臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03250號原 告 昆禹金屬有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師
邱任晟 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月20日台財訴字第09600236580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年3月至90年12月間無進貨事實，取具有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）330,544,548元，營業稅額16,527, 228元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及本部賦稅署查獲，通報被告機關查證違章屬實，乃核定補徵營業稅額16,527,228元，並以原告無進貨事實按所漏稅額16,527,228元處7倍之漏稅罰115,690,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，系爭違章事實經變更認定為有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，惟系爭取具非實際交易對象二資社開立之統一發票中248,284, 000元，已逾5年核課期間，原核定補徵營業稅額16,527,228元應予追減12,414,201元，變更核定為4,113,027元，並就其核課期間內未依規定取得憑證經查明認定之總額64,391,826元處5﹪行為罰3,219,591元，原處罰鍰115,690,500元應予追減112,470,909元。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、行為時營業稅法第19條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款之規定，就原告原核定補徵營業稅額16,527,228元追減12,414,201元變更核定為4,113,027元，原處罰鍰115,690,500元追減112,470,909元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按，行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方
機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」故原告經提起訴願而不服其決定，依法提起本件行政訴訟，於法並無不合，合先陳明。
⑵昆禹金屬有限公司（下稱昆禹公司）業經合法清算完結
，其法人人格即告消滅，原處分、訴願決定顯有違法不當：
①查，原告昆禹公司前經合法解散並選任甲○○為清算
人，嗣已合法清算完結並報經台灣板橋地方法院准予備查（原證4），依公司法第25條規定之反面解釋，原告昆禹公司之法人人格即歸消滅（最高法院75年台抗字第385號裁定要旨參照）且清算人甲○○業已依公司法第84條、第89條之規定完成清算程序（臺灣高等法院96年度破抗字第25號裁定參照，原證4之1）。
因此，被告竟對已不存在之法人遽為補稅及罰鍰處分，顯有違法不當，且被告於原告清算期間申報債權時，亦未主張原告有本案所指之欠稅違章行為（原證5）。
②關於被告援引財政部68年7月31日台財稅第35267號函
，查其適用前提係「清算人明知公司尚有違章漏稅情事」，其公司法人人格始仍視為存續。惟，所謂明知，係指直接故意而言，而清算人甲○○先前即係昆禹公司之代表人且無逃漏稅捐之故意（蓋被告肯認原告已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，本件之核課期間應為5年），其後進行清算時，又何來明知昆禹公司尚有違章漏稅情事？足見，被告並未說明憑何證據認定清算人明知昆禹公司尚有違章漏稅情事，逕據上開財政部函釋而主張原告昆禹公司之法人人格仍應視為存續，即係率予比附，洵有違誤。
③況，被告於94年1月5日係就昆禹公司92年度應補營利
事業所得稅，向法院申報債權參與分配（請參原證5），並非本件昆禹公司88年3月至90年12月間之營業稅。益徵，被告援引上開財政部函釋，主張甲○○同日（即94年1月5日）即向法院申報清算完結（請參原證4），昆禹公司之法人人格仍視為存續乙節，確係張冠李戴，殊非有據。
④如上所述，清算人甲○○於聲報昆禹公司清算完結時
，既未明知本件違章情事（原告仍否認有任何違章行為），自無構成「怠於通知稽徵機關申報債權」之餘地且被告並未按期申報本件債權，足見原告確已合法清算完結。被告嗣以95年3月8日北區國稅三重一字第0950003077號函請原告提示相關資金流程等文件憑核，惟迄未完全補正，自難認定甲○○已踐行公司法第84條第1項清算人之職務云云，倒果為因，確非可採。蓋，被告並非於原告清算終結前請求原告提示本件交易資料且如依被告之主張，豈不等同其可於事後任意推翻公司合法清算完結之效力，無限上綱，使原告法人人格之存續處於不確定之狀態。被告之詞，恣意破壞既存法律關係，有害社會公益，誠有濫用權力之虞，委無可採。
⒉實體部分：
⑴原告確係向二資社購進廢棄物：
①廢棄物共同運銷制度成立之緣由：
按，廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤
商至大盤商逐層為之（原證6），參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。
另，倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑
證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果（歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補，請參財政部前部長顏慶章第一次發言，原證7第3頁倒數第9行起），其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
②廢棄物運銷合作社之運作方式：
為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及
大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。
簡言之，合作社之作法如下（另請參原證8）：
A.司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。
