臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03027號原 告 尚得利股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳勵新 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○原名李淑玲
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月20日臺財訴字第09613007540 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）23,313,506元，被告初查依其申報數核定在案，嗣原告89年度營利事業所得稅結算申報，被告查得資產負債表帳列預收款項科目32,000,000元，係原告於88年2 月間與歐典食品工廠股份有限公司（下稱歐典公司）簽訂合約，承攬寶特瓶PET 熱充填飲料生產線整廠設備（下稱系爭整廠設備工程）之預收貨款，而系爭整廠設備工程已於88年4 月完工，原告申報預收貨款32,000,000元業已實現，而據以轉列營業收入，乃以93年9 月29日發文字號A140035Z0000000000000000號88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附稅額繳款書核定88年度營業收入為55,313,506元，補徵稅額2,984,
289 元；另因原告短漏報所得稅額1,600,000 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，乃依同法第110 條第1 項規定，以93年11月3 日A1Z00000000000號處分書處以所漏稅額2 倍以下罰鍰1,600,000 元，惟原告均未提起行政救濟而告確定。
嗣原告主張其於88年2 月25日與歐典公司簽訂合約承攬系爭整廠設備工程，因配合歐典公司銀行融資需要，於收取總價款20% 訂金時一次開立全部價款發票，並配合歐典公司作支付價款之資金流程證明後將款項匯還歐典公司，惟該工程未完工，不應計入該年度銷貨收入云云，乃於95年5 月9 日申請更正88年度營業收入為23,313,506元。案經被告審查認為：原告補提之匯款返還資料係由其負責人甲○○匯予歐典公司負責人詹秀娟，非匯予歐典公司，亦未說明未完工之原因，及相關機器之索還資料；且依工程合約書約定之付款方式，總價款80﹪即25,600,000元應於安裝完成並試機妥當，經訂約雙方會同驗收完成合格後付款，而系爭整廠設備既已於88年4 月26日驗收完成，並於88年4 月28日付清餘款，與工程合約書內容記載相符，系爭整廠設備工程應已完工，遂以96年1 月19日財北國稅審一字第0960204037號函予以否准（下稱原處分）。原告仍表不服，主張被告依據原告與歐典公司所訂之合約書、貨到簽驗收單及歐典公司之說明書等件，認定原告88年度因承攬系爭整廠設備工程而有32,000,000元之營業收入，惟查歐典公司就系爭設備工程聲稱為配合銀行融資需要，原告須於依約應收20﹪訂金時，即一次開立全部價款發票，原告除預扣營業稅1,600,000 元外，均已將款項匯回予歐典公司之負責人詹秀娟，嗣後歐典公司竟表示取消系爭設備工程之進行，故原告實際上除預扣營業稅1,600,00
0 元外，並未向歐典公司收取32,000,000元之營業收入云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告作成撤銷93年9 月29日發文字號A140035Z000000
0000000000號88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及93年11月3 日編號A1Z00000000000號處分書之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈程序部分：被告就原告之88年度營利事業所得稅，於93年
9 月29日更正核定營業收入總額增為55,313,506元，原告於繳納期間94年5 月15日前因未獲悉該更正核定書，未予申請復查而告確定；惟按最高行政法院94年度判字第219號判決謂：「又稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得臺繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其立法意旨係以：『稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應白繳納之日起五年內為之。』即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之期限亦應為五年，才符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟其請求結果如獲勝訴，將發生與對納稅義務人退稅相同之效果，仍應類推適用稅捐稽徵法第28條5 年除斥期間之規定，以符公平原則。原判決引用該條規定，旨在說明上訴人本件請求已逾該條新規定之五年法定期間，不得再提申請，並無變更上訴人之起訴事實及訴訟標的，上訴人據此指摘原判決違法，洵無足採。」是依上開判決意旨，本件應屬僅具形式上確定力之行政處分，原告仍得主張類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，認被告有適用所得稅法第24條及第110 條規定之錯誤，而請求被告另為適法之處分。
