臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03158號原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師複代理人 黃彥賓 會計師訴訟代理人 郭士功 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上送達代收人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年7 月19日台財訴字第09600199520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）68,596,803元，經被告機關核定0元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下簡稱北機組）查認其有虛報佣金支出68,596,803元嫌疑，通報被告機關處罰鍰17,149,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告虛報系爭佣金支出68,596,803元，處罰鍰17,149,200元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告確有支付YIK CHEONG International Limited（以
下簡稱YIK 公司）佣金支出之事實，自無短漏報所得額之情事，被告依據所得稅法第110條第1項之規定課處罰鍰，殊有未洽，應予撤銷。
⑴查原告自83年度起業務開始全面性轉型，由早期僅為
射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（
EMI 電鍍）之專業電鍍加工廠商，以為國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等）之國內OEM 代工廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等）提供NOTEBOOK外殼EMI 電鍍加工之服務，而成為國內OEM 廠商之協力廠商。因原告轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIK 公司簽訂仲介合約，由
YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按YIK 所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數，自無捏造仲介事實之可能性，蓋若為虛偽之交易則該支付款項應為大金額之整數（如百萬、千萬），焉有支付尾數之理，益證原告確有支付佣金之事實。
⑵又原告在YIK 公司之引介下，已正式成為主要國際資
訊產品大廠指定之多家國內知名電子資訊產品廠商之協力廠商，不僅增加新客戶，且年營業額自83年度起逐年成長，85至88年每一年度更達7~8 億元之成長高峰，是YIK 公司對原告業務經營及客戶推廣實有莫大之貢獻。且原告對於YIK 公司提供上開仲介勞務之佣金，由支付YIK 公司佣金之外匯證明文件可稽，自無虛報佣金支出而有短漏報所得額之情事，被告尚難依據所得稅法第110條第1項之規定課處罰鍰。茲提出仲介及佣金支出流程圖示，並檢附YIK 公司自83年度起提供之國內OEM 廠商名單及擬生產之機種型號等商情資訊往來文件；原告歷年營業收入分析表及客戶異動明細表；與YIK 公司簽訂之仲介合約書；各年度與國內OEM 代工廠商之交易金額統計表；87年度佣金計算總表併附一至二月份已加註統一發票號碼之佣金計算明細。
⒉被告逕以處分書中所示之有關證據，據認原告虛列上揭
佣金支出，顯未善盡舉證責任，有違行政罰法第7 條、最高行政法院39年判字第2 號判例及行政法院75年判字第681號判決意旨，要難謂合，應予撤銷。
⑴有關北機組95年4月26日電廉八字第09501017350號函
附調查筆錄等案關資料（下稱電廉八字號函）之部分：
①原告經先前閱卷得知，原處分係以電廉八字號函調
查內容認為仁寶、大眾等經理人皆未知悉有仲介事實及從未聽聞YIK公司之名，據認YIK公司並無仲介事實；然由前揭YIK 公司仲介及佣金支出流程圖可知，YIK所仲介之對象為光發公司與DELL、NEC，而非光發公司與仁寶、大眾等公司，故調查仁寶、大眾公司等經理人當然會稱其不知該仲介事實，原處分據該調查內容為認定事實，實與事實不符。
②有關大眾電腦股份有限公司副總經理李明坤之調查筆錄：
李明坤曾於北機組筆錄證稱，「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有，但是日商NEC 公司有指定光發鍍金公司來施作防電磁波干擾電鍍。」，又「（問：日商NEC 公司委託大眾電腦所代工之產品，電磁波隔離的電鍍技術指定光發公司來承作，NEC 公司有無告知大眾電腦公司，此項指定係香港YIK 公司所介紹？）沒有正式告知過本公司，但我曾聽到NE C公司來調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK 公司……。」。是以，李君既已證述「日商NEC 公司有指定光發鍍金公司來施作防電磁波干擾電鍍。」，又證述曾聽過YIK公司，足證NEC公司等國際大廠指定國內如大眾電腦等電子加工廠下訂單予原告光發公司，確有其事實。惟被告刻意忽略上情，顯有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，要難謂合，應予撤銷。
③有關美商戴爾公司台灣辦事處現職全球採購資深經
理鄭勝中之調查筆錄：查美商戴爾公司台灣辦事處現職全球採購資深經理鄭勝中於調查局筆錄，對於「Sten Shu」出具之說明書，於調查局筆錄證稱「本公司的代表人從來就沒有一位叫做Sten Shu的人」，並稱「本公司正式對外文書在92、93年之前都是用『美商戴爾電腦股份有限公司亞太區國際採購總部』，之後就改為『美商戴爾股份有限公司臺灣辦事處』，從來沒有用過『美商戴爾電腦股份有限公司』之名稱」。惟查，Sten Shu係疏偉雄，原任職美商戴爾電腦股份有限公司亞太區國際採購管理總部採購經理，有疏君商業名片可證，並非如上開證人鄭勝中所言並無「『美商戴爾電腦股份有限公司』之名稱」，且鈞院亦可秉於職權逕向疏偉雄調查該證明書之簽名確為其本人所親筆簽名，並無偽造。此外，疏偉雄亦負責原告處理系爭電鍍業務之人員，就相關事實較為明瞭，反之，鄭勝中係於93年1 月間才到任，本件自83年起即有仲介事實之情形，鄭勝中當不甚清楚。因此，尚不得以鄭勝中之筆錄而為原告不利之證明。
⑵有關遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港
經發字第09400500420 號函影本及案關資料（下稱港經發字函）之部分：
