第22條及查核準則第64條所列權責發生制之會計基礎規定，因原告前職員之侵占事實已經確知，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，且財政部69年2 月25日台財稅字第31608 號函釋亦未規定公司須待法院判決方得列作當年度損失，其自得估算未受保險賠償損失列報當年度之損失，而無財政部64年8 月8 日台財稅第35760 號函釋應提出其他證明文件之適用云云，自無可採。
㈤、至於本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費3,408,827 元、其他費用10,982,914元，嗣原告因員工涉嫌以非實際交易之統一發票偽充交易憑證，製作不實之帳務資料，自行調減交際費1,783,033 元及其他費用10,005,426元，並檢具刑事告訴狀、涉嫌侵占金額彙整表及相關費用科目彙整表、自動補報繳款書、營利事業所得稅結算申報書等件申請更正（見原處分卷第87-127頁），則被告以費用經取得而記載事項不符者不予認定為由，依原告更正資料認原告有以員工所提不實憑證偽充交易憑證入帳之事，乃將該部分調減，核定交際費為1,783,033 元及其他費用10,005,426元，合於前揭查核準則第67條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」意旨，於法自屬無違（此部分非本件訟爭範圍）。又被告核定剔除調減上開交際費及其他費用主要係因原告自白交易憑證不實，有虛列情事，有90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書調整法令及依據說明書附卷可按（見原處分卷第12
8 頁），至該不實憑證取得之資金流向本非被告稽徵稅捐之調查範圍，是此交際費、其他費用之更正，核與其他損失依會計權責基礎應俟法院判決確定或取得法院通緝該員之證明文件方可認列，係分屬二事。原告主張被告認定交易不存在，即係認定其員工侵占之事實，容有誤會。原處分以原告所稱系爭636,888 元係受職員蔡榮譽等人侵占受有損害，未經法院刑事判決確定，且未證經明追償無著，否准原告認列其他損失，並認原告應於損失範圍明確且追償無著（實現）後，於損失實現當年度認列損失，核與查核準則第63條規定意旨尚無違背；而其就系爭年度交際費、其他費用、其他損失各項之核定，依查得資料分別按其性質，依查核準則第67條、第63條等相關規定核定，並無處理不具一致性及權義事項任意割裂之事，原告就此主張被告一方面認定交易不存在，即認定屬侵占之法律關係，調減交際費及其他費用，另一方面卻又以侵占之法律關係未經法院刑事判決確定為由，否准被告認列其他損失，就同一侵占事件之處理未有一致性，於權利義務相關連之事項任意割裂適用，違反行政程序法第9條、第36條及司法院釋字第385 號解釋云云，核無可採。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分就補徵稅額159,222 元部分及命被告作成追認其他損失636,888 元之行政處分，為無理由，俱應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 29 日
書記官 黃明和