臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3182號原 告 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦 律師周振宇 律師（兼送達代收人）被 告 桃園縣政府地方稅務局（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年8 月28日府法訴字第0960216740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）92至93年間申報（立約日92年1 月21日、92年10月20日、92年11月6 日）移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮815-8 、815-26、815-28、815-29、815-33、815-34、815-37、821-3 、821-6 及822 地號等10筆土地（下稱系爭土地），經查該等土地經取巧安排，利用小部分應有部分土地之移轉，創造共有土地狀態，再藉由共有物分割，墊高前次移轉現值，意圖規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條規定及實質課稅原則，以其共有物分割前之原規定地價為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅彙計新臺幣（下同）2,081 萬8,532 元，原告不服，以系爭土地其原規定地價（或前次移轉現值）高於移轉日之公告現值，故按土地稅法第28條及第31條之規定，該10筆土地並不需要課徵土地增值稅等語，申請復查。嗣因系爭平鎮段821-3 、821-6 （由821-3 地號分割出來）、822 地號土地合併後，經桃園縣平鎮地政事務所95年11月6 日平地價字第0950005674、0950005675號函規定，重新分算系爭平鎮段821-3 、821-6 地號等2 筆土地之前次移轉現值分別為92年5 月每平方公尺1,300.6 元、822 地號土地為896.9 元，被告遂將原核定補徵土地增值稅2,081萬8,532 元（分別計289 萬2,184 元、374 萬7,169 元、64
3 萬6,830 元、747 萬2,901 元及25萬4,897 元、1 萬4,55
1 元），予以撤銷，重行核定土地增值稅為1,988 萬978 元（分別計289 萬2,184 元、374 萬7,169 元、610 萬96元、
687 萬2,081 元及25萬4,897 元、1 萬4,551 元）。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋令（下
稱系爭函釋），並無法律授權且剝奪或限制人民權利，被告依據上揭解釋令所為之課稅處分，更非過法：
⑴按司法院釋字第217號解釋、第620 號解釋與第622號解
釋理由書意旨，可知為避免行政機關濫行發布行政命令，向人民過度徵收租稅，進而產生人民日常生活財產遭受不當限制之情事，導致人民無從維繫生存最低限度可能性之結果，使人民之財產權、生存權及人性尊嚴遭到不法侵犯，是行政機關如無法律明確授權，要不得自行就租稅構成要件，另行訂定命令，或逾越法律，增加法律所無之要件，否則要難謂無違背租稅法律主義，合先敘明。
⑵財政部系爭函釋顯非租稅法定主義所指稱之法律，亦非經立法者明確授權之法規命令：
①按「法律應經立法院通過，總統公布。」中央法規標
準法第4 條定有明文，又按「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院釋字第313 號解釋在案，可知憲法以外之抽象規範，非經立法院通過或無立法院以法律授權行政機關以命令為補充規定者，並具體明確揭示授權之內容及範圍者，均不得以之作為判斷租稅構成要件之依據，合先敘明。
②經查，系爭函釋係財政部基於職權所制定，且該函釋
並無任何法律授權基礎，顯非法律，亦非法律授權訂定之法規命令，至為灼然。
⑶財政部就土地增值稅之租稅構成要件事項，逕以系爭函
釋增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義有悖：經查，「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．。」有財政部93年8 月11日作成之系爭函釋可稽，可知在爭函釋係財政部自行就土地稅法所未規定之特殊情形，本於其固有職權作成之函釋，期以藉由變動公告現值認定基準時點，增加納稅義務人繳納土地增值稅之可能性，顯屬於法律規定外，恣意增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義保障人民不受行政機關濫行課稅之意旨有悖，詎料被告竟不顧系爭函釋之違憲情形，率然引用系爭函釋作為課徵原告土地增值稅之依據，致侵犯原告之財產權甚鉅，更使原告於土地移轉之前，無法單純觀察土地稅法之規定，事先規劃並預見所應繳納之土地增值稅款，與法要難謂合。
⒉被告適用實質課稅原則，未能兼顧租稅法定主義之意旨，使原告負無謂之租稅義務，於法顯有未合：
⑴「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』復經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅，原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。」最高行政法院著有91年度判字第1482號、93年度判字第