⒉實體部分：
⑴依所得稅法第24條及第110 條之規定，營利事業如無實
際收入者，即不得認列為營業收入總額，亦不得遽認有漏報或短報所得額之情事；另依所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）48年判字第38號判例謂：「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。其計算公式，同法施行細則第三十五條復有列明。又所得稅違章案件逕行決定課徵所得稅計算方法，應就查得之資料，核定匿報所得額，再合併原查定所得額，計課所得稅，曾經財政部（四六）臺財稅發字第○三六七六號令解釋有案。被告官署復查委員會審查決定，仍維持原核課辦法，既不依照上開解釋之計算方法，復不減除該銷貨成本，即予核課所得稅，換言之，即以銷貨額全數作為所得額課稅，於法自有違誤。」最高行政法院62年判字第52號判例謂：「應納營業稅之營業人有不申報營業登記或漏開統一發票者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅。至營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用及稅捐後之純益額為所得額。如納稅義務人未依法自行辦理結算申報，經發現調查補徵應納稅額者，主管稽徵機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」是依上揭法條及最高行政法院判例意旨所示，營利事業如無實際收入者，即不得認列為營業收入總額，亦不得遽認有漏報或短報所得額之情事，是被告既得於課稅期間內主張營業收入核定錯誤而逕行更正，原告亦得於被告更正核定後5 年內，主張被告更正核定係適用法令錯誤，而請求被告另為適法之處分。⑵原告於88年度對歐典公司實際上並無32,000,000元之營
業收入，因原告並未收取6,400,000 元之簽約金，且已退還24,000,000元之貨款：查被告於93年9 月29日更正原告88年度營利事業所得稅之營業收入總額為55,313,506元，較原核定營業收入總額23,313,506元，增列32,000,000元之營業收入，雖被告據以原告與歐典公司所訂之合約書、貨到簽驗收單及歐典公司之說明書，而認定原告因於88年度承攬歐典公司系爭整廠設備工程而有32,000,000元之營業收入；惟查，歐典公司就系爭整廠設備工程聲稱為配合其銀行融資需要，原告須於依約應收20% 訂金時，即一次開立全部價款發票，歐典公司雖曾匯款80% 貨款尾款即2,56 0,000元予原告，惟嗣後歐典公司竟表示取消系爭設備工程之進行，原告除預扣營業稅5%即1,600,000 元外，即將其餘款項即2,400,000 元（80% 貨款25,600,000元－營業稅5% 1,600,000元＝匯回款項24,000,000元）匯回予歐典公司之負責人詹秀娟，且原告並未向被告收取6,400,000 元之簽約金，故歐典公司僅提出25,600,000元之匯款憑據予被告，而未能提出6,400,000 元簽約金之匯款憑據。故原告實際上除預扣營業稅5%即1,600,000 元外，並未向歐典公司收取32,000,000元之營業收入，況系爭整廠設備工程究有無施作，僅須至歐典公司進行勘驗自明。故原告於88年度實際上並無32,000 ,000 元之營業收入（況歐典公司僅提出25,600,000元之匯款憑據予被告，而未能提出6,400,000 元簽約金之匯款憑據），被告即不得更正原告88年度營利事業所得稅之營業收入總額為55,313,506元，並對原告課處漏稅之罰鍰。
⒊綜上所述，被告認定原告於88年度對歐典公司另有32,000
,000元之營業收入，顯與事實不符，是原處分顯有不當，然財政部之訴願決定予以維持，認事用法亦違背法令。
（二）被告主張之理由：⒈本案程序部分：按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記
載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。…」為稅捐稽徵法第17條、第28條及第35條所明定。查本案繳納通知書並無記載錯誤、計算錯誤或重複，亦無適用之法令與該案應適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自無稅捐稽徵法第17條及第28條更正之適用；又查本案繳款期間屆滿日係94年5 月15日，依上開法條規定原告應於94年6 月14日之前申請復查，業已逾法定30日之復查期限，原告復對之提起行政訴訟，顯非合法。
