臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3038號原 告 甲○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年7月2日院臺訴字第0960085638號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與訴外人王世雄、陳龍為尖美百貨事業股份有限公司（下稱尖美公司）之董事及清算人，該公司滯欠已確定之90及91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）、89及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）暨89年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）6,004,770 元，財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以95年8 月17日台財稅字第0950087585號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署）限制原告及王世雄、陳龍出境，內政部據以95 年8月21日台內警境愛岑字第0950933515號函禁止原告及王世雄、陳龍出國。原告於95年12月7 日申請解除其出境限制。經被告以96年1 月25日台財稅字第0960080898號函復所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（被告96年1月25日台財稅字第0960080898號函）均撤銷。
⒉請求判命被告應作成准許解除限制出境之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件事實經過：
88年11月3日弘美投資開股份有限公司（下稱弘美公司）指派原告為其於尖美公司董事之法人代表。88年11月16日經濟部核准尖美公司董事改任之變更公司登記。89年11月10日原告主動辭退弘美公司之法人代表並辭退尖美公司董事。89年11月28日弘美公司函促尖美公司申辦原告辭任之變更公司登記並副知經濟部。89年12月5日經濟部函促尖美公司申辦原告辭任之變更公司登記，但此後即未繼續函催尖美公司亦從未處以罰鍰。91年7月8日經濟部廢止弘美公司之公司登記，尖美公司積欠89至92年各稅額達法定金額，91年9月12日及92年6月18日財政部兩度限制尖美公司董事長出境，92年5月6日經濟部廢止尖美公司之公司登記，95年8月17日被告函請內政部限制尖美公司法定清算人亦即全體董事（含原告）出境。是以，被告因尖美公司積欠89至92年各稅額達法定金額，先則僅限制其董事長出境，嗣後於尖美公司遭經部廢止應行清算後，於95年8月17日擴大該處分至限制該公司全體法定清算人共3人出境，甚至包括6年前即已辭退其法人董事弘美公司之法人代表之原告在內。而該法人董事弘美公司事實上早於4年前即遭經部廢止公司登記在案。
⒉公司組織與稅法營利事業之含意或有部份重疊，但公司
法之「公司負責人」與稅法界定之該公司之「營利事業負責人」（除董事長外）含意並不相同。欠稅公司為股份有限公司時，被告依法應僅得就其董事長為限制出境之處分：
股份有限公司董事除董事長有對外代表公司、對內負綜理及執行公司業務（含各種涉及該公司之稅務事項）之責。其餘董事並無此項權責，故股份有限公司之（全體）董事雖自就任時起即同為法定公司負責人（公司法第8條第1項參照），但依稅法規定僅該公司之董事長始具資格申請登記為該公司之營利事業負責人（營利事業登記規則第4條明定）。換言之，其餘董事雖自始即為公司法所定義之公司負責人，但洵非稅法所稱之營利事業負責人甚明。準此，公司之發起人、清算人、經理人、監察人等雖依公司法之規定亦得為公司負責人（公司法第8條第2項參照），但並非董事長，自亦非稅法規定之該公司之營利事業負責人。且按被告68年7月18日台財稅第34927號函釋意旨，被告自始即知依法應僅得就欠稅公司之董事長為限制出境之處分對象。而被告所援引之最高行政法院95年判字第01612號及96年判字第1825號判決，經查兩案遭限制出境者要皆為各該公司之原董事長，亦為稅法明定之各該公司之營利事業負責人，且係公司變更登記之限定申辦人，應申辦而怠於申辦；與本件原告自始從未依稅法登記為尖美公司之營利事業負責人且亦無權向經濟部申辦公司變更登記之情況迥然不同，且兩案迄亦尚未形成判例，被告援引比附，尚非妥適。
⒊公司欠稅達法定金額時其被限制出境對象既依法限為董
事長，則限制出境對象不可能因公司應行清算而即自董事長延伸至他人或轉而擴張至其餘董事。被告更不應無法律而於95年要求尖美公司其他法定清算人負該公司82年至92年欠稅之保全之責。被告顯違反憲法之租稅法律主義、法律保留原則暨行政處分之歸責及比例原則：
⑴限制出境為被告之租稅保全手段之一，遭限制出境對
象相當於各稅之「納稅義務人」，事關人民租稅義務，必須有法律明確之界定為依據始符憲法租稅法律主義之原則。故而被告或其他行政機關自均不得擅自以其行政釋令援引其他法令以迂迴、比附或推定等方式而予擴張或重行界定乃當然之理。此亦係清算前欠稅股份有限公司除董事長外之其他董事縱本來即同為公司負責人，但依法尚非遭限制出境之對象。
⑵股份有限公司之董事縱得依公司法為其法定清算人，
但限制出境之稅法及相關辦法(不含違法違憲之行政釋令在內)既未明確規定除董事長外之公司負責人或清算人係公司之營利事業負責人，則除董事長以外之清算人依法即非適格之被限制出境對象甚明。又本件除將董事長續限制出境外，被告更進一步在無法律明定之下，不符比例地於95年始要求尖美公司之其他法定清算人亦應負責該公司82年至92年欠稅之保全。揆諸一般欠稅徵收時效不過5年（稅捐稽徵法第23條參照），被告此舉已顯然同時違反憲法之租稅法律主義、法律保留原則暨行政處分比例原則。