852 號、94年度判字第315 號判決在案，次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385 號解釋在案，又按「『實質課稅原則』在德國稱之為經濟觀察法，其適用範圍並非毫無限制，否則稅捐法定主義精神將名存實亡，任何課稅均有可能依實質的課稅原則加以正當化，此將使人民之經濟活動毫無預測可能性，法律安定性勢必難以維持。」、「經濟觀察法仍有其適用界限，亦即不得假藉經濟觀察法而超越法律的可能性文義範圍，進行法律漏洞補充，若因而擴張或創設稅捐構成要件，導致加重人民之稅捐負擔，已屬法之創造問題，依法安定性要求，應以法律可能文義為其界限」分別經學者闡述綦詳，可知租稅主管機關適用實質課稅原則，評價人民之經濟活動時，仍應顧及法律適用之整體性，不得片面持實質課稅原則為由，罔顧租稅法律主義，超越法律解釋可能文義之範疇，加以人民無須負擔之租稅義務。易言之，憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，係為避免行政機關濫用其行政權限，增設諸多租稅義務，致不法侵害人民財產權，遂就租稅之課徵，強制要求須經立法者以法律定之，或明確授權行政機關加以制定法規命令，供稅捐稽徵機關向人民徵納稅捐時遵循，要不許稅捐稽徵機關，恣意錯誤解釋法規之內涵，將原非屬法律規制範疇內之事項，假實質課稅原則之名，行扭曲法律意旨及租稅構成要件之實，藉以對人民財產權增加法律所無之限制，合先敘明。
⑵詎料，被告未能衡酌實質課稅原則，仍應遵守租稅法律
主義之界限，遽然憑藉非屬土地稅法課徵人民土地增值稅之租稅事實，並逕以實質課稅原則為其論理依據，扭曲系爭土地欠缺土地增值稅租稅構成要件事實之情，逕行對原告核課土地增值稅，顯屬超越土地稅法文義範疇之課徵行為，要難謂無悖於租稅法律主義。訴願決定未能詳查實質課稅原則及租稅法律主義之意言，逕行維持被告對原告所為之課稅處分，其認事用法自有違誤。
⒊共有物分割為土地稅法第28條之「移轉」，被告以地價改
算前之前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，自有違反租稅法律主義之誤：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在
揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨．．
．。」、「最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。」（詳司法院釋字第217 號解釋、第622 號解釋理由書），即稅捐稽徵機關基於租稅法律主義，尚不得以行政命令、行政法院之決議變更納稅主體等租稅構成要件，合先敘明。
⑵次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償
移轉者，為原所有權人。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第5 條第l 項第1 款、第28條前段、第31條第1 項第l 款及土地稅法施行細則第47條分別訂有明文，可知稽徵機關核課稅捐時，如未能遵照土地增值稅之納稅主體及稅額計算方法等規定為之，即屬違背租稅法律主義之違憲行為。
⑶第按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第l
項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，皆在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」業經司法院釋字第180 號解釋闡釋綦詳，再按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第28條定有明文，可知土地增值稅之課徵，自應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有土地自然增值之利益為前提要件，其理甚明。
⑷再按「依民法第825 條規定觀之，共有物分割之效係採
移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係，本質並無二致．．．」最高行政法院著有81年判字第1293號判決在案，最高法院85年台上字第2676號判例、最高行政法院76年度判字第1988號裁判是同此旨，另按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第42條第2 項定有明文，可知是共有物分割確係土地稅法第28條所指稱之「移轉」行為，否則自不能於分別共有之土地分割時，對土地所有人課徵土地增值稅，彰彰至明。
⑸經查，系爭土地業經共有物分割之程序，而共有土地分
割既屬土地稅法第28條前段規定所稱之「移轉」則係爭土地既已移轉，被告自當依土地稅法之規定，以共有土地分割後之地價，作為課徵原告土地增值稅之基礎，要不得逕行援引財政部所發布之違憲函釋，恣意作成與法律相悖之課稅處分，加諸原告不必要之負擔，詎被告竟罔顧上揭情事，於訴願程序中辯稱共有物分割並非土地稅法第28條所規範之對象，以遂其增加土地增值稅收入之目的，顯已破壞土地稅法與土地稅法施行細則之體系和諧性，可知被告所執之詞，洵非足採。
⒋原訴願決定所援用並據以駁回原告訴願之主要論據為財政
部93年8 月11日臺財稅字第00000000000 號令，而該命令業經最高行政法院96判字第2062號判決，認「上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。」，本案情節與該案雷同，均有課徵土地增值稅對象錯誤之違法，請鈞院參酌。
⒌綜上，請求鈞院判如起訴聲明，以昭法制，並維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本案系爭平鎮市鎮815-8 、815-29、822 、815-26、
815-28、815-37、815-33、815-34、821-3 及821-6 地號等10筆土地之共有物分割情形如下：