原告經閱卷得知，原處分係以港經發字函稱：「說明：二、本案經洽香港公司註冊處及商業登記署電腦記錄均無YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. 公司註冊及商業登記紀錄…」云云，據認YIK 公司並非確實存在，逕以原告有虛列佣金支出浮報成本之虞；然查YIK公司係註冊登記於Samoa地區，並於2005年2月15日解散，此由Samoa International Finance Authority函文可稽，倘YIK 公司並未確實存在，豈有解散登記之紀錄，而原告又如何能將佣金款項匯入其開立之銀行帳戶，此即證明YIK公司確係存在。惟被告竟以「經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。」為由，僅以原告將佣金匯入香港地區予YIK 公司，即認YIK 公司必定註冊登記於港澳地區，進而函查遠東貿易服務中心駐香港辦事處，無異係緣木求魚，實與真實事實不符。
⑶綜上，被告昧於上揭事實，僅憑電廉八字號函及港經
發字函，遽認YIK 無仲介事實，顯未究明上開實情而滋生之誤解，難謂已善盡舉證責任，有違行政罰法第7條、最高行政法院39年判字第2號判例及行政法院75年判字第681號判決意旨，要難謂合。
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其
違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」分別為最高行政法院39年判字第2號判例及行政法院75年判字第681號判決所明定。原處分僅憑電廉八字號函附調查筆錄等案關資料，以及港經發字函影本及案關資料即逕為裁罰，就係爭交易之客觀事實並無提出任何證據證明，遽認定YIK 無仲介之事實，顯然違反最前揭高行政法院之判例。
②次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失
者，不予處罰。」及「基於『有責任始有處罰』之原則…為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」分別為為行政罰法第7 條及其立法理由所明定。茲此，稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰。被告就係爭交易之客觀事實已未能提出任何事證，更遑論主觀責任之舉證，況原告已就有利於己之事實提出案關證物，被告欲質疑該證物之證明程度，自應以反證加以推翻；惟被告竟以「至訴願人提示薩摩亞地區 Samoa InternationalFinance Authority出具YIK 公司已於95年2月15日解散函文影本，主張確有YIK 公司存在乙節，經查該函文既未經所在地中華民國使領館簽證，且函文上所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與係爭YIK 公司是否為同一公司，訴願人亦未能提示證明文件。綜上所述，訴願人主張各節核不足採」為由，未舉反證即逕將應負之舉證責任轉嫁予原告負擔，顯有違反前揭行政罰法之規定，要難謂合，應予撤銷。
⒋查YIK 之仲介事實有原告與其之傳真往來文件可稽，茲
以其中87年3 月16日之往來文件為例說明，其提及「你可能很高興聽到下列消息，你的一個最大的客戶拿到Dell的新設計。在此時Compal（仁寶電腦）將會處理三個新的模型像是30T、31I-2與TSR8。這些模型將會被安排至第三季開發，可能在今年的八月或九月。…因為我持續推薦你給Dell、Compaq（康柏）、NEC 這些大公司在評估OEM 時對你有好的評價。你知道我有多麼努力但你仍然延遲你的佣金支付。你應按時支付。不然我有可能停止與你合作甚至切斷生意。我是認真的。我希望你能想一下且不要只是在乎你自己」，顯見YIK 公司，以其多年來在商場累積之人脈而得以從國際大廠Dell獲取第一手產品（30T、31I-2及TSR8）開發訊息，而其一方面告知原告前揭商品訊息，使原告能及早從事電鍍模具之研發，另一方面亦從中居間仲介為原告引介代工之機會，而原告亦因此而於87年度7月至12月成功接獲Dell之國內代工廠仁寶電腦之訂單，此由前揭產品可勾稽至已加註統一發票號碼之87年度7 月至12月佣金計算明細表之品名，而該佣金計算明細表亦可勾稽至佣金支付明細表及匯款水單，益證YIK確有仲介事實。
⒌被告誤引93年1月2日始修正生效之營利事業所得稅查核
準則第6條規定，而未審酌本件為87年案件，應適用「行為時」法令，其補充說明顯然失據，並生錯誤：
⑴按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，
依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限」分別為「行為時」及「現行」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項所規定。
⑵次按「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條
之1、第76條、第78條第1款第12目與第2 款第12目及第85條第2 款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」及「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」分別為「現行」查核準則第116條第3 項及第117條所規定。
而現行查核準則第6條第1項係於93年1月2日所修正發佈，其規定雖較「行為時」法令限縮將「全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」限額之適用範圍改為「未提示資料部分按同業利潤標準核定其所得額者」方有其適用，惟該條既未於查核準則第116 條另定施行日期，則依據查核準則第117 條之規定，應僅適用於93年1月2日修正發佈後之案件，故本件雖為被告機關依據查核資料核定所得額之案件，然係屬87年度之案件，本應適用「行為時」之法令，而仍受「全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」限額之限制，方屬適法。
⒍依據「行為時」營利事業所得稅查核準則第6 條之規定
，核定之所得額應以不超過系爭年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，而本件被告之核定，顯有超限之情，要難謂合，應予撤銷。
⑴按「本法第83條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部
或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法施行細則第81條所明定。茲此，關係所得額之一部（如費用）之帳簿文據應提示而未能提示者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，則應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者而依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人更為不利益之租稅不公平之產生，故設此限額之規定，合先敘明。
⑵次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居