⒉按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制…」「
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第22條第1 項、第24條第1項、第83條第1 項及第3 項、第110 條第1 項所明定。又按「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。惟費用部分既據呈稱因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，根據有關規定或按營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），於計算匿報所得額時，自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」為前臺灣省政府財政廳60年9 月7 日財稅一第95314 號令所明釋。
⒊原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報「營業收入
」23,313,506元，經被告核認原告88年2 月與歐典公司簽訂合約，承攬系爭寶特瓶PET 熱充填飲料生產線整廠設備之本期申報預收貨款32,000,000元應轉列營業收入，核定營業收入55,313,506元。原告主張因配合歐典公司銀行融資需要，於收取總價款20% 訂金時，即一次開立全部價款發票，於訴願時原告稱係為配合歐典公司作支付價款之資金流程證明，其後將款項匯還歐典公司，因該工程未完工，不應計入該年度銷貨收入云云。今則主張歐典公司雖曾匯80% （即25,600,000元）貨款尾款予原告，惟嗣後竟表示取消系爭設備工程之進行，故原告除預扣營業稅5%（即1,600,000 元）外，將其餘款項24,000,000元匯回予歐典公司負責人詹秀娟，故原告實際上並無32,000,000元之營業收入實情。
⒋本案系爭整廠設備之預收貨款32,000,000元，是否屬88年度營業收入：
⑴依原告與歐典公司88年2 月25日簽訂之整廠設備買賣合約書，跟本案有關的內容主要有3 個部分：
①合約第5 點付款方式規定，本案買賣價款32,000,000
元分二次支付，第一次是總價款32,000,000元之20%，即6,400,000 元簽約訂金，於簽約（即88年2 月25日）時一次支付；其餘80% 之價款，即25,600,000元於原告安裝完成並試機妥當，經雙方會同驗收完成合格後支付。
②合約第3 點安裝地點規定：該整廠設備應安裝於歐典公司位於彰化縣○○鄉○○路○○號，即埤頭工業區。
③合約第6 點驗收條件規定：驗收設備以合約中所載之
工程設計書所述之設備為準，由原告及歐典公司派人進行驗收。
⑵次依原告所提供及被告查證之資料來看：
①原告於88年2 月25日簽約時收取出售整廠設備簽約金
6,400,000 元為原告所不爭，之後亦未主張返還或匯回，該收入業已實現。
②餘款25,600,000元應於安裝驗收完成時給付部分（原
告行政訴訟起訴狀第3 頁第14行及第16行起訴內容誤繕為2,560,000 元），依原告出具經由原告負責人劉正雄君審核通過、歐典公司驗收、送貨及驗收日期為88年4 月26日、送貨地址為彰化縣埤○○○區○○路○○號之「貨到簽驗收單」證物，該整廠設備已依規定之安裝地址送達，並且安裝驗收完成，合約條件已達成，產品已完成交付，所有權已移轉，且歐典公司亦依約於88年4 月28日匯款5,600,000 元及20,000,000元，計25,600,000元予原告，故依會計基本原則之收益原則及商業會計法第59條、所得稅法第22條第1 項規定，該收益屬已實現。
③至原告主張歐典公司取消工程進行，故於88年4 月29
日及30日將扣除營業稅1,600,000 元（32,000,000×5%）後之餘款24,000,000元( 原告行政訴訟起訴狀第
3 頁第16行及第17行起訴內容誤繕為2,400,000 元)，由原告負責人甲○○匯還予歐典公司負責人詹秀娟，原告主張係預收款項25,600,000元之資金返還一節：原告主張歐典公司取消工程進行，但並未說明未完工之原因，亦未提示歐典公司取消整廠設備工程進行及相關整廠設備索還之相關資料，取消工程進行之主張實不足採；原告主張係預收款項25,600,000元之資金返還部分，本案整廠設備買賣合約之訂約人為原告及歐典公司，原始購買整廠設備之付款流程為歐典公司匯款予原告，如原告主張該預收之資金已返還，理應由原告匯款（或其他付款方式）返還予歐典公司，惟依原告所提示之資金返還資料，卻係由甲○○匯款予詹秀娟，匯款人及受款人均非整廠設備買賣之訂約人，無法證明其資金有返還及該資金返還與公司業務有關；原告主張因配合歐典公司銀行融資需要，須於依約應收20% 訂金（88年2 月25日）時，即一次開立全部價款之發票，扣除營業稅後，已將款項匯回與歐典公司之負責人詹秀娟，此與所提示之匯款資金返還資料，係於歐典公司88年4 月28日付清25,600,000元餘款後，才分別於4 月29日及30日由甲○○匯款與詹秀娟之匯款時間顯有出入；又原告如確將資金返還，則返還資金時帳載應沖銷原列帳之「預收貨款」之會計科目，惟原告88年至91年底資產負債表之預收貨款科目金額仍帳列32,000,000元，並未因該資金之返還而沖減，故原告資金返還之主張亦無理由。