⑶尖美公司89年至92年尖之欠稅，被告既已於91年9月
12日及92年6月18日法定清算前，即兩度限制其董事長出境，嗣後尖美公司於95年應行法定清算與否即應與該公司欠稅無因果關係，倘無法律明定，被告即無於清算期間擴大限制出境對象之必要甚明，本件顯不符憲法比例原則；且細審被告所據以於清算期間擴大限制出境對象之準據法令，不過為財政部前頒之台財稅第000000000號及台財稅第00000000000號兩函釋。
該兩函實僅具一般行政釋令之位階，並非行政院基於母法（稅捐稽徵法第24條）授權所訂定之行政命令。
而就其其內容觀之，更係擅將母法限以欠稅公司董事長為限制出境之規定延伸至他人（清算人）及多人（全體董事），此不啻被告逕以行政釋令重行界定（延伸且擴張）原母法所明定之處分對象，自業明顯逾越母法授權範圍，就一般行政處分之觀點而言已顯然違反憲法之法律保留原則（大法官會議釋字第638號參照），就更嚴謹之租稅義務之角度而言，更係顯然違反租稅法律主義。
⑷違憲之行政釋令不具法律效果，上揭兩行政釋令除違
反憲法比例原則、法律保留原則及租稅法律主義外，並因未審酌欠稅公司清算後增列全體清算人為限制出境對象之適切及必要性，且亦未審酌各清算人其督促欠稅責任之個別差異，而一視同仁限制全體清算人及董事出境，此亦明顯違反憲法之比例原則並違反具憲法位階之行政法及行政罰之個別責任原則（大法官會議釋字第638號參照）。
⑸綜上所述，上揭兩行政釋令越法違憲甚明應自始無效
，被告本來不應頒佈。故縱原告迄未辭弘美公司法人代表而現仍具尖美法定清算人身分，被告亦自始即不得援引上揭兩行政函令作為本案限制原告出境之準據法令。
⒋依憲法租稅法律主義，「納稅義務人」或「限制出境對
象」關乎人民租稅義務，其界定應以法律明確定之。公司法第12條雖明定，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，揆其立法旨意顯與人民租稅義務無關，不應適用於「限制出境對象」之界定，更遑論得作為擴張原界定之依據。被告於原告已辭法人代表董事且其所代表之法人已遭經部廢止之情況下，仍執意援引錯誤及過時之公示資訊而率爾依本條規定，界定原告亦應為尖美公司限制出境對象，此已顯然違憲，與本條所規定之「對抗」無關，亦與被告所主張之公司登記公示信賴保護無關。又縱被告得自認為本條所規定之「第三人」，原告非尖美公司董事長，當然得依本條規定對抗之。
⑴無關欠稅或租稅處分事項時，被告或尚得引用公司法
第12條自稱「第三人」而受公司登記公示之信賴保護，但就以欠稅為前提而成立之「限制出境」等租稅處分案件而言，被告為稅捐稽徵最高主管機關何得曲解公司法第12條旨意，而以「第三人」自居。且按經濟部93年6月21日商字第09302090350號函釋意旨，就欠稅或限制出境處分對象而言，公司法第12條並非當然適用，此亦符租稅法律主義。
⑵被告既無立場自居係公司法第12條所規定之「第三人
」，何得侈言得受公司登記公示信賴保護；何況尖美公司登記公示資料並未即時更新或更正（例如：公示資料原未註明原告係弘美公司法人代表身分任尖美董事），已非真實資訊，則除另有法律明定被告得依錯誤或過時之公示資訊得為欠稅限制出境對象外，被告應查證而不查證，是被告逕自擴大欠稅限制出境對象，顯然違反憲法租稅法律主義。
⑶被告所稱之公司登記公示信賴保護，究其實不過執意
將董事辭任之登記與否提升至生效要件而已，此除已明顯牴觸公司法第12條之明確文義及旨意外，並且嚴重戕傷人民對民法、公司法、稅法等法律合理保護之信賴及期待。較之錯誤且過時之公示資訊，法律難道非國家所頒佈之即時有效之公示資訊？人民對法律之合理正當保護之信賴與期待難道反不得更為殷切乎？被告有關公示保護信賴之論述實顯然違反憲法信賴保護原則，不足為訓。
⑷退步言，縱被告得自認為公司法第12條所規定之「第
三人」，但自「公司變更登記」事項所涉及之雙方當事人僅為應申辦之公司及得核准之經濟部、且該申辦之權責依法專屬該公司之董事長而觀之，利害關係人及權利受損者如原告等均無申請資格，則所謂「不得主張對抗」，自係限應申辦而怠於申辦該項變更登記之公司始不得主張對抗甚明（原告註：否則公司變更之申辦規定將因欠缺調整機制而有違憲之嫌）。就本件原告之請辭弘美法人代表及尖美董事而言，應係限定尖美公司或其董事長不得主張對抗第三人。但絕無限定原告亦不得主張該事項而對抗第三人之理。
⑸準此，本件原告橫遭被告「限制出境」而言，因受處
分對象為無權申辦公司變更登記之原告，主張對抗者亦為無權申辦之原告，故不論尖美公司是否怠於辦妥變更登記，原告自得主張其請辭弘美法人代表及尖美董事為理由而對抗任何人，尤其得對抗為違憲行政處分之行政機關，不受公司法第12法條之拘束。被告一再主張之董事辭職非經辦妥登記不得據以對抗其限制出境處分之論述，就董事長之辭就任或許為真，就本無申辦變更登記之責且為權利受損者如原告者，實自始即有張冠李戴之嫌，顯係對公司法第12條條文之誤解或曲解。
⒌尖美公司於92年5月6日始應行法定清算，而原告與尖美
及弘美之兩委任關係溯自89年11月10日起，因原告單方辭退而終止；或至遲溯自91年7月8日弘美公司遭經濟部廢止其公司登記時起當然終止。從而原告根本自始即無由得為尖美公司之法定清算人，自亦無由於95年起遭列名為被限制出境對象之理：
⑴原告原任尖美公司董事之從委任關係係以原告與弘美
公司之法人代表之主委任關係存在及弘美公司具尖美法人董事資格為其成立之生效要件。原告於89年11月10日之主動請辭弘美公司之法人代表，自使原告與弘美公司間之法人代表之主委任關係因而終止而不存在，且使原告與尖美公司間之董事之從委任關係亦無所附麗而同時終止而不存在。