間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」及「……依所得稅法規定，營利事業的支出須與營業有關，始得列為費用或損失。營利事業列報佣金支出，除須有支付佣金的事實，仍須證明該項佣金支出，是與營利事業的業務有關，而且為必要者。若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備合約書、結匯支出證明及出口報單，仍難認該支出為經營本業所必須的必要或合理費用。……北市局呼籲，營利事業應妥善保存交易相關原始憑證，如往來文件、傳真、書函及足資證明交易事實的文據以憑認定有仲介事實，避免日後因舉證困難而影響權益。」分別為查核準則第92條第1 項及財政部86年8 月22日所發佈之新聞稿所明示。據此，佣金支出之查核，所應檢附之文據除合約書、結匯支出證明及出口報單等文件外，尚須檢附往來文件、傳真、書函及足資證明交易事實的文據以憑認定有仲介事實。故倘營利事業無法提示佣金往來文件等足資證明交易事實之文據，或已提示而不完全，致稽徵機關以查得之資料核定佣金之金額，則所核定之所得額應受「不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，允再陳明。
⑶查本件原告於行政救濟階段雖已提示合約書、結匯支
出證明及傳真往來文件等資料佐證YIK 公司確有仲介之事實，惟經被告以「原告所提示之傳真往來文件內容除片面載有國外大廠等預計開發的模型或機型之型號外，並無具體仲介事實」、「本件原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YI
K 公司於文件中自述之內容。」、「然查原告本於訴訟提示之應付佣金對帳單中，僅有料號及品名等，從未有產品型號及廠商代碼之列載，按一般事理之常，應付佣金對帳單最需具備者，莫非原告辯稱之前揭產品型號及廠商代碼而得具有形式要件勾稽之態樣，惟此部分原告提示資料卻付之闕如」、「查該文件充其量僅能說明曾有1家同名之YIK公司在薩摩亞解散而已」為由，認定原告所提示之往來文件無法證實YIK 公司確有仲介事實，而逕依查得之資料核定系爭佣金支出為0元，依據改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符者，本件既遭被告機關認定所提示之帳簿文據不完全，當應受查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，故被告依據查得之資料所核定之營業淨利為202,657,877 元，明顯超過原告87年度之營業收入淨額791,041,078 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2852-11）同業利潤標準淨利率11%核算之限額87,014,519元（791,041,078元*11％），殊有未洽，應予撤銷。
⒎有關被告所指稱「『至營利事業經稽徵機關查獲無交易
事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之ㄧ部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112條規定辦理…。』為財政部94年1月14日台財稅字第09304184270 號函明釋有案，足證被告核實認定剔除原告無仲介事實及對象之佣金支出而處罰鍰，並無不合。」，顯未究明原告確有支付佣金與YIK公司之事實（詳原附件三），年營業額亦因支付系爭佣金而自83 年度起逐年成長，且原告於起訴狀所附之匯款水單及合約等相關證物亦無造假之情，自無財政部94年函所稱「無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用」之情事，而仍應有行為時查核準則第6條第1項規定之適用，故被告之認法用事顯有違誤，難謂有合，應予撤銷。
⒏據上論結，被告僅憑電廉八字號函及港經發字函，遽認
YIK 無仲介事實，而核定原告有虛報佣金支出而短漏報所得額之情，課處罰鍰17,149,200元，難謂已善盡舉證責任，殊有未洽，請撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……五、佣金支出之原始憑證如下：（一）……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項及第92條第1 款、第5款第4目所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度著有判字第16號判決著有判例。
⒉原告提示之傳真往來文件內容除片面載有國外大廠等預
計開發的模型或機型之型號外，並無具體仲介事實；又原告聲稱由YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED （以下簡稱YIK ）公司引介原告予國外大廠，再由該等大廠「要求」其國內OEM廠商將產品交原告從事EMI電鍍加工，並非實情，僅YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，然該等往來文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向該等國內廠商聯繫洽談，從無「要求」之情事，充其量為「暗示」、「建議」而無具體仲介事實，況相關國內廠商之代表人於北機組之談話筆錄亦載明並無被國外大廠要求將產品交由原告從事EMI電鍍加工，並且對YIK公司一無所悉，是以，有關具體交易之成立仍有待原告於取得上開商業資訊後，自行經營與國外大廠等公司在台OEM 之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，難認YIK 公司有何具體仲介原告與國外大廠等公司，甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實；再者，原告僅提出YIK 公司傳真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被告否准認列自屬合法。
⒊以原告聲稱與YIK公司往來超過10年，卻對YIK公司基本
資料不清楚，顯違常情，自無待言。又原告於北機組製作調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10﹪支付佣金予常光宇，佣金之受領人應為常光宇，則原告匯款予香港YIK 公司與所述不符，又常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無引薦之事實已不可查。
⒋原告於北機組談話筆錄中表示係透過已故香港人常光宇
之引介取得國際大廠如戴爾公司之相關商機，戴爾公司臺灣辦事處於北機組調查筆錄已證稱與YIK 公司無業務往來，在臺代工製品有關之EMI 加工亦未指定原告承作。
⒌依經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港
、九龍及新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。
⒍另原告訴稱美商戴爾公司有STEN SHU的人，且經原告得