⑶綜上，該整廠設備之預收貨款32,000,000元業已實現，
原告申報營業收入23,313,506元，被告調增32,000,000元 ，核定營業收入為55,313,506元，並無違誤。
⒋被告核定上項營業收入時，應否依規定減除該營業收入相關之營業成本：
⑴原告主張被告核定上項營業收入時，未依所得稅法第24
條第1 項、最高行政法院48年判字第38號判例、同法施行細則第35條、財政部（46）臺財稅發字第03676 號令及最高行政法院62年判字第52號判例規定減除該營業收入相關之營業成本。查上述原告爰引之行政法院48年判字第38號判例，係有關金銀外幣管制沒收美鈔之事件，與營業收入是否減除營業成本無關；另外爰引之所得稅法施行細則第35條條文，經查行為時該條文所規範之內容，係授權各地區國稅局擬訂借款利率最高標準，亦與營業收入是否減除營業成本無關。
⑵再查原告申報營業成本為13,882,971元，由於原告未提
示有關本案整廠設備所得額之帳簿、文據資料，被告93年9 月29日核定時，依所得稅法第83條第1 項規定，按原告88年度同業利潤標準之毛利率20% （成本率80% ）調增營業成本25,600,000元（32,000,000×80% ＝25,600,000），核定營業成本為39,482,971元，故系爭調增之營業收入已依規定減除營業成本，原告未減除營業成本之主張顯有誤解。
⒌原告要求實地勘驗該整廠設備有無施作，並傳喚歐典公司負責人到庭：
⑴被告曾以92年3 月18日財北國稅審一字第0920208466號
函及96年10月23日財北國稅審一字第0960255610號函，函請財政部臺灣省中區國稅局代為查核歐典公司88年度與原告所購買之本案整廠設備是否已完工及帳載科目為何，以及截至目前為止該整廠設備之使用情形。
⑵依財政部臺灣省中區國稅局92年4 月22日中區國稅一字
第0920023327號函覆內容及96年11月1 日中區國稅一字第0960053396號函提供之歐典公司說明書、帳載傳票資料及財產目錄等資料，歐典公司於取得原告所開立之該項整廠設備發票當日（88年4 月26日）即帳列「固定資產－機械設備」，並開始提列折舊，93年1 月19日歐典公司將該整廠設備售予中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司），並採售後租回方式，將該整廠設備轉列「租賃資產」繼續提列折舊，95年2 月20日租約到期，歐典公司再轉列「固定資產－機械設備」，截至96年10月30日止，該整廠設備歐典公司仍在使用中。
⑶由於系爭整廠設備在88年度已完工，且該整廠設備售予
歐典公司後又曾經轉讓與中租迪和公司，亦有「融資性租賃契約書」、發票及帳載可證，應無勘驗及傳喚之必要，且88年迄今已超過該設備之耐用年限，亦難以勘驗。
⒍綜上所述，系爭整廠設備已屬完工，原告申報預收貨款32
,000,000元業已實現，被告據以調整轉列本期營業收入，核定營業收入淨額為55,313,506元，並無違誤。又原告迄今既未提示有關系爭整廠設備所得額之帳簿、文據，被告依首揭規定按同業利潤標準核定漏計營業收入32,000,000元之成本為25,600,000元，並無不合。
理 由
一、原告主張：依最高行政法院94年判字第219 號判決意旨，本件應屬僅具形式上確定力之行政處分，原告仍得主張類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，認被告有適用所得稅法第24條及第110 條規定之錯誤，而請求被告另為適法之處分。依所得稅法第24條、第110 條及最高行政法院48年判字第38號判例、62年判字第52號判例意旨所示，營利事業如無實際收入者，即不得認列為營業收入總額，亦不得遽認有漏報或短報所得額之情事，是被告既得於課稅期間內主張營業收入核定錯誤而逕行更正，原告亦得於被告更正核定後5 年內，主張被告更正核定係適用法令錯誤，而請求被告另為適法之處分。歐典公司就系爭整廠設備工程聲稱為配合其銀行融資需要，原告須於依約應收20% 訂金時，即一次開立全部價款發票，歐典公司雖曾匯款80% 貨款尾款即2,560,000 元予原告，惟嗣後歐典公司竟表示取消系爭設備工程之進行，原告除預扣營業稅5%即1,600,000 元外，即將其餘款項即2,400,000元匯回予歐典公司之負責人詹秀娟，且原告並未向被告收取6,400,000 元之簽約金，故歐典公司僅提出25,600,000元之匯款憑據予被告，而未能提出6,400,000 元簽約金之匯款憑據。故原告實際上除預扣營業稅5%即1,600,000 元外，並未向歐典公司收取32,000,000元之營業收入，況系爭整廠設備工程究有無施作，僅須至歐典公司進行勘驗自明。