B.司庫藉由共同運銷方式代表合作社買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。
C.其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。
二資社之前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（
下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。
③財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
按，「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作
社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，…。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論
（一）定有明文（原證9）。且台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）載明（原證10）。足見，財政部肯認經由廢棄物運銷合作社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。
此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收
集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得一千元以下免稅，亦毋庸申報，原證11），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現（請參原證7第一次發言第4頁倒數第7行起至第5頁第8行），俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。
因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則
在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明六參照，原證12），財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情（原證13），此即財政部所持之一貫立場。蓋，「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，...我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅...。」（請參原證7第二次發言第4頁第1行起）依上所述，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，
亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性，原證14），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商乃至最後之再生工廠或買受人等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），至為顯然。
此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。④甲○○係二資社之司庫（原證15）且財政部認同司庫
係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物：
按，「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作
社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，…。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論
（一）定有明文（請參原證9）。且「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，…；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」復為財政部87 年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）所載明（請參原證10）。可知營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。
承上所述，財政部台財訴字第0920039851號訴願決
定書即明定「…惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，…。」「…本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」（請參第5頁倒數第4行起至第6頁第1行、第6頁第14行至第17行，原證16）益徵，財政部認同二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構（故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要）。
同時，財政部88年6月24日台財稅第000000000號函
說明五更載明（請參原證12），該部86年3月3日及87年6月5日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。
綜上所述，合作社之司庫於廢棄物共同運銷制度下
，對外係代表廢棄物共同運銷合作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款。故司庫係合作社對外之代表。是以，本件甲○○依上開財政部函釋見解（請參原證6、原證10及原證12），以二資社司庫之身分，代表二資社辦理本件共同運銷，即無不合。
⑤且財政部96年12月28日台財訴字第09600429840號訴
願決定書亦明定（原證20），營業人向二資社社員或運銷班長（即司庫）購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依財政部86年及87年函釋之處理原則，營業稅符合免予補稅及處罰規定！益徵，財政部上開87年函釋意旨，係明確認定營業人向二