知STEN SHU係疏偉雄，且有名片可稽，並非如鄭勝中所言等語部分，惟查有名片可稽並未能證明佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有美商戴爾公司之印章證明而欠缺證明效力，此亦著實載於鄭勝中之筆錄中，足證原告之訴不足為採；再者，原告於相同案情之87及88年度（業經鈞院判決）訴訟中從未曾提出STEN SHU的人即為係疏偉雄等情，顯係原告臨訟補具，不足為採。
⒎被告依原告提示香港YIK 公司製作之簡易損益表上所載
之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢
YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查覆略以，與益昌國際有限公司（
YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD.） 中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱
YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. 者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4月12日港經發字第09500603960號函影本附卷可稽，則本件原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK公司於文件中自述之內容。
⒏按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據
不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度著有判字第16號判例可資參照。是香港既無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付係爭佣金乙節，顯無足採。
⒐另查北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月
17日及20日約談原告實際負責人江振豐及會計江淑惠2人到案，江氏兄妹雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對像－香港YIK 公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YI
K 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，準此，更證明原告提出之傳真往來文件欠缺證據能力，不足採認。
⒑又北機組另約談原告之銷貨廠商及美國戴爾電腦股份有
限公司臺灣辦事處（均曾於91年間曾出具說明書以證原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則原告主張有YIK公司仲介事實顯不可採。
⒒再就原告提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶
名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表而未能得證仲介事實。
⒓原告於鈞院相關案件審核過程中曾遞交客戶基本資料建
立作業畫面供核，惟屬於原告之內部建檔資料，原告自得依其意圖而調整建立，本無對外證明能力，合先陳明。次查原告主要目的係提出客戶基本資料建立作業中產品型號及廠商代碼以圖連結於與YIK 公司往來文件部分之內容而得證明可勾稽之狀態，然查原告本於訴訟提示之應付佣金對帳單中，僅有料號及品名等，從未有產品型號及廠商代碼之列載，按一般事理之常，應付佣金對帳單最需具備者，莫非原告辯稱之前揭產品型號及廠商代碼而得具有形式要件勾稽之態樣，惟此部分原告提示資料卻付之闕如，顯見係原告臨訟補具以滿足得證與往來文件勾稽之要求，不足為採。
⒔原告既與國內代工廠往來超過10年，則其與該等代工廠
為長期合作夥伴關係應無庸懷疑，縱該等代工廠有新的機種預計推出，基於已長期合作之關係，其採購等相關人員也將先就原告得否續為承作而洽商，以求穩固產品生產加工所需品質，準此，原告實無必要再透過YIK 公司透露其可得而知之預計開發的機型而支付龐大之佣金，觀諸如此不具一般經驗法則的安排，當結合YIK 公司經被告調查為不存在之結果，更得證明原告佣金支出不具有仲介事實可稽。
⒕又原告再以薩摩亞海外有限公司回覆本案無關之「Ms
Danielle Liang」出具設籍於薩摩亞之YIK 公司已於西元200 6年2月15日解散函件，主張確實有YIK 公司存在乙節，查該文件充其量僅能說明曾經有1家同名之YIK公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1 家名稱為YIK 之公司再予以註銷，況該取得解散文件日期約莫於北機組搜原告後1 個月內，不無可疑，一方面原告實際負責人江振豐於筆錄上稱YIK 公司係香港益昌公司；另一方面卻於行政救濟過程中主張YIK 公司係設籍薩摩亞之公司，惟不能提示該公司設籍登記文件，以實其說，如此混淆交易對像之背景資料，實自曝其短而互相矛盾。原告既不能交待關係密切之YIK 公司背景資料，又以已死亡之常光宇搪塞，原告主張其確有支付係爭佣金予YIK公司乙節，顯無足採。
⒖有關證人李明坤之證詞部分，被告於鈞院96年度訴字第
0696號言詞辯論庭中，閱過證人李明坤已出具說明因時間久遠而未能提示當時與NEC 公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人對相當關鍵部分依聽聞而得之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採，合先陳明。
⒗經就證人李明坤於95年3 月22日在北機組所作之調查筆
錄載明略以，「問：大眾電腦公司與香港YIK 公司有無業務往來？答：沒有」「問：日商NEC 公司委託大眾電腦公司所代工之產品，電磁波隔離的電鍍技術指定光發公司來承作，NEC 公司有無告知大眾電腦公司，此項指定係香港YIK 公司所介紹？答：沒有正式告知過本公司，但我曾聽到NEC 公司來台調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK公司，但YIK公司是扮演什麼角色，我並不清楚。」「問：你有見過YIK 公司的人嗎？該公司位於何處？負責人為何？答：我從來沒有見過YIK 公司的人，也不知道公司在何處，至於公司負責人為何我更不清楚。」「（提示：91年12月20日大眾電腦公司說明書影本1份）所示說明書是否由你所具名發出？詳情為何？答：……江振豐那時告訴我，這沒有什麼大事，只是要證明大眾電腦公司代工的產品確實是由光發公司來處理防電磁波干擾電鍍，江振豐並順便提到美商戴爾公司會指定由光發司來承年防電磁波干擾電鍍，是因為香港YI
K 公司的仲介，並希望我能在說明書中帶到，我認為本公司產品確實是由光發公司施作防電磁波干擾電鍍，所以才會出具貴組提示的說明書給北區國稅局。」「問：
光發公司承作大眾電腦公司產品的電磁波干擾電鍍，並非美商戴爾公司的產品，也不是由香港YIK 公司介紹的，是否如此？答：是的」。