⑵單方終止既有之委任關係本來即係原告之法定權利（
民法第549條參照），其生效應僅以原告之辭任意思是否已達相對人弘美公司了解之狀況為已足，本來無待相對人之同意。再者，弘美公司於89年11月28日致尖美公司促其申辦原告辭任之變更公司登記並副知經濟部之敦促函件，亦足證明原告之辭任意思已達相對人弘美公司。
⑶再者，依經濟部93年6月21日商字第09302090350號函
釋意旨，董事辭任之登記與否僅為對抗要件，非生效要件。被告如仍執意否認原告與尖美及弘美之委任關係業於89年11月10日終止，或仍執意認原告需取得司法機關之確認判決為其撤銷限制出境之前提要件，或仍主張原告之辭職對公司內部有效但不經辦妥變更登記對公司外部無效等，均不符憲法信賴保護原則或有違憲法法律保留原則、租稅法定主義。
⑷經查詢公示資訊，尖美公司遭經部廢止其公司登記前
，弘美公司於較早時點（91年7月8日）業先遭經濟部廢止其公司登記，因之弘美公司於91年7月8日起即當然喪失其於尖美法人董事之資格（民法第550條參照），原告與弘美公司之法人代表主委任關係及原告與尖美公司董事之從委任關係亦同一時間起當然終止。此為完全無涉私權爭議之董事身分當然喪失及委任關係當然終止事項，應無待司法介入而得確認。故除非被告進一步否認上揭兩委任關係當然終止之效力外，原告即無由得於弘美公司遭廢止公司登記後仍被視為尖美公司之法定清算人。被告執意以原告為尖美公司之法定清算人並限制出境，不啻等同於在無法律明定時逕對已辭職且已無法人董事資格之法人代表課予法定清算之責及法律所無之租稅義務，顯然違反憲法法律保留原則、租稅法律主義。
⑸原告既至遲自91年7月8日起無由得為尖美公司之法定
清算人已如上述，是則不論財政部之台財稅第000000000號及台財稅第00000000000號函令是否違憲，原告均無由於95年遭列名為被限制出境對象之理。
再者，依法務部83年4月18日法律第7601號函意旨，限制出境處分非以公司辦妥董事變更登記與否為認定標準，而係以公司與董事間之委任關係是否存在為要件。
⒍至於被告稱公司法23條董事之善良管理注意義務部分，
與尖美公司欠稅無因果關係；且原告89年辭職時無法預知尖美公司是否將於95年欠稅達一定金額，故其欠稅亦與原告是否請辭其董事無因果關係；更與被告是否得據之否認原告之董事辭職效力無干；尤與被告得否得越法違憲擴大限制出境對象至原告無涉。又公司欠稅亦非等同公司或其董事逃漏稅，被告儘可於95年限制原告出境前採行其他合法措施保全租稅。
⒎被告所引述限制原告出境之欠稅事實前後不一，違反行
政程序法第8條之規定，未予釐清前被告應先行無條件撤銷本件處分：
被告於原處分書中敘明限制被告出境係因尖美公司積欠89年至~92年各稅額達法定金額，但其後又稱係因尖美公司E100035Z00000000000000000等5件欠稅案，其限繳日期起訖日為93年2月16日至94年3月30日之間。查清算中稅捐限繳日期關乎租稅債務之清償，而起徵各稅之原始稅單發單日始可能關乎欠稅責任歸屬之界定。原告實無從明瞭尖美公司於本件各關鍵時點稅捐機關起徵各稅之原始稅單之發單起徵日及其金額為何？合理推斷，被告所指尖美公司積欠89年至92年各稅額之原始稅單之發單起徵日應均落於89年11月10日原告主動辭退弘美公司之法人代表並辭退尖美公司董事之後，並落於92年6月18日被告再次限制尖美公司董事長出境及92年5月6日經濟部廢止尖美公司之公司登記應行開始法定清算之前，故本件欠稅之保全責任根本與無董事長身分之原告無關，且除非法律明定公司（法定）清算人應就因執行清算職務所致之營利事業欠稅負租稅保全之責，則依憲法租稅法律主義原則，應亦與（法定）清算人無關。
⒏就限制出境案而言，欠稅營利事業負責人之界定，即等
同界定租稅保全義務人、亦即等同界定受限制出境處分對象，而當然應屬租稅或租稅稽徵程序之構成要件，並非如被告所主張之「僅屬與執行法律細節性、技術性之次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範」。該界定攸關人民租稅保全義務之承擔及出境權利之限制，故屬「構成要件，除有法律或法律明確授權外，不得以命令為不同之規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義」，大法官會議釋字第640號闡釋甚明。故被告就公司清算人（及重整人）所頒准否限制出境之命令要皆「以命令為不同之規定」而顯然違憲，不得作為本件處分之準據。再者，被告界定欠稅股份有限公司之「欠稅營利事業負責人」應以董事長為限之釋令固屬適法，但嗣後被告即咨意以命令將限制出境之對象獨擴大至公司清算人及重整人而為增列、或為增列後再予減列、甚或增列後再予排除等之規定，不一而足，而就同具「執行職務範圍內亦為公司負責人」（公司法第8條參照）身分者，被告先獨就全體清算人及全體重整人增列為限制出境對象，再就其中之特定者予以免除、最後下令排除並解除全體重整人之限制出境。被告所為除明顯不符行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇之規定及第10條不得逾越授權而為行政裁量之規定外，並係於無法律授權時就公司法第8條作選擇性之援引在先，並逕以「以命令為不同之規定」在後，故被告所頒准否清算人限制出境之釋令顯皆逾越法律授權而違反憲法租稅法律主義。被告認本件為合憲之論述如能成立，則反將陷限制出境實施辦法、甚或稅捐稽徵法第24條第3項為就其構成要件之處罰主體缺明確定義之違憲稅法。
⒐清算中公司以了結現務等清算目的而存續，迥異於清算