⑴平鎮市鎮815-8 地號土地，原為天輪公司所有，原
規定地價為66年10月每平方公尺160 元，原告於91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭土地1/100000應有部分土地，其前次移轉現值為每平方公尺6,000 元，其經取巧安排藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，原告遂將系爭地號土地與同段840-4 地號土地（天輪公司持有999/1000，原告持有1/1000）及臺北縣○○鎮○○段○○○ ○號土地（天輪公司持有1058/100000 ，原告持有98942/100000）於92年1 月辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮815-8 、840-4 地號等2 筆土地全部所有權，天輪公司取得臺北縣○○鎮○○段○○○○號土地全部所有權。系爭平鎮市鎮815-8 地號土地其前次移轉現值因辦理共有物分割，墊高至92年1 月每平方公尺6,085.4 元，此有桃園縣平鎮地政事務所92年1 月22日第19號地價改算通知書附卷可稽。
⑵平鎮市鎮815-29及815-34地號等2 筆土地，原為天
輪公司所有，原規定地價為66年10月每平方公尺160 元，原告於91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭2筆應有部分土地，其中815-29地號土地取得1/1000應有部分、815-34地號土地取得1/10000 應有部分，其前次移轉現值為91年11月每平方公尺6,000 元，其經取巧安排藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告遂將系爭地號等2 筆土地與同段815-31（天輪公司持有999/1000，原告持有1/1000）、821-5 （天輪公司持有99/100，原告持有1/100 ）、822-15（天輪公司持有999/1000，原告持有1/1000）、838-10（天輪公司持有99/100，原告持有1/100 ）地號及臺北市○○區○○段二小段146 地號土地（天輪公司持有871/100000，原告持有99129/100000）於92年1 月16日辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮815-29、815-31、815-34、821-5 、822-15、838-10地號等6 筆土地全部所有權，系爭平鎮市鎮815-29、815-34地號等2 筆土地其前次移轉現值因辦理共有物分割，墊高至92年1 月每平方公尺6,357.1 元，此有桃園縣平鎮地政事務所92年1 月24日第27號地價改算通知書附案可稽。
⑶平鎮市鎮822 地號土地係由平鎮市鎮822 、82
2-25、822-29、823-10、881 地號等5 筆土地於92年6月19日合併，其中平鎮市鎮822 、823-10、881 地號土地，原為天輪公司所有，原規定地價為66年10月每平方公尺226.4 元、260 元、226.4 元，原告分別於91年12月、91年11月、91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭地號土地1/100000、1/10000 、1/10000 應有部分土地，其前次移轉現值為91年12月每平方公尺9,00
0 元、91年11月每平方公尺10,000元及8,667 元，其經取巧安排藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告遂將系爭822 地號土地與同段822-1 （天輪公司持有99999/100000，原告持有1/100000）、822-12地號（天輪公司持有99997/100000，原告持有3/100000）及臺北縣中和市○○段○○○ ○號土地（天輪公司持有289/100000，原告持有99711/100000）於92年1 月辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮822 、822-1 、822-12地號等3 筆土地全部所有權，天輪公司取得臺北縣中和市○○段○○○ ○號土地全部所有權，系爭平鎮市鎮822 地號土地其前次移轉現值因辦理共有物分割，墊高至每平方公尺8,310.2 元；原告又將系爭823-10、881 地號土地與同段881-6 地號、臺北市○○區○○段3 小段89-2、89-4地號土地於92年1 月辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮823-10、881 、881-6 地號等3 筆土地全部所有權，天輪公司取得臺北市○○區○○段3 小段89-2、89-4地號2 筆土地全部所有權，系爭平鎮市鎮823-10、881 地號等2 筆土地其前次移轉現值因辦理共有物分割，墊高至每平方公尺10,346.2元、8,967 元，此有桃園縣平鎮地政事務所92年1 月22日第16及17號地價改算通知書附案可稽。
⑷平鎮市鎮815-26、815-28、815-33及821-3 地號等
4 筆土地，原為天輪公司所有，原規定地價為66年10月每平方公尺160 元，原告於91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭土地各1/10000 、1/1000、1/10000 及1/10000 應有部分土地，其前次移轉現值為91年11月每平方公尺6,000 元，其經取巧安排藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係後，原告遂將系爭地號土地與南投市○○段○○○ ○號土地（天輪公司持有1253/10000