⒘次就證人李明坤於96年9 月11日準備程序筆錄載明略以
，「法官問：於上揭你所出具之說明書的記載內容（提示原處分卷附第1572 頁說明書）第2點所稱『上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供』一事，是你親自接洽辦理嗎？是否有接洽過YIK 公司？說明書係你自己寫的或原告公司幫你擬的底稿？答：一、是客戶NEC 公司在公司的會議中有提到YIK公司，我有聽過YIK公司的名稱，但我不清楚YIK 公司確實是做什麼的，該部分不是我親自接洽辦理的，僅係我在公司的會議中聽到客戶NEC 公司提到的。二、上揭說明書（原處分卷附第1572頁說明書）是原告公司幫我擬稿的……我就於其上簽名。」「法官問：有關大眾電腦公司代工NEC 公司產品，自82年至91年間電腦外殼內層之電鍍業務是否均由原告公司負責處理？答：是的」「法官問：為何由原告承作上揭業務？答：因為一開始有聽客戶說要給原告公司承作，所以才會如此。」「法官問：有無當時的比價紀錄、開會紀錄可憑？答：一般資料保管5-7 年，我要回去查查看有無那些資料。」「法官問：於83年底或84年初與NEC 公司開會後，是否有與NEC 公司開會？開會時有無再提到YIK公司過？最初開會時，NEC公司來開會的人有那些？答：一、商業會議就沒有再開。二、後來開的工程會議就沒有再聽過YIK公司。三、我忘了是何人提到YIK公司。」「法官問：NEC 公司有無指定大眾電腦公司找告公司承作嗎？答：NEC 公司係建議，但我記不得係何人建議的……」⒙綜合上述證人李明坤筆錄觀之，其僅於10餘年前在與NE
C公司開會中，聽到NEC公司的人提過YIK 公司而已，對於YIK公司之背景及扮演角色等，皆以從來沒有見過YIK公司的人，也不知道公司在何處，至於公司負責人為何更不清楚為陳述，得證李明坤縱若曾聽聞過YIK 公司，然是否即與本件佣金支出對像YIK 公司為同一家公司，是不能確定的。至於證人李明坤所為「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」之說明，係由原告依其所欲達成之證明意圖而使證人於不清楚之情形下所出具，本不足為據。
⒚有關本件是否屬所得稅法施行細則第81條及改制前行政
法院61年判字第198 號判例所指關係所得額之一部帳證不全之情形，於剔除系爭佣金支出後，有無行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條規定，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額之限制部分，經查本件佣金支出剔除並無前揭查核準則第6 條規定之限制，理由如下：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項所明定。
次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時查核準則第6條所規定。
⑵原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出
68,596,803元，經被告核定0 元，嗣經北機組查獲虛報68,596,803元，通報被告處罰鍰17,149,200元。本件系爭佣金支出業經鈞院96年度訴字第00697 號判決駁回原告之訴，原告仍不服提起上訴，目前繫屬最高行政法院審理中，合先陳明。
⑶財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得
稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第6條之規定，係針對納稅義務人未能提示相關所得額之帳簿文據時，其所得額之核定等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免稅捐短漏所必要。當納稅義務人已辦理結算申報，惟稽徵機關查得相關逃漏稅資料，即有依所得稅法第83條或同法施行細則第81條規定，依查得資料核定，此意涵核實認定並對逃漏稅者予以租稅處罰。若核定所得額皆以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，則納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，即有為之逃漏動機及誘因，此當非立法之本衷，亦非租稅公平之表現。按查核準則為行政規則，其法律位階居於所得稅法及施行細則之後，為避免其承襲本法意旨被誤解有限縮本法規定，查核準則第6 條規定亦於後續修正補充為「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」益發闡明依查得資料核實認定之原意，係指其核定之全部所得額，不受「以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之限制。故而查核準則修正補充之內容僅為補充闡明於行為時查核準則適用原則，並未逾越所得稅法等相關之規定，其承襲本法意旨並無二致。
⑷首揭查核準則規定固限制在營利事業就關係所得額之
一部未能提示帳簿文據之情況下，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限；但此限制規定之適用，係以營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據以致事實不明為前提，本件自無上揭查核準則第6 條規定之適用。
⑸首揭所得稅法第83條載明，對於未能提示帳簿憑證者
，稽徵機關得按查得資料或同業利潤標準核定。申言之，當納稅義務人未能提示帳簿憑證者，若稽徵機關有查得資料時，就查得資料核實認列核定；未有查得資料為據時，得按同業利潤標準核定之。本件系爭佣金支出經原告提示其主張符合認定之證明文件，而被告亦就該等文件、相關人等之調查筆錄及函證查得結果，認定無佣金支付之仲介事實及對象存在，則原告以佣金支出列報，增加系爭年度收入總額所應減除之營業費用，等同於課稅之所得額有短報之情形，自有違反上開所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。本件乃就查得資料核實認列核定，即無查核準則6條但書限制之適用。
⑹本件原告申報之系爭佣金支出，因原告無法證明YIK
確實存在，且經北機組及被告查得亦無YIK 公司存在，其引介原告予國外大廠，再由該等大廠「要求」其國內OEM廠商將產品交原告從事EMI電鍍加工，並無仲介事實，僅YIK公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，仲介事實闕如，被告乃予剔除及處罰，故核定之所得額係核實認定之結果，並非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為之核定，揆諸前開說明，本件並非「未提示帳證」，亦無查核準則第6條第1項有關「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之適用。
⑺本件系爭佣金支出並非「無帳簿憑證資料」可資核實