故原告於88年度實際上並無32,000,000元之營業收入，被告即不得更正原告88年度營利事業所得稅之營業收入總額為55,313,506元，並對原告課處漏稅之罰鍰。被告認定原告於88年度對歐典公司另有32,000,000元之營業收入，顯與事實不符，是原處分顯有不當，然財政部之訴願決定予以維持，認事用法亦違背法令。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本案繳納通知書並無記載錯誤、計算錯誤或重複，亦無適用之法令與該案應適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自無稅捐稽徵法第17條及第28條更正之適用。又本案繳款期間屆滿日係94年5 月15日，依上開法條規定原告應於94年6 月14日之前申請復查，業已逾法定30日之復查期限，原告復對之提起行政訴訟，顯非合法。合約第5 點付款方式規定，本案買賣價款32,000,000 元 分二次支付，第一次是總價款32,000,000元之20% ，即6,400,00
0 元簽約訂金，於簽約（即88年2 月25日）時一次支付；其餘80% 之價款，即25,600,000元於原告安裝完成並試機妥當，經雙方會同驗收完成合格後支付。合約第3 點安裝地點規定，該整廠設備應安裝於歐典公司位於彰化縣○○鄉○○路○○號，即埤頭工業區。合約第6 點驗收條件規定，驗收設備以合約中所載之工程設計書所述之設備為準，由原告及歐典公司派人進行驗收。原告於88年2 月25日簽約時收取出售整廠設備簽約金6,400,000 元為原告所不爭，之後亦未主張返還或匯回，該收入業已實現。餘款25,600,000元應於安裝驗收完成時給付部分，依原告出具經由原告負責人甲○○君審核通過、歐典公司驗收、送貨及驗收日期為88年4 月26日、送貨地址為彰化縣埤○○○區○○路○○號之「貨到簽驗收單」證物，該整廠設備已依規定之安裝地址送達，並且安裝驗收完成，合約條件已達成，產品已完成交付，所有權已移轉，且歐典公司亦依約於88年4 月28日匯款5,600,000 元及20,000,000元，計25,600,000元予原告，故依會計基本原則之收益原則及商業會計法第59條、所得稅法第22條第1 項規定，該收益屬已實現。原告申報營業收入23,313,506元，被告調增32,000,000元，核定營業收入為55,313,506元，並無違誤。原告申報營業成本為13,882,971元，由於原告未提示有關本案整廠設備所得額之帳簿、文據資料，被告93年9 月29日核定時，依所得稅法第83條第1 項規定，按原告88年度同業利潤標準之毛利率20% （成本率80% ）調增營業成本25,600,000元，核定營業成本為39,482,971元，故系爭調增之營業收入已依規定減除營業成本，原告未減除營業成本之主張顯有誤解等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除「系爭整廠設備工程是否已完工」、「預收工程款項25,600,000元是否返還」等事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與歐典公司88年2 月25日合約書、歐典公司93年7 月15日說明書、貨到簽驗收單、歐典公司匯款申請書、財政部臺灣省中區國稅局92年4 月22日中區國稅一字第0920023327號函、93年8 月13日中區國稅一字第0930049615號函、歐典公司帳證資料、總分類帳、原告95年5 月8 日申請書、被告93年9 月29日88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、90年8 月21日88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年3 月9 日87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度未分配盈餘更正核定通知書、87年度及88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、87年度未分配盈餘申報核定通知書、93年12月3 日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年1 月6 日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年11月3 日A1Z00000000000號處分書、93年11月23日