0 ，原告持有98747/ 100000 ）於92年1 月辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮815-26、815-28、815-33及821-3 地號等4 筆土地全部所有權，天輪公司取得南投市○○段○○○ ○號土地全部所有權。系爭平鎮市鎮815-26、815-28、815-33及821-3 地號土地其前次移轉現值因辦理共有物分割，墊高至每平方公尺10,985.7元，此有桃園縣平鎮地政事務所92年1 月24日第28號地價改算通知書附案可稽。原告續將平鎮市鎮815-26地號分割為815-26地號及815-37地號，將821-3 地號分割為821-3 地號及821-6 地號。
⒉原告將所有平鎮市鎮815-8 地號等10筆土地經分割完
成後相繼分別立約移轉所有系爭土地予訴外人梁春香等人，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價為原地價分別為815-8地號土地應有部分99999/ 100000 每平方公尺160 元，應有部分1/100000每平方公尺6,000 元；815-29、815-34地號土地應有部分各999/1000、9999/10000每平方公尺160元，應有部分各1/1000、1/10000 每平方公尺6,000 元；
822 地號土地應有部分000000000/000000000 每平方公尺
228 元，應有部分7373/ 000000000 每平方公尺9,030 元，應有部分120/3119每平方公尺10,000元；815-26、815-33地號土地應有部分9999/10000每平方公尺160 元，應有部分1/10000 每平方公尺6,000 元；815-28地號土地應有部分999/1000每平方公尺160 元，應有部分1/1000每平方公尺6,000 元，815-37地號土地（由815-26地號分割出來後再與815-40合併）應有部分000000000/000000000 每平方公尺160 元，應有部分13164/000000000 每平方公尺6,
000 元；821-3 （由821-3 、821-5 、822-11、822-27、881-6 地號土地合併）、821-6 地號（由821-3 地號分割）應有部分00000000/00000000 每平方公尺213.3 元，應有部分3427/00000000 每平方公尺6,305.8 元，應有部分0000000/00000000每平方公尺10,000元；計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅分別計289 萬2,184 元、37
4 萬7,169 元、643 萬6,830 元、747 萬2,901 元及25萬4,897 元、1 萬4,551 元（彙計2,081 萬8,532 元），原無不合。
⒊原告主張被告援引財政部93年8 月11日台財稅字第093045
39730 號函釋而予核課原告繳納土地增值稅之處分，並無明確法律授權且剝奪或限制人民權利，已違租稅法律主義，乃屬無效之違憲行政命令，被告予以援用，實有違法，且使原告之財產權受有損害等語，查依稅捐稽徵法第1 條之1 規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及行政院61年6 月26日台財第6282號令、財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．」，故本案自應受財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋之拘束，次查土地稅法施行細則第42條第2 項規定，免課徵土地增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，故本案原告經取巧安排藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類經取巧安排案件，按司法院釋字第420 號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再行移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」，此亦有財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋示在案，換言之，土地所有權人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，適足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅原則之精神，亦符合土地稅法第31條第1 項第
1 款之規定。⒋另原告主張被告適用實質課稅原則，未能兼顧租稅法定主
義之意旨，強加原告以無須負擔之租稅義務，於法顯有未合云云，查本案原告與天輪公司以上開桃園縣平鎮市○鎮段○○○○○ ○號等10筆土地，藉取巧安排，以極微小的比例互相移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，隨即辦理共有物分割，由原告取得系爭平鎮市鎮815-8 等地號應稅土地後，再行出售予他人，究其實質，原告係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為明確，依上揭法令及財政部令釋規定，對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，故原告主張，核不足採。依前揭財政部令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲價總數額，惟本案因系爭平鎮段821-3 、821-6 （由821-3 地號分割出來）、82