資社之司庫進貨，與向二資社社員進貨之情形相同，均不得補稅處罰且上開原證16及原證20之訴願決定書係針對二資社共同運銷制度之案例。由此可知，財政部肯認二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，二者之稅務處理方式完全一致。
除向合作社社員進貨可使用二資社發票外（財政部
86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）參照），營業人向司庫進貨，依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二），亦可合法取得二資社發票作為進項憑證（蓋司庫交付營業人之廢棄物，既認定係社員共同運銷之廢棄物，即有財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）之適用！）。若依被告之主張，僅向社員進貨才可使用二資社發票（請參鈞院97年4月8日準備程序筆錄），則，
A.財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋結論（二）及財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書（請參原證16）為何均認定，營業人向合作社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，可依法取得合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證？
B.因此，被告單憑財政部86年函釋，曲解誤認司庫不得代為收付廢棄物，未及審酌上開財政部87年函釋結論（二），恣予否定為便利廢棄物回收而設於各回收站之合作社司庫之地位及功能（財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明五，原證12 參照），與廢棄物共同運銷合作社之實際運作情形及財政部函釋本意大相逕庭。足見，被告所執之詞，斷章取義，委無可採。
依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會
議結論（二），足證司庫毋庸具備社員身分，否則若司庫須兼具社員身分，何須表明「宜認定係社員共同運銷之廢棄物」，前後矛盾！最高行政法院88年判字第1982號判決（該案例之司庫林明吉並非社員，仍有共同運銷制度之適用，原證21）及上揭財政部訴願決定書（原證16參照）即明白重申此旨。
因此，被告未予究明，率將合作社社員與司庫混為一談（司庫代表二資社進行交易，社員則歸課綜合所得稅以完稅，請參原證8！），主張甲○○因未歸課綜合所得稅，故非二資社司庫云云（請參鈞院97年4月8日準備程序筆錄），率予比附，自無可取。
⑥廢棄物共同運銷合作社並無利用人頭社員，虛開發票及逃漏稅捐之違章情事：
按，依財政部88年6月24日台財稅第000000000號函
說明（二）（請參原證12），檢察官認定合作社有所謂人頭社員之問題，而對相關人員提起公訴，顯然僅審酌財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）：「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物」，卻漏未審酌財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）所為之進一步闡釋，即「司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，以致誤解上開財政部函釋真意。
因此，財政部88年6月24日台財稅第000000000號函
說明（六）乃明白表示：「另查台灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新台幣15億7千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313億7千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」足徵，上開財政部函文已明確表示，營利事業向合作社之司庫進貨，應認定屬社員共同運銷之廢棄物，故歸課社員之綜合所得稅，且合作社及社員已依規定完納各項稅捐，合作社及社員皆無逃漏稅，故合作社並無檢察官起訴書所指利用人頭社員，虛開不實統一發票出售，幫助他人逃漏稅捐之情形。
又，財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號
、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情（請參原證13），認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷被告依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定。
⑦原告昆禹公司之實際交易對象係二資社，並非拾荒者，被告尚有誤認：
如上所述，甲○○係二資社之司庫（請參原證15）
，在廢棄物共同運銷制度之實際運作下（請參原證8），本件實際之交易流程即甲○○係以二資社司庫之身分，先代墊以二資社社員名義向拾荒者買進廢棄物之款項，其後甲○○復代表二資社出售予原告，原告依二資社所開立統一發票之金額，將款項匯入二資社之銀行帳戶後，二資社即歸還甲○○先前代墊之款項。足見，原告不僅確有進貨之交易事實，且係向二資社購進廢棄物，二資社係原告之實際交易對象。
又，在廢棄物共同運銷制度之運作下（請參原證8
），二資社司庫既係以二資社社員名義向拾荒者買進廢棄物，足見二資社社員不以實際從事資源回收工作為必要且為徹底擺脫租稅集中之困境，基於共同運銷制度之設計，二資社申報一時貿易所得之對象係社員，並非拾荒者。亦即，二資社並無所謂人頭社員的問題且確有交易事實存在。被告援引二資社出納林淑娟、吳招治之調查筆錄，認定吳招治有為甲○○招攬人頭社員之事實乙節，並非事實且有違財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（三）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。」（請參原證10）。益徵，原告確有向二資社進貨之交易事實。被告之詞，要無足取。
承上所述，向拾荒者購進廢棄物者，乃甲○○以二