認列情形，參酌最高行政法院90年度判字第1377號判決意旨：「所得稅法第83條，該法施行細則第81條及查核準則第6 條之規定，係指納稅義務人就其關係所得額一部之帳證資料未能提出時，稽徵機關得就該部分依同業利潤標準核定其所得額而言。」本件原告之系爭營業費用既非『帳證資料未能提出』之情形，即無帳據不全而有無法核實認列情形。
⑻末查，「至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以
不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112條規定辦理…。」為財政部94年1月14日台財稅字第09304184270 號函明釋有案，足證被告核實認定剔除原告無仲介事實及對象之佣金支出而處罰鍰，並無不合。
⒛綜上論述，本件原處分、復查及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項所明定。
次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第92條第
1 款、第5 款第4 目著有規定。核此等規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出68,596,803元，經被告機關核定0 元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組查獲虛報佣金支出68,596,803元，通報被告機關處罰鍰17,149,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告自83年度起業務開始全面性轉型，轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按
YIK 所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數，自無捏造仲介事實之可能性，原告確有支付YIK 公司佣金支出之事實，自無短漏報所得額之情事；又被告昧於事實，僅憑電廉八字號函及港經發字函，遽認YIK 無仲介事實，原告虛列上揭佣金支出，被告未究明實情而滋生誤解，難謂已善盡舉證責任，於法未合；另依據「行為時」營利事業所得稅查核準則第6 條之規定，核定之所得額應以不超過系爭年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，而本件被告之核定，顯有超限之情，要難謂合，應予撤銷；本件原告確有支付佣金與YIK 公司之事實，且年營業額亦因支付系爭佣金而自83年度起逐年成長，原告提出之匯款水單及合約等相關證物亦無造假之情，自無財政部94年函所稱「無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用」之情事，而仍應有行為時查核準則第6 條第1 項規定之適用，故被告核定原告有虛報佣金支出而短漏報所得額之情，課處罰鍰17,149,200元，殊有未洽，爰請判決如聲明所示云云。
三、查佣金支出係屬營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第15章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用自明。
四、復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項著有規定，是有關仲介報酬亦即佣金之支出，自係以有因居間人媒介之契約成立為前提。
本件原告主張其由為射出廠及沖壓廠作外觀電鍍加工，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI ）之專業電鍍加工，為期順利成為國際電子資訊產品大廠在國內
OEM 代工廠商之指定協力廠商，乃與YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由該等大廠指示其國內OEM 廠商將其代工之產品交由原告從事上述電鍍加工，而支付系爭佣金之事實，固據提出佣金合約、應付佣金對帳單、外匯證明及其與YIK 公司往來函件；「
Ms Da nielle Liang」出具設籍於薩摩亞之YIK 公司解散函件為資料為佐；惟查：
（一）「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）佣金支出係屬營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第15章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用自明。
（三）原告主張其支付佣金之對象為YIK 公司，惟該公司前經調查局北機組以原告提示YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港經發字第09400500420 號函附原處分卷可稽；觀諸YIK 公司致原告文件地址均載為香港處所，核YIK 公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則原告所稱之YIK 公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之原告支付佣金對象即YIK 公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程，經江振豐回答：「（問：益昌公司址設何處？負責人為何人？）我不清楚。」、「82年間，我曾前往日本洽公，在一次餐敘中透過日本IBM 的人介紹，因而認識了一位自稱常光宇的人，他向我表示因為他跟DELL、IBM 、NEC 等國際知名的大廠關係良好，他並向我表示可以介紹商機給我，並表示我們必須支付佣金給他，當時談好佣金是銷售額的10% 。」、「（問：常光宇如何聯繫？）他在2 、3 年前去世了。」、（問：合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ是否即為前述的常光宇？）不是，前開合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ係何人，我不清楚。」、「（提示遠東貿易服務中心駐香港辦事處函，香港並無益昌公司之設立，光發公司如何與不存在之公司訂立佣金契約？）有沒有這家公司對我來說並不重要，我也不知道這家公司有沒有設立，只要常光宇有介紹生意給我，我有錢賺，然後支付佣金給他就好了，因此到底有沒有益昌公司，我並不在意。」等語在卷（見原處分卷第67-71 頁調查筆錄），非旦語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK 公司之關係，甚或YIK 公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查；所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是