2 地號土地合併後，經桃園縣平鎮地政事務所95年11月6日平地價字第0950005674、0950005675號函規定，重新分算系爭平鎮段821-3 、821-6 地號等2 筆土地之前次移轉現值分別為92年5 月每平方公尺1,300.6 元、822 地號土地為896.9 元，是本處原核定補徵土地增值稅2,081 萬8,
532 元（分別計289 萬2,184 元、374 萬7,169 元、643萬6,830 元、747 萬2,901 元及25萬4,897 元、1 萬4,55
1 元），予以撤銷，重行核定土地增值稅為1,988 萬978元（分別計289 萬2,184 元、374 萬7,169 元、610 萬96元、687 萬2,081 元及25萬4,897 元、1 萬4,551 元），並無違誤，應予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3 、土地設定典權者，為出典人。
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。平均地權條例施行細則第23條規定：
「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告援引財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋而核課原告繳納土地增值稅之處分，並無明確法律授權且剝奪或限制人民權利，已違租稅法律主義，乃屬無效之違憲行政命令，且使原告之財產權受有損害。又系爭土地業經共有物分割之程序，而共有土地分割屬土地稅法第28條前段所稱之「移轉」，系爭土地既已分割移轉，被告自當依土地稅法之規定，以共有土地分割後之地價，作為課徵原告土地增值稅之基礎；且未說明何以逕以此次申報移轉之原告為課稅對象，被告恣意作成與法律相悖之課稅處分，未能兼顧租稅法定主義之意旨，原處分應予撤銷等語云云。
三、按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。再查，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其即非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值（最高行政法院96年度判字第449 號裁判意旨參照）。
四、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第
1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：
原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查原告取得系爭土地之沿革如前事實概要欄被告主張所示，有相關土地登記申請書、地價改算通知書等附於原處分卷可稽。系爭土地取得之過程，均係先由原告取得原屬訴外人天輪公司所有土地之少許應有部分，再與其他原告與天輪公司共有之土地一併辦理分割而使原告取得系爭土地之完整所有權。由原告先行取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，復又隨即在短期內辦理共有物分割，可見原告與訴外人天輪公司間本無共有土地之必要，乃故意創設土地之共有關係，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致申報系爭土地之移轉現值時由形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
五、又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告刻意安排土地共有，再辦理共有物分割，無非在於利用地價改算程序墊高土地之前次移轉現值，目的僅係為出售系爭土地，以規避繳納土地增值稅。其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。自應按分割改算前之前次移轉現值計算土地實際漲價之數額，據以核課其土地增值稅。
六、又按「土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第１款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其『所有』之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，自仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人。」，最高行政法院96年3月22日96年度判字第449號裁判意旨參照。本件原告因共有物分割而取得系爭土地之完整所有權，必與第三人天輪公司經過精確之計算，以衡平彼此間之利益，故原告自係以其原所預測經過取巧安排而取得系爭土地並無增值稅負擔之情形，與天輪公司達成協議。則原告嗣再將系爭土地出售時，不僅為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告核課系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。
七、綜上，被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，據以核課土地增值稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定為無理由，應予駁回。
八、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
書記官 楊 怡 芳