資社司庫之身分，代表二資社而為，此進貨部分之營業主體係二資社，與原告無涉，兩者在性質上迥然有別，自不能率為比附。又，原告業已提示與二資社交易往來之相關佐證資料予被告供核，被告自可依該等帳證資料，查明原告確有向二資社進貨之事實，而非遽予割裂，僅認定原告有進貨事實，惟二資社並非原告之實際交易對象。因此，被告未予審酌甲○○於廢棄物共同運銷制度中，向拾荒者買進廢棄物時所扮演之角色性質（司庫乃二資社之代表），僅以甲○○於談話筆錄表示，因進貨時已付現給拾荒者，故付款給二資社後，二資社需將匯入資金歸還，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額云云，顯係斷章取義（蓋甲○○係代表二資社向拾荒者購進廢棄物，與原告無涉，原告並非該進貨部分之營業主體），率將本件屬二資社之進貨行為視同為原告之營業行為，確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭。被告所執之詞，容有速斷，洵非可採。
又，依原告所提示資料顯示，原告付款係入帳至二
資社台北國際商業銀行南蘆洲分行、第一商業銀行五股分行帳戶，被告認定甚明。亦即，原告向二資社進貨並匯款予二資社，符合共同運銷制度之交易模式（請參原證8）。惟被告嗣依甲○○之談話筆錄，認定原告既已實際支付進貨款予拾荒者在先，實無須再依統一發票金額付款給二資社後又領回現金，此顯為不實資金流程之安排乙節，即與實際情形大相逕庭，殊有違誤。蓋，付款予二資社者雖係原告，惟如上所述，付款予拾荒者並向其進貨之人乃二資社司庫甲○○，原告並非此進貨部分之交易主體，兩者應予區分釐清！故二資社於原告匯款後，即返還司庫甲○○進貨款項，足見二資社歸還資金之對象亦非原告！此即廢棄物共同運銷制度實際運作下之資金流程（原告昆禹公司→二資社→司庫甲○○→拾荒者）。被告所執之詞，先入為主，確有速斷，委無可採。
另，「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作
社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）定有明文（請參原證9）。又，在廢棄物共同運銷制度之實際運作下（請參原證8），甲○○（即二資社司庫）以二資社社員名義買進廢棄物後，經由共同運銷方式售予原告，依代理（表）之法律關係，等同原告向二資社之社員購進廢棄物。是以，過去於廢合社時期，與本案情形相同之營利事業（即營利事業向合作社之司庫購進廢棄物），經行政救濟結果，均被認定其取得合作社所開立之統一發票，依上開財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）所示，係合法之進項憑證，不得依稅捐稽徵法第44條及加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條之規定補稅處罰（原證17）。二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，本案自應作相同解釋！按，基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易
之5％營業稅、手續費及其他程序費用轉嫁由買受人負擔，並不悖於契約自由原則，台灣高雄地方法院89年訴字第755號刑事判決揭示甚明（原證18 ）。是以，原告向二資社進貨並負擔貨款5﹪之營業稅及0.2﹪之手續費，核屬私法自治之範疇，並無不當。被告以原告匯款統一發票金額之5.2﹪予二資社，顯為取得二資社統一發票乙節，反推二資社並非原告之實際交易對象，有悖於商業交易習慣，殊非有據。
綜上所述，在廢棄物共同運銷制度之實際運作下，
原告確有向二資社進貨之事實，原告並非直接向拾荒者買進廢棄物且原告實際之交易對象係二資社，故原告取得二資社所開立金額相符之統一發票，憑之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即有財政部函釋見解之適用，並無不合。被告逕認二資社並非原告之實際交易對象，故原告應就核課期間內之進貨事實，分別依營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，補繳營業稅額4,113,027元併處罰鍰3,219,591元乙節，確有違誤。
⑵原處分、訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義，確屬違法不當：
①按，被告並未審酌上述有利於原告之財政部函釋見解
（請參原證9、原證10、原證12）及行政救濟案件（請參原證17），未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告及甲○○對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認，自屬違法不當。
②退而言之，原告既有進貨事實且二資社亦已依法報繳
營業稅，本件國家應課徵之稅收即無短少之情形，灼然甚明。被告未予查明，恣為補稅處分，顯係就同一交易事實重複課稅，與租稅法定主義不相適合，破壞國家稅收之合理正當，確非適法，有改制前行政法院85年判字第493號裁判要旨可資參照（原證19）。
⑶綜上所述，原處分、訴願決定顯屬違法不當。為此，特
狀請鈞院鑒核，准賜准判決如訴之聲明，以維權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款所規定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部68年7月31日台財稅第35267號函及83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。另「（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」亦為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之
基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文（附件二）。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文（附件三）。由上開規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定，二資社亦不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。
⑶廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課