A 一Z0 0000000000 號處分書、甲○○88年4 月28日切結書、第一商業銀行匯款通知單、彰化銀行匯款回條聯、徵銷明細檔查詢、徵銷明細清單、被告93年11月22日公告、營利事業所得稅88年度違章案件移送表、相關系統設備圖示、原告89年度營所稅簽證申報補充說明、明細分類帳、統一發票、90年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、資產負債表、88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、商品庫存明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額可扣抵稅額與申報金額調節表、87年度虧損撥補表、88年7 月20日股東常會議事錄、各類所得資料申報書及扣繳憑單、財產目錄、查核簽證報告書）資產負債表建檔及維護作業單、歐典公司96年10月30日說明書、轉帳傳票、中租迪和公司電子計算機統一發票、融資性租賃契約書、歐典公司財產目錄、88年度營利事業所得稅稅額繳款書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張及本院依職權調查之結果，本件爭執之重點厥為：本件得否類推適用稅捐稽徵法第28條退稅之規定？被告否准原告申請更正營業收入有無違誤？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第17條、第28條所明定。兩者雖皆係針對稅捐之繳納發生錯誤所為補救之措施，然前者僅侷限於繳納通知文書記載或計算錯誤之情形，其錯誤可從該文書格式上輕易判斷，或稍加比對相關資料即可發現，屬形式上錯誤，以更正為其法律效果；惟後者範圍較為廣泛，祇要係因適用法令或計算所產生之錯誤，並致發生溢繳稅款之情形，均有適用，故非針對繳納通知文書錯誤而來，又因其係溢繳稅款後所發現，一般而言其錯誤之發生並非一望即知，故有實質錯誤之內涵，最終應以退稅結果終結之。要言之，稅捐稽徵法第17條係查對更正之規定，同法第28條則專為申請退還溢繳之稅款而設。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入23,313,506元，被告初查依其申報數核定在案，嗣經被告查得其89年度營利事業所得稅結算申報資產負債表帳列預收款項科目32,000,000元，係原告於88年2 月間與歐典公司簽訂合約，承攬系爭整廠設備工程之預收貨款，且系爭整廠設備工程已於88年4 月完工，原告申報預收貨款32,000,000元業已實現，而據以轉列營業收入，乃核定補徵稅額2,984,289 元，惟原告未提起行政救濟而告確定，有稅額繳款書之送達回證附卷可參，自可信為真實。雖原告另以其於88年2 月25日與歐典公司簽訂合約承攬系爭整廠設備工程，因配合歐典公司銀行融資需要，於收取總價款20 %訂金時一次開立全部價款發票，並配合歐典公司作支付價款之資金流程證明後將款項匯還歐典公司，然該工程未完工，不應計入該年度銷貨收入等語為由，於95年5 月9 日具狀申請更正88年度營業收入為23,313,506元，惟核其申請意旨，並非主張繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，自與稅捐稽徵法第17條所規定之查對更正不符，揆諸前開說明，其所為之更正申請即屬無據。
（二）雖原告於本院審理時，經審判長闡明後，主張本件之法律關係應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定云云（參見97年
4 月1 日之言詞辯論筆錄第2 頁）。然按，所謂「類推適用」，係對於法律無明文直接規定之事項，另擇其關於類似事項之法律規定，以為適用，相當於我國舊例之比附援引，屬論理解釋之一種；又類推解釋於法學方法論上係擴大法律條文適用之範圍，為免過渡擴張解釋，故應以性質相近者為限，且因係性質相近者間之類推適用，則其構成要件及法律效果均應一體引用，不能割裂為之。而為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，則不生補充的問題；其次，尚須探求法律規範意旨，覓出彼此間相類似之點，以建立可供比附援引之共通原則。次按，稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言，並不限於依既有數字演算之技術上計算之錯誤，是以在計算所得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（參見最高行政法院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背抵觸而言（參照各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號結論及最高行政法院79年度判字第2037號判決）。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法令錯誤【最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院）62年判字第610 號判例可資參照】。本件原告為上開更正申請，其目的在請求被告確認原告與歐典公司間之系爭整廠設備工程，並未實際完工，原告並無32,000,000元之營業收入等，核屬事實認定之問題，因與稅捐稽徵法第28條僅限於「適用法令錯誤」或「計算錯誤」等事由性質不相近，有明顯區隔性，依照上開說明，自無類推適用之空間，否則無異在法律明文之外另外創設可適用範圍，有失立法之本意。況且，原告所爭執之88年度營利事業所得稅，迄今尚未繳納，亦為原告所不否認之事實，自更無稅捐稽徵法第28條適用或類推適用之餘地。