前公司之以營利為目的而存續，實質上已非稅法所稱之營利事業，此其一；又清算人依法亦未涉及營利事業登記及公司登記，此其二；復次，清算人固應執行其法定清算職務，包括該公司之欠稅在內之清償等，但職務之執行者並非概括就公司債務或就董事長行政（罰）義務為承受之人。非董事長之其他人依法絕無概括承受或連帶負擔該公司欠稅、亦絕無概括承受或連帶負擔該欠稅所衍生之租稅保全責任之義務。且後者既係專屬董事長，自不因公司是否應行（法定）清算、重整甚或破產而轉移，此其三。綜此，本件欠稅營利事業自應仍指清算前之尖美公司，其欠稅保全之責自仍係專屬該公司登記及營利事業登記時登載之原董事長，迨無疑義。縱退步而言，被告依法得就公司法第8條為選擇性援引而增列清算人為應分擔該公司之欠稅保全責任，則依憲法位階之行政罰之責任原則，被告至多亦僅得就清算人因執行法定清算職務所致之欠稅為明確舉證後，始得依法律課公司清算人該欠稅之保全之責。被告焉得無法律亦無法律授權下，逕以命令認定欠稅營利事業清算人應無條件承受該公司全部欠稅之保全之責-完全不予辯明該欠稅是否確為清算人執行清算職務所致者-而遽將全體清算人限制出境。
⒑經濟部頃函復原告已溯自92年5月6日起註銷原告於尖美
公司之董事登記，並即更新其公示資料，故就業遭廢止登記之尖美公司而言，董事登記既遭註銷，被告於95年增列原告為限制出境對象時，主張其得受公司法第12條規定之公示信賴保護而仍妄指原告仍為尖美公司董事乙節即無所據。原告反當然得主張因已辭董事之事實俱在，而與尖美公司董事委任關係溯自89年11月10日已不存在，故無由於92年成為該公司法定清算人，自亦無義務於95年擔負尖美公司清算前或清算中所致欠稅之保全之責，從而無於95年橫遭限制出境處分之理。
⒒⑴欠稅限制出境之租稅保全處分以營利事業司確有欠稅
事實，及受處分者確係「欠稅營利事業負責人」為其構成要件。本件於被告所舉欠稅事實前後不一致前，兩造所系爭者要非尖美公司是否欠稅之事實，而係原告是否應被視為稅捐稽徵法第24條第3項所稱之「欠稅營利事業負責人」。原告倘自始即非適格之欠稅營利事業負責人，於妄遭被告限制出境時，原告自得據以申訴並申請解除之，且被告及行政院依職權即應核准原告之申請。此與受限制出境對象得依據限制出境實施辦法第5條規定，就欠稅已作處理而據之所為之解除申請不盡相同。且被告於96年1月25日台財稅字第0960080898號函覆原告之申訴及申請時於該函說明二中明確囑明「台端如不服本部之處分，得依訴願法第14條及58條規定，於文到次日起30日內，經由原處分機關（本部），向訴願管轄機關（行政院）提起訴願」。原告遵囑提起訴願，應無程序上之法定期間經過與否之問題。
⑵被告於95年8月17日致內政部警政署入出境管理局限
制原告出境時之台財稅字第0950087585號函內容，未明確記載其為「行政處分書」，且未就尖美公司欠稅事實為具體之敘述；更未就認定原告為該公司「欠稅營利事業負責人」之理由及法令依據為何而加以敘明，僅以「該公司負責人（董事亦為清算人）」之語略過。凡此已顯不符行政處分書應表明：『主旨、事實、理由及其法令依據』之規定（行政程序法第96條第一項第二款參照）。再者，被告於該函中亦完全未依行政程序法第96條第1項第6款之規定表明：『不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關』。揆諸行政程序法第98條末項既明定：『處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為』；準此，不論被告曾否將該函依法副知並送達原告，原告於95年12月7日就本件所為之首次申訴已符合1年內聲明不服之規定，故縱原告所訴請撤銷者為被告之95年8月17日台財稅字第0950087585號函函處分，應亦無逾1年法定期間之虞。
⑶原告之就本件訴願本無逾越法定期間之虞固已如前所
述外，原告係早已辭職之法人董事代表，絕非應負擔租稅保全責任之「欠稅營利事業負責人」，故縱法定救濟期間已然經過，惟依行政程序法第111條、第117條第1項及訴願法第80條之規定，被告及行政院就原告申請撤銷解除該限制出境處分時仍應核准。
⒓又依財政部國稅局95.8.14財高國稅三服字第
0950019194號函附件所列欠稅情形：序號004、管理代號Z00000000000000000000000、尖美公司所欠營業稅屬9201年期。當然係係尖美公司法定清算期間開始前即發生之欠稅，而非係因執行清算職務所致之欠稅，其租稅保全責任自應仍由原董事長一人承擔之云云。
⒔提出本件原處分書及訴願決定書、訴願書、訴願資料、
原告之法人代表辭退聲明書、訴願答辯書、被告台財稅字第0000000000號釋示函、經濟部95年1 月25日經商字第09502001800 號函、經濟部經商字第09102306270 號函、經濟部尖美公司公司登記公示資料、經濟部認證之尖美公司董監名單、弘美及尖美公司公司登記線上公示資料、更新後尖美公司登記線上公示資料及經濟部來函並檢附更新後尖美公司登記之線上公示資料等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈查尖美公司前因滯欠已確定稅捐分別為18,258,491元及