徵營業稅，惟部分廢棄物來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以86年3月18日台財稅字第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函核釋，同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。由上揭函釋意旨可知，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社之社員，即不能依上揭函釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社名義開立發票，自不待言。
⑷由以上說明可知，財政部為解決一般民眾及拾荒者難以
開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，致銷項稅額無法以進項稅額扣抵，且營利事業所得稅營業成本之申報認列之問題，始同意由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，使再生工廠得以扣抵銷項稅額，並同時可做為其申報營利事業所得稅之營業成本。財政部以上函釋，不意味著同意營利事業可以隨意取得任何憑證來計算其營利事業所得額，即使是廢合社或二資社本身，其取得之進項憑證固可能全數均不能用以扣抵其所代社員所開立銷項憑證之銷項稅額，惟其尚須正確申報營利事業所得稅，與其共同運銷之社員尚須正確申報個人綜合所得稅，故仍應嚴格遵守稅法上要求之確實取得憑證之義務，非可任意填報非實際共同運銷之社員之「個人一時貿易資料申報表」，並執其第四聯作為記帳憑證，否則依前揭之說明，即屬違反憑證義務。原告辯稱依上揭函釋，財政部許可非社員亦可由合作社共同運銷出售廢棄物，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。
⑸另依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函
答覆臺灣高等法院檢察署函略以（附件四）：「一、問：運銷合作社之社員，是否限於從事運銷之業務，且非營利法人及其負責人？答：……依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。……六、司庫何意？其與共同運銷班班長有何區別？可否由再生廠負責人兼代？答：所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。……八、問：
司庫是否等同於分社的設立？可否單獨代表合作社處理共同運銷事宜？答：司庫乃係經合作社理事會通過任用以處理合作社帳務之人員……另依合作社法第34條規定，經理事互推一人或數人對外代表合作社，即合作社代表人應具備理事身分，且不得兼任同社經理、會計、司庫等職員……故司庫自無權代表合作社對外處理事務。
……十一、問：若為非社員之司庫，是否可以辦理共同運銷？答：不可以。」及二資社章程第26條規定「本社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實業務需要由理事會任用之。」由上可知二資社僅設司庫1人，其不可兼具營利事業負責人身分，並無權代表合作社對外處理事務，亦不得辦理共同運銷業務。
⑹原告於首揭期間無進貨事實，取具二資社開立之統一發
票銷售額合計330,544,548元，營業稅額16,527,228 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額16,527,228元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，有臺灣高等法院檢察署案情節略相關附件及銷貨明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額16,527,228元。原告主張已合法清算完結，法人人格不存在，且原查未斟酌財政部86年3月18日台財稅第000000000號87年7月14日台財稅第000000000號函釋有利於原告之見解，遽為處分確有違誤，又原告既有進貨事實，二資社亦已依法報繳營業稅，本件國家應課徵之稅收即無短少，請撤銷原處分云云。
⑺查（一）依原告之代表人甲○○談話記錄所載，問：「
請問貴公司進貨為資源回收物由何人送貨？如何付款？」答：「進貨之資源回收物由拾荒者或其他人送至回收場，收貨後即付款給拾荒者等人。」問：「貴公司取得二資社發票是以匯款方式付款給二資社，請問匯入款項之帳號、戶名及銀行名稱為何？與進貨金額是否相當？」答：「以整筆匯款給二資社，因屬代收代付所以二資社又將貨款領現還給本公司，帳戶再提供。」問：「貴公司前敘進貨均由公司職員處理但取得憑證確為二資社所開立，貴公司明顯取得非交易對象憑證，貴公司如何說明？」答：「本公司進貨對象為拾荒者或其他人送至回收場且由職員處理，因為無法取得憑證再透過二資社所開立進貨發票，因為認定二資社發票為合法取得。」
（二）又據甲○○所提示資料顯示，原告付款係入帳至二資社台北國際商業銀行南蘆洲分行、第一商業銀行五股分行帳戶，付款方式係依照單張或多張發票合計金額後付款，依甲○○談話筆錄表示，因為進貨時已付現給拾荒者，故付款予二資社後，二資社需將匯入資金歸還，惟原告既已實際支付進貨款予拾荒者在先，實毋須再依統一發票金額付款給二資社後又領回現金，此顯為不實資金流程之安排，且甲○○於88年至90年間以自己或其開立之昆禹金屬有限公司、裕河貿易有限公司名義付款給二資社或其負責人吳招治於玉山銀行三重分行、華僑銀行三重分行開立之帳戶，金額合計21,607,508元約為甲○○所屬昆禹金局有限公司、裕河貿易有限公司88年至90年度取得二資社發票金額417,724,505之5.2﹪，顯為取得二資社統一發票所支付之營業稅5﹪及手續費
0.2﹪。（三）另二資社出納林淑娟於93年4月28日調查筆錄指稱，甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員，並經吳招治於94年3月24日調查筆錄確認無誤，顯見吳招治有為甲○○招攬人頭社員之事實，且二資社申報一時貿易所得對象非原告實際進貨對象。本件經就原告提示88年至90年間付款予二資社之銀行收據、派車單、進貨簿及存貨簿等影本資料查核，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，惟依首揭稅捐稽徵法規定，系爭取具非實際交易對象二資社開立之統一發票中248,284,000元，已逾5年核課期間，復查決定遂將原核定補徵營業稅額16,527,228元予以追減12,414,201元，變更核定4,113,027元並無不合，本部分復查決定請續予維持。
⑻原告主張報請臺灣板橋地方法院核備清算完結，法人人