（三）復按，行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此即學理上所稱之「行政處分之重新進行」（參見李惠宗，行政程序法要義，92年9 月初版2 刷，第331 頁）。析言之，人民申請重新進行，須具備：「⒈行政處分已不可爭訟；⒉須有重新進行程序之事由；⒊當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；⒋應自法定救濟期間經過後，或自知悉重新進行程序之事由起，3 個月內提出申請。」等要件，缺一不可，否則即難謂其行政處分之重新進行為有理由。本件原告所爭執之88年度營利事業所得稅結算申報案件，即被告所為核定補徵稅額2,984,289 元及處罰鍰1,600,000 元之事件，已因原告未提起行政救濟而告確定，為前開所確認之事實，因此原告認為其88年度營利事業所得稅結算申報案件，尚有事實認定之疑義，本可利用此規定向被告申請行政處分之重新進行，並非全無救濟管道。故從此角度觀察，更可認定本案情形，並無因立法者之疏忽、未預見或情況變更，致須「類推適用」稅捐稽徵法第28條規定之必要。
（四）惟依據行政程序法第128 條規定，申請行政處分之重新進行，仍有上開4 條件之限制。本件原告主張「歐典公司就系爭整廠設備工程聲稱為配合其銀行融資需要，原告須於依約應收20% 訂金時，即一次開立全部價款發票，歐典公司雖曾匯款80% 貨款尾款即2,560,000 元予原告，惟嗣後歐典公司竟表示取消系爭設備工程之進行，原告除預扣營業稅5%即1,600,000 元外，即將其餘款項即2,400,000 元（80% 貨款25,600,000元－營業稅5% 1,600,000元＝匯回款項24,000,000元）匯回予歐典公司之負責人詹秀娟，且原告並未向被告收取6,400,000 元之簽約金，故歐典公司僅提出25,600,000元之匯款憑據予被告，而未能提出6,400,000 元簽約金之匯款憑據。故原告實際上除預扣營業稅5%即1,600,000 元外，並未向歐典公司收取32,000,000元之營業收入，況系爭整廠設備工程究有無施作，僅須至歐典公司進行勘驗自明。故原告於88年度實際上並無32,000,000元之營業收入（況歐典公司僅提出25,600,000元之匯款憑據予被告，而未能提出6,400,000 元簽約金之匯款憑據），被告即不得更正原告88年度營利事業所得稅之營業收入總額為55,313,506元，並對原告課處漏稅之罰鍰。」等事證，顯係在原核課處分（即被告93年9 月29日營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附稅額繳款書、93年11月3 日A 一Z00000000000號處分書）確定前均已存在，依前開行政程序法第128 條第2 項規定，原告至遲應在法定救濟期間經過後3 個月內申請行政處分之重新進行，惟原告竟遲至95年5 月9 日始具狀申請更正，有原告之該申請書附卷可參（參見原處分卷第155 頁），顯已逾上開申請期限，其所為之申請亦不合重新進行之要件。
（五）再按，無效行政處分或違法行政處分之救濟途徑不同，即對於無效行政處分係提起確認訴訟以為救濟，而對於違法行政處分係以撤銷訴訟為之；如當事人主張（侵益性）行政處分為違法即應提起撤銷訴訟請求救濟，方屬正辦，若當事人因逾越起訴期限或因未經訴願程序，而不得提起撤銷訴訟者，不得以提起確認訴訟之方式，而免除遵守撤銷訴訟之法定要件，最高行政法院94年度判字第01127 號著有判決可資參照。是以確認訴訟僅具有補充性，並非用以補救遲誤撤銷訴訟救濟期間之手段，若原告怠於提起訴願及行政訴訟，聽任行政處分確定，始提起無起訴期間限制之確認訴訟，將使行政處分之效力永遠處於不確定狀態，自非法之所許。本件所爭執之88年度營利事業所得稅結算申報案件，原可依法提起行政救濟，然原告並未為之，因而確定，已如前述，則原告自不得再以上開事由提起確認訴訟，亦甚明確。
五、綜上所述，本件原告並不符申請撤銷原核課處分之要件，已如前述，雖原處分以原告補提之資料不足以證明已還款予歐典公司及系爭整廠設備工程尚未驗收完成等事實，而否准其更正之申請，與本院之前揭認定之理由不同，然本件既有其他應予駁回之理由，且結論亦無二致，即應認原告之訴為無理由，原處分及訴願決定俱為駁回之認定，即無違誤，應予維持。原告徒執前詞，訴請本院判決如聲明所示，皆非有理，應予駁回。
六、本件原告申請撤銷原核課處分案件不符稅捐稽徵法第28條規定，應予駁回之事證既已明確，則原告其餘關於實體事項之主張，即無再予論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
書記官 林佳蘋