5,800,273元，此為原告所不爭，高雄市國稅局以該公司欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項規定限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24 條第3項規定，分別函報被告機關以91年9月12日台財稅字第0910097476號及92年6月18日台財稅字第0920085101號函轉前境管局限制該公司負責人王世雄出境。嗣該公司另滯欠89、92年度營業稅（含滯納金及滯納利息）、90、91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）及89年度營業稅罰鍰計6,004,770 元，亦達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，此有尖美公司欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、限制出境案件戶籍資料暨欠稅情形表附卷可稽（原處分卷第23頁至第28頁），而尖美公司業經經濟部於92年5月6日以經授商字第09201135990號函（原處分卷第15頁）廢止其公司登記，依公司法第26條之1準用同法第24條規定，公司應行清算，惟該公司章程並未規定清算人，股東會亦未決議選任清算人，且經高雄地院95年3月10日雄院隆民字第0950000552號函復（原處分卷第20頁）該公司迄今未向該院聲報清算人就任或聲報清算完結等情事，是依公司法第322條第1項規定，應以尖美公司全體董事（即原告、王世雄及陳龍，有商業登記資料公示查詢系統影本附原處分卷第17頁可參）為清算人，又依公司法第8條規定，董事為股份有限公司之負責人，且清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，故被告依稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段、限制出境實施辦法第2條第1項、公司法第8條第2項、第12條、第24條、第26 條之1及第322條第1項及財政部83年12月2日台財稅第000000000號、94年4月21日台財稅第0000000000號及經濟部93年6月21日經商第0000000000號函釋，洵無不合。
⒉原告稱係依公司法第27條第1項為尖美公司之法人董事
弘美公司之指派代表云云。按經濟部95年3月10日經商字第09502306980號函復之尖美公司最後變更登記表影本（原處分卷第16頁、第17頁，96年1月3日經授商字第09501294160號函復之尖美公司最後變更登記表影本亦同此內容）、該公司88年度股東臨時會議事錄（原處分卷第10頁）及經濟部商業司96年1月13日公司資料查詢表（原處分卷第29頁）所載，均記載原告為尖美公司之董事，係依公司法第27條第2項規定當選為尖美公司董事，非如原告所稱係依同條第1項所定尖美公司之法人董事弘美公司指定行使董事職務之自然人。復原告所引財政部83年4月30日台財關第000000000號函釋，查該函釋係以經法院刑事確定判決認定當選董事之股東臨時會紀錄係屬偽造，基於確定判決之公信力，被告得據以解除出境限制。而本件原告爭執者並非其董事身分遭偽造，故無該函釋之適用。
⒊⑴原告稱於尖美公司依法應行清算前業終止與尖美公司
之董事委任關係，縱尖美公司嗣後怠於向經濟部辦理變更登記，因原告已非該公司之董事，故被告及行政院認定原告為該尖美公司法定清算人之原依據，自始即無所附麗云云。公司之主管機關，依據公司法第5條第1項規定，在中央為經濟部，在直轄市為直轄市政府。另股份有限公司之董事為應登記事項，一經登記即發生公示之效果，私自變更而不為變更登記，是否發生法律效力，乃私權問題，第3人包括被告機關本無權加以確認，且當董事資料藉由登記之方法，予以公示後，原則上任何人均可以相信由此公示方法所彰顯出來之董事資料，應與實際狀態相符，如此法律之規定才有意義。經濟部97 年5月16日經授商字00000000000號函檢附之該部89年12月5日經商字第89230218號函抄件，亦僅在通知尖美公司若有董事及監察人變更情事，請儘速辦理變更登記，而非核准尖美公司關於董事及監察人之變更登記，且依據上開函復依該部現行公司登記資料檔案，89年12月以後尚無尖美公司申辦董監事變更登記資料可稽；尖美公司董事登記迄今仍為原告、王世雄及陳龍。次按董事與公司之關係，依公司法第192 條第4項 規定，除公司法另有規定外，依民法關於委任相關規定。依民法第
549 條規定，當事人一方原則上得隨時終止關係，則董事一經向公司為辭任董事之意思表示，對公司內部而言，其效力，固不以登記為生效要件，惟股份有限公司董事人數及任期，依公司法第129 條第5 款規定，為應登記事項，應（變更）登記事項如未（變更）登記，依公司法第12條規定，對於公司外部之第三人，不得加以對抗，而該條所稱不得以其事項對抗第三人，並無適用條件及對象限制之規定，自不論該第三人係私人或行使公權力之稅務機關，均受信賴登記公示性之保護，併予敘明。
⑵按公司為營利社團法人，而法人係法律上擬制具備人
格之社會組織體，其無從自為行為，故法律上設有代表人之機制，代表該法人為行為；代表人所為之行為，無論是法律行為、事實行為，乃至於違法行為，都相當於法人自己之行為，而股份有限公司之董事（會）為公司之代表、決策及執行業務機關，董事對公司財產、財務狀況及經營計畫等應知之最稔，則董事為公司負責人，渠等之行為即為公司之行為，因原告渠等之行為導致尖美公司滯欠巨額稅捐債務（截至97年6月20日查調該公司滯欠稅捐及罰鍰已高達32,727,894元），若仍任由董事一紙辭職函件（原告辭職時間為89年11月10日，係在尖美公司89年4月底結束營業後）即可輕易推諉規避其原本應盡之職責，實有違公司法第23條課予董事應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，亦不符公平正義原則。
⒋原告稱行政院頒行之限制出境實施辦法規定有違法之嫌