YIK 公司間是否確屬存在、原告是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明；而原告雖執薩摩亞海外有限公司回覆「Ms Danielle Liang 」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK 公司已於2006年2 月15日解散函件，主張確實有YIK 公司存在云云，然由上述江振豐所稱：不知
YIK 公司簽署合約者為何人及該公司是否存在等陳述，則於無其他佐證之情形下，尚難遽認該函所稱之薩摩亞地區
YIK 公司即為本件原告主張支付佣金之YIK 公司；而原告除該函外，復未再另行舉證以實其說（按原告提出與YIK公司往來文件地址均係香港，前已述及），是縱薩摩亞地區確有YIK 公司於2006年2 月15日解散，亦難認該YIK 公司即係系爭與原告交易之YIK 公司，而無足為有利原告之認定。
（四）又本件原告之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等（見本院卷第
155 頁原告公司基本資料查詢），而原告與YIK 公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦與通訊公司之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎乙節，則有記載：「…同意由YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED 做為光發鍍金的代理…YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED 應以其最大努力推動銷售業務，其應可先由光發鍍金確認，銷售區域為全世界…只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED 銷售金額9.25% 的佣金…」、「…Article 1.…雙方同意佣金的計算是以光發鍍金經由Yik推銷動作使那些全球電腦與通訊公司的台灣供應商向光發採購所產生的銷售收入為基礎。」等文之合約書暨其附款在卷可按見本院卷65至68頁），原告就此復未提出YIK 公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是由上開合約暨附款是否得證原告與YIK 公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。
（五）另觀諸原告提出YIK 公司之來往函件（見本院卷原告附件
4 及附件5 信函），經核內容為「經過我努力，我得到訊息關於OEM 的名稱與新開發的機型給你，其中有些像是Mitac 與Compal將會給付你，訂單只要你的價格是可以接受的，因為你與Compal有好的生意關係與默契，故對你來說拿到訂單是容易的。對於其他的，你必須要花費更多時間去與他們的當地採購主管溝通以拿到訂單Acer…、Compa1、Clevo .Co …」、「我上次已提及關於Compal可能在87年第1 季有更多的機型要開發，事實上，依據最新消息，Compal不只有最新的機型30I 也拿到32T 的模型…」、「與上次相同，Alpha-Top 有一系列的新模型需要在
5 月附近開發…」、「你可能很高興聽到下列消息，你的一個最大的客戶拿到Dell的新設計，在此時Compal將會處理3 個新的模型像是30T 、31I-2 、TS R8 。這些模型將會被安排至第3 季開發，可能在今年的8 月或9 月…」、「Compaq為明年設計模型，此消息絕對在未來會是主要的產品。幾個星期前Compaq決定給Inventence這個計畫且已給予設計草圖…此外Acer在同一期間有另1 個新的設計…兩間公司為你舊的生意夥伴，所以你可以開始聯繫他們的採購主管，至於價格他們應該有某種默契，希望你可以在沒有任何困難下拿到訂單。」、「NEC 與Dell有新的設計，如同它們之前給予舊夥伴的設計一樣…C2+B預計較晚開發，你可以確認FIC 的PO細節如同你拿到設計草圖，我想只要他們的行銷策略是正確的，且產品銷售良好，之後你將有來自他們的許多代工訂單…」…等文，多係該YIK 公司告知原告有關NEC 、Dell、Acer（宏碁）、Compa1（仁寶）Clevo .Co （藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待原告於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC 、Compaq等公司在台OEM 之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，尚難憑以認定YIK公司有何具體仲介原告與Dell、NEC 等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。至應付佣金對帳單、原告內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明原告有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款予YIK 公司之事實，無從證明該等交易之取得係由YIK 公司仲介及YIK公司係因有仲介之實，始取得系爭款項之事實；而原告其營業額自83年起縱逐年成長，亦與有無系爭仲介事實之認定無關。
（六）調查局北機組於調查原告違反所得稅法事件，曾約談及函詢原告代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示原告由香港商YIK 公司引介取得代工業務云云，惟渠等員工於調查局北機組調查時，則均稱：上開說明書乃原告製作，係應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，對YI
K 公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司YI
K 公司仲介原告施作電鍍處理之事等語屬實（見原處分第51-54 頁仁寶公司經理簡木德調查筆錄；第44-48 頁大眾公司副總經理李明坤調查筆錄）。另大眾公司副總經理李明坤於上開偵訊時亦稱「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有…（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由YIK 公司介紹的，是否如此？）是的。」；核與美商戴爾電腦股份有限公司全球採購資深經理鄭勝中於北機組調查時所稱：該公司委託在臺之代工廠商（如仁寶、大眾等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書等情相符（見原處分卷第39-42 頁），是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容尚難證明
YIK 公司有仲介之事實。原告執之主張YIK 公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，尚難憑採。至證人李明坤於本院96年度訴字第696 號案固曾到庭證稱：其在客戶NEC公司會議曾聽聞YIK 公司公司名稱，然亦稱因該部分非其接洽辦理，故不清楚該YIK 公司業務等語，有該案準備程序筆錄附本院卷第108-115 頁可佐；經查證人李明坤既不明YIK 公司業務，對YIK 公司有無提供仲介勞務予原告自無從為證，其證詞尚無足為有利原告之論據。從而，本件原告尚未能舉證證明香港YIK 公司於系爭87年度確有提供仲介勞務之事實，但亦難遽指其佣金支出係屬虛報〈詳後述〉。