，且依其原授權法律之規定者，應僅得限制營利事業負責人出境，財政部94年4月21日台財稅第0000000000 號函擴張限制出境對象之認定云云。按司法院釋字第345號解釋意旨，原告主張限制出境實施辦法違反中央法規標準法及憲法所揭示之法律保留原則，實有誤解。又依公司法第8條第2項規定，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，則尖美公司為營利事業，原告、王世雄及陳龍等3人既均登記為該公司之董事，即為法定清算人，自均為稅捐稽徵法第24條第3項得限制出境之對象，上開函釋與公司法、稅捐稽徵法及限制出境實施辦法規定之精神無違，被告對原告所為之限制出境處分，並無違誤。
⒌原告主張除股份有限公司之董事長外，其餘董事雖為公
司法定義之公司負責人，但非稅法所稱之營利事業負責人，被告依法僅得就欠稅公司之董事長為限制出境處分部分：
⑴查稅捐稽徵法就何謂營利事業負責人雖未明文定義，
而依所得稅法第11條第2項規定，所謂營利事業，係指以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥公司及其他組織方式等營利事業，可知公司僅為營利事業種類之一種，至關於其負責人之定義為何，稅法並無進一步之明文，自應回歸到規範公司組織之公司法及其他相關法令定義之；而公司法第8條既就公司負責人已明文定義。
⑵次按公司法第208條第3項規定，董事長對內為股東會
、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。故公司存續中以董事長對外為代表人，則營利事業登記規則第4條規定營利事業申請營業登記時（公司經主管機關核准設立登記後）以董事長為負責人申請營業登記，核與公司法第208條規定相符，並亦為被告於尖美公司存續中，僅以該公司董事長王世雄為限制出境對象，而與被告68年7月18日台財稅第34927號及83年9月22日台財稅第000000000號函釋意旨無違。
⑶惟該公司經主管機關廢止登記後，依法應行清算，依
據公司法第8條第2項規定，清算人於執行職務範圍內為公司負責人，且同法第334條準用第84條第2項規定，清算人於執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，復按司法院釋字第443號解釋意旨，被告為執行稅捐稽徵法第24條第3項及限制出境實施辦法，就有關公司清算中以清算人為限制出境對象所發布之83年12月2日台財稅第000000000號及94年4月21日台財稅第00000000000號函（令）釋，並無原告所訴稱之違反憲法之法律保留原則及租稅法律主義，亦無擅自以行政釋令援引其他法令以迂迴、比附或推定等方式而擴張或重行界定清算中應以清算人為公司負責人而為限制出境之對象。
⒍原告主張被告於無法律明定之下，不符比例於95年始要
求尖美公司之其他法定清算人亦應負責該公司89年至92年（原告誤植為82至92年）欠稅之保全，揆諸一般欠稅徵收時效不過為5年，被告此舉顯然同時違反憲法之租稅法律主義、法律保留原則暨行政處分比例原則云云。
經查，本件辦理限制出境之欠稅及罰鍰管理代號分別為：E100035Z00000000000000000（限繳起迄日期：93年2月16日至93年2月25日）、E100035Z0000000000000000（限繳起迄日期：94年3 月6日至94年3月15日、展延起迄日期：94年3月21日至94年3月30日）、Z00000000000000000000000（限繳起迄日期：94年3月11日至94年3月20日，展延起迄日期：94年3月21日至94年3月30日）、Z00000000000000000000000（限繳起迄日期：94年12月1日至94年12月10日，展延起迄日期：
94年12月21日至94年12月30日）及E100540Z0000000000000000 （限繳起迄日期：94年3月11日至94年3月20日，展延起迄日期：94年3月21日至94年3月30日），有欠稅總歸戶查詢情形表附原處分卷可憑（第27頁），是以上開欠稅未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間、亦未逾同法第23條徵收期間規定，是原告所訴容有誤解。
⒎原告稱尖美公司於92年5月6日始應行法定清算而原告與
尖美公司及弘美公司之兩委任關係，溯及自89年11月10日起因原告單方辭退而終止，或至遲溯自91年7月8日弘美公司遭經濟部廢止其公司登記，已無法人董事資格時當然終止，從而原告自始即無由得為尖美公司之法定清算人，自無由於95年起遭列名為被限制出境對象部分：⑴經查，依據經濟部95年3月10日經商字第
09502306980號（原處分卷第16頁）及96年1月3日經授商字第09501294160號函（原處分卷第37頁）復被告所屬高雄市國稅局三民稽徵所（下稱三民稽徵所）之該公司88年度股東臨時會議事錄、變更登記表（原處分卷第10頁至第12頁），及原告所提經濟部97 年7月10日經商字第09702085430號函更正（補登）原告所代表法人之記載可知（鈞院卷第117頁），原告為弘美公司指派之代表人，於88年11月4日經尖美百貨公司股東臨時會選任為該公司之董事，係依據公司法第27條第2項以自然人（代表人）名義當選為尖美公司之董事，委任關係存於原告及尖美公司間，且原告為該公司之實際執行業務者，先予陳明。
⑵次查，臺灣高雄地方法院95年7月21日雄院隆民字第
0950001876號（原處分卷第19頁）及97年7月24日雄院高民字第0970002011號函復三民稽徵所弘美公司並未聲報清算人或清算完結事宜，依據公司法第26條之
1 準用同法第25條規定、民法第40條第2 項及經濟部94年5 月10日經商字第09402059270 號函釋規定，因弘美公司尚未合法清算完結，該公司視為存續，則公司法第27條（第1 項及第2 項均同）所依附條件（法人股東）仍然存在。準此，原告所訴弘美公司於91年
7 月8 日遭經濟部廢止公司登記，因該公司依民法第
550 條規定，已當然喪失其於尖美公司法人董事資格時，原告與弘美公司之法人代表主委任關係及原告與尖美公司董事之從委任關係亦同一時間當然終止，即失所據。
⒏再原告主張請辭弘美公司法人代表及尖美公司董事而言
，應係限定尖美公司或其董事不得主張對抗第三人，但絕無限定原告不得主張該事項而對抗第三人，且被告侈言公司登記信賴保護，究其實不過執意將董事辭任之登記與否提升至生效要件，此除已明顯牴觸公司法第12條之明確文義及旨意外，並嚴重戕害人民對民法、公司法及稅法等法律合理保護之信賴及期待云云。查原告如以辭任之意思表示通知達到尖美公司或該公司了解，則董事委任關係之終止於渠等間發生效力，惟原告與尖美公司間之委任關係，核屬私法上之債權、債務關係，對彼此發生效力，而僅能拘束彼此，基於債之相對性，何能對第三人發生效力？甚或拘束第三人？如能執以對抗第三人，則公司法第12條之立法意旨無由達成，亦蕩然無存在必要，原告顯然將法律行為之成立、生效要件與對抗要件混為一談；又董事為應登記事項，應辦理（變更）登記之事項未辦理（變更）登記，法定程序尚未完成，焉能主張信賴保護，是原告所訴，核無足採。
⒐原告主張被告未審酌欠稅公司清算後增列全體清算人為
限制出境對象之適切及必要性，亦未審酌各清算人其督促欠稅責任之個別差異，而一視同仁限制全體清算人及董事出境，直如專制時代之連坐處分，此明顯違反憲法之比例原則並違反具憲法位階之行政法及個別責任原則等云乙節。查三民稽徵所早於91年9月12日函請原內政部警政署入出境管理局限制尖美公司負責人王世雄君出境前，已先就該公司全部財產辦理禁止處分之保全措施，惟該禁止處分之財產價值仍不足欠繳之應納稅捐，始於該公司存續中辦理限制其負責人王世雄君出境，繼而於清算中因該公司滯欠稅捐又達限制出境金額標準，而據以限制該公司全體董事（清算人亦為公司負責人）出境，先予陳明。次按限制出境處分係為保全稅捐而對「人」所為之行政處分，而股份有限公司於清算中，以全體董事（章程未明定及股東會亦未選任時）為清算人，即為公司負責人，自得為限制出境對象，至於公司欠稅責任之分配，至多僅屬其內部管理、分工事項，是原告所訴被告於清算中限制全體董事出境違反憲法之比例原則，並違反具憲法位階之行政法及個別責任原則，委無採憑。
⒑如在預知公司可能（或已經）積欠大額稅捐，且在稅捐
尚未核定開徵前（或已核定開徵），董事全數或多數辭任董事職務（尖美公司之董事陳龍亦另案主張已辭任董事），與不能且無法自己處理事務之公司法人撇清關係，而被告又不能依公司法第12條主張信賴主管機關登記之負責人而為限制出境處分，則國家稅政勢必出現重大漏洞，財政亦必更為拮据。次查中外立法例，均將權利義務並重之平衡原則納入立法意旨，原告僅援引民法及公司法等權利身分（董事）喪失之規定，並未承擔身分喪失應有之義務，而依民法第549條第2項規定，當事人一方於不利他方之時期終止契約者，應負損害賠償責任，稅捐機關雖無損害賠償請求之依據，惟本於憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務及相關法令規定，限制公司負責人出境，係法律授予之租稅保全手段，亦係防杜公司經營者心存僥倖、逃漏稅捐不得不爾之行政作為。
⒒限制原告出境之行政處分何時送達原告乙節，經查被告
95年8月17日台財稅字第0950087585號函副本，係按原告戶籍地址臺北市○○路27之1號4樓送達，惟遭退回，嗣經原告傳真申請（附件1），被告遂於95年12月4日以台財稅字第0950091404號函（主旨誤植：檢送本部95年11月17日…實為95年「8 」月17日…）檢送上開副本函文予原告（附件2 ），而內政部95年8月21日台內警境愛岑字第0950933515號函原告禁止出國之正本，亦按原告上開地址送達，於95年8 月31日寄存送達（內政部入出國及移民署資料卷第4 頁）在案。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為何志欽，嗣變更為李瑞倉，復變更為乙○○，並依序由李瑞倉、乙○○聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」；「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，行為時稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段各定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」；「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」，限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5條亦各設有規定。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、被告95年8 月17日台財稅字第0950087585號請境管局限制原告出境函，已臻確定：
㈠經查，原告係依公司法第27條第2 項規定由弘美公司法人