五、再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時查核準則第6 條所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦有改制前行政法院61年判字第198 號判例意旨，可資參照。準此規定，關係所得額之一部（如費用）之帳簿文據應提示而未能提示或提示不完全者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，則應以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人受到更為不利益之租稅不公平之產生，故設此限額之規定；且在有無不明的情形，雖不能證實其有，但亦不能證明其無，如果剔除後所核定之所得額超過同業利潤標準，亦違反常情；而將此種舉證不足的不利益全然歸諸納稅義務人，尚嫌過苛。故以不得超過同業利潤標準為限，以求平衡。本件原告固未能充分舉證證明香港
YIK 公司於系爭87年度確有提供仲介勞務之事實；惟是否屬所得稅法施行細則第81條及改制前行政法院61年判字第198號判例所指關係所得額之一部帳證不全之情形，於剔除系爭佣金支出而核定其所得額時，有無行為時查核準則第6 條規定，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限之適用？經查：
（一）「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」為上揭查核準則第92條第1項所規定。又營利事業支出須與營業有關，始得列為費用或損失，營利事業列報佣金支出，除須有支付佣金之事實，仍須證明該項佣金支出，是與營利事業的業務有關，而且為必要者。若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備合約書、結匯支出證明及出口報單，仍難認該支出為經營本業所必須的必要或合理費用。故倘營利事業無法提示佣金往來文件等足資證明交易事實之文據，或已提示而不完全，致稽徵機關以查得之資料不足證明而剔除該佣金之金額，則所核定之所得額自應受「不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」之限制。
（二）本件原告於行政救濟階段已提示原告與YIK 公司仲介合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料為佐，被告對於原告匯款予YIK 公司，系爭87年度匯款金額與其申報佣金支出68,596,803元亦相符，亦查無資金回流等情，並不爭執。且觀諸結匯支出證明，匯款用途確亦載明為「佣金支出」，有臺灣銀行代支出傳票、匯出匯款折換水單、聯邦商業銀行結匯證明等附原處分卷第14-29 頁及第122-127頁可稽，復與原告提出之系爭87年佣金支出明細及應付佣金對帳單（均載明客戶名稱、品名、料號、日期、發票號碼，單價、數量、金額等--參原處分卷附件9 及第87-95頁、本院卷第70-89 頁）相符；則原告確有將系爭年度申報之佣金支出，實際付款予YIK 公司之事實，洵堪認定。且YIK 公司既於香港金融機構開戶，縱未於港澳等地區辦理登記，亦難執之否定YIK 公司之存在。本件依原告舉證提出之證據資料，固仍無法證實YIK 公司確有仲介勞務之事實，而得逕依查得之資料核定系爭佣金支出為0 元，惟參諸上揭改制前行政法院61年判字第198 號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符情形。本件原告所提出之證據資料，固得證明支付系爭佣金68,596,803元予YIK 公司之事實，惟帳簿文據尚不完全，無法證明有仲介勞務之事實，應受上開查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定所得額」之限制，故被告依據查得之資料，認舉證不足，而逕予剔除後核定之營業淨利為202,657,877 元，明顯超過原告87年度之營業收入淨額791,041,078 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2852-11 ）同業利潤標準淨利率11% （參附本院卷之原證4-- 財政部87年12月24日台財稅字第870912277 號頒佈87年度營利事業所得稅各業所得額及同業利潤標準）核算之限額87,014,519元（791,041,
078 元*11 ％），容有未洽。
（三）被告雖主張「營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理，亦經財政部94年1 月14日台財稅字第09304184270 號函明釋有案，足證被告核實認定剔除原告無仲介事實及對象之佣金支出而處罰鍰，並無不合」云云；顯未考量斟酌原告確有支付系爭佣金予YIK 公司，並已提出匯款單據、應付佣金對帳單及仲介合約等事實，僅因帳證不全，致無法證明YIK 公司確有仲介勞務之事實而予以剔除，尚難遽指其為虛報支出。故尚無財政部上揭94年1 月14日函所稱「無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用」之情事。本件仍應有行為時查核準則第6 條第1 項規定之適用。
六、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
被告以原告87年度虛報佣金支出68,596,803元，處罰鍰17,149,200元；惟如上所述，本件因原告所提出之帳簿文據不完全，無法證明有仲介勞務之事實存在，仍應受上開查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，而被告依據查得之資料所核定之營業淨利為202,657,877 元，明顯超過原告87年度之營業收入淨額791,041,078 元，按金屬品表面電鍍業同業利潤標準淨利率11% 核算之限額87,014,519元（791,041,078 元*11 ％）；且原告自行申報之營業淨利為131,262,748 元（有87年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷第000-001 頁可稽），尚超過上揭依同業利潤標準核定所得額核算之限額87,014,519元。因本件尚難認定原告有虛報佣金支出之情事，且就其申報之所得額與依同業利潤標準核定之所得額相較，亦無漏報或短報情事，自無所得稅法第11
0 條第1 項處罰規定之適用。
七、綜上所述，被告以原告虛報系爭佣金支出68,596,803元，處罰鍰17,149,200元，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定），予以撤銷，以資適法。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
書記官 吳芳靜