代表人當選為尖美公司董事，有經濟部95年3 月10日經商字第09502306980 號函復之尖美公司最後變更登記表影本（原處分卷第16、17頁）、該公司88年度股東臨時會議事錄（原處分卷第10頁）及經濟部商業司96年1 月13日公司資料查詢表（原處分卷第29頁）可稽。尖美公司前因滯欠已確定稅捐分別為18,258,491元及5,800,273 元，經高雄市國稅局以該公司欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項規定限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，分別函報被告機關以91年9 月12日台財稅字第0910097476號及92年6 月18日台財稅字第0920085101號函轉前境管局限制該公司負責人王世雄出境等情，為原告所不爭。嗣該公司另滯欠89、92年度營業稅（含滯納金及滯納利息）、90、91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及滯怠報金）及89年度營業稅罰鍰計6,004,770 元，亦達限制出境實施辦法第2 條第1 項限制出境金額標準，此有尖美公司欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、限制出境案件戶籍資料暨欠稅情形表（原處分卷第23頁至第28頁）可稽。而尖美公司業經經濟部92年5 月6 日經授商字第09201135990 號函（原處分卷第15頁）廢止其公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定，公司應行清算。惟該公司章程並未規定清算人，股東會亦未決議選任清算人；且經高雄地院95年3 月10日雄院隆民字第0950000552號函復（原處分卷第20頁）該公司迄今未向該院聲報清算人就任或聲報清算完結等語；是依公司法第
322 條第1 項規定，應以尖美公司全體董事（即原告、王世雄及陳龍，有商業登記資料公示查詢系統影本附原處分卷第17頁可參）為清算人。又依公司法第8 條第1 項規定，董事為股份有限公司之負責人，且清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，故被告依稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段、限制出境實施辦法第2 條第1 項、公司法第8 條第2 項、第12條、第24條、第26條之1 及第
322 條第1 項等規定，對原告為限制出境之處分，並無不合。
㈡又關於限制原告出境之處分，被告先以95年8 月17日台財
稅字第0950087585號函（內政部入出國及移民署資料卷第
1 頁）副本，按原告戶籍地址臺北市○○路27之1 號4 樓送達，惟遭退回，嗣經原告傳真申請，被告遂於95年12月
4 日以台財稅字第0950091404號函（主旨誤植：檢送本部95年11 月17 日…實為95年「8 」月17日…）檢送上開副本函文予原告（原處分卷第43頁）。又在此之前，內政部95年8 月21日台內警境愛岑字第0950933515號函原告禁止出國之正本，已載明被告95年8 月17日台財稅字第0950087585號請境管局限制原告出境函及教示行政救濟等事項，按原告上開地址送達，於95年8 月31日寄存送達（內政部入出國及移民署資料卷第3 、4 頁）在案。然而，原告遲至96年2 月16日始經由向被告提起訴願，有該份蓋有被告收文戳之訴願書附訴願機關卷（第2 頁）可稽，顯已逾訴願法定期間，是以被告前開請境管局限制原告出境函，已臻確定。原告主張被告送達前開請境管局限制原告出境函，未記載必要事項及行政救濟之教示云云，觀之前開函文，原告所稱，核非屬實，則其據以主張其於被告前開請境管局限制原告出境函送達後一年內聲明不服，視為於法定期間內所為，其訴請撤銷被告前開請境管局限制原告出境函，應無逾1 年法定期間云云，即非可採，先此敘明。
五、被告否准原告解除限制出境之申請，並無違誤：㈠承前所述，原告經被告函請境管局限制其出境，該限制出
境之處分，業已確定。又限制出境實施辦法第5條 規定，依該辦法限制出境者，稅捐稽徵機關（或海關）應依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制之情形有：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。是依上開規定，受限制出境者申請解除限制出境，主管機關應否准許，自應視其申請是否符合上開規定之各款事由。經查，本件原告嗣於95年12月7 日申請解除限制出境，被告經查原告並無符合前開限制出境實施辦法第
5 條各款規定之事由，原告亦未舉證證明其有該當各款事由之情事，被告乃以本件原處分即96年1 月25日台財稅字第0960080898號函復所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制等語，並無違誤。
㈡至於原告主張其得以自始即非適格之欠稅營利事業尖美公
司之負責人為由，申請被告解除限制出境云云。經查，原告所稱其非欠稅營利事業之負責人一節，非屬限制出境實施辦法第5 條各款規定解除限制出境之事由，先予敘明；且先前被告函請境管局限制原告出境之處分，已確認原告為尖美公司負責人之事實，此項確認之事實，對於嗣後原告所提申請解除限制出境事件應否准許乙事，已發生「構成要件效力」，被告有義務將該處分當作一既定構成要件或既成事實，予以承認、接受，並充作其決定應否准許之基礎。準此，原告先前因係欠稅營利事業尖美公司負責人之限制出境處分確定後，嗣復主張其自始即非適格之該公司之負責人云云，申請解除限制出境，被告予以否准，亦無不合，附此敘明。
六、從而，被告函復原告所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告作成准許解除限制出境之處分云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 林育如法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
書記官 蕭純純