格已喪失，請撤銷原處分乙節，按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」為民法第40條第2項及公司法第25條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併、或轉讓之日，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報。」分別為所得稅法第75條第1項前段及第2項前段所明定。又「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」為公司法第83條第1項所規定。清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（有最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決可參）。原告於92年10月6日申請註銷，同年10月22日辦理清決算申報，惟經被告三重稽徵所95年3月8日函請原告提示相關資金流程等文件憑核，惟迄未補正齊全，且被告94 年1月5日申報債權參與分配，惟清算人同日即向法院申報清算完結，其清算程序顯未完備，自不生清算完結之效果，依前揭規定，原告之公司法人人格仍視為存續，其主張核不足採。
⑼另查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額
分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，上訴人依法補徵原告稅款並無不合（有最高行政法院92年度判字第413號、95 年度判字745號及94年判字1663號判決可參），原告主張本件為重複課稅乙節核無足採，併予陳明。
⒉罰鍰：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件原查以原告無進貨事實按所漏稅額16,527,228元處
7倍漏稅罰115,690,500元（計至百元止），惟復查決定以系爭違章事實既經變更認定有進貨事實已如前述，依前揭稅捐稽徵法規定，應就其核課期間內未依規定取得憑證經查明認定之總額64,391,826元處5﹪行為罰3,219,591元，原處罰鍰115,690,500元予以追減112,470,909元，並無誤違，本部分復查決定請續予維持。
綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款定有明文。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款所規定。
二、又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」、「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部68年7 月31日台財稅第35267 號函及83年7 月9 日台財稅第000000000 號函所明釋。另「㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第
1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」亦為財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋明在案。
三、再按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」、「合作社之種類及業務如左：．．．運銷合作社：經營產品之運銷業務。
」、「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：
．．．運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3 條第1 項第2 款、第3 條之1 第1 項、第2 項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」、「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者。」、「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。
」二資社章程第2 條前段、第6 條前段、第35條另訂有明文。由上開諸規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3 條之1 第2 項第2 款規定，二資社並不得經營「非社員所收集之資源回收物」之共同運銷。
四、查原告於88年3 月至90年12月間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票銷售額合計330,544,548 元，營業稅額16,527, 228 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及本部賦稅署查獲，通報被告查證違章屬實，乃核定補徵營業稅額16,527,228 元 ，並以原告無進貨事實按所漏稅額16,527,228元處7 倍之漏稅罰115,690,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，系爭違章事實經變更，認定為有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，惟系爭取具非實際交易對象二資社開立之統一發票中248,284,000 元，已逾5年核課期間，原核定補徵營業稅額16,527,228元應予追減12,414,201元，變更核定為4,113,027 元，並就其核課期間內未依規定取得憑證經查明認定之總額64,391,826元處5 ﹪行為罰3,219,591 元，原處罰鍰115,690,500 元應予追減112,470,909 元。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有二資社90年度營業稅申報資料、二資社88至90年度司庫銷貨統計表、原告代表人95年3 月10日談話筆錄、原告清算完結報備函（臺灣板橋地方法院94年1 月8 日板院通民誼94年度司字第26號）、吳招治94年3 月22日調查筆錄、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依稅捐稽徵法第21條第
1 項第1 款、行為時營業稅法第19條第1 項第1 款、稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，就原告原核定補徵營業稅額16,527,228元追減12,414,201元變更核定為4,113,027 元，原處罰鍰115,690,500 元追減112,470,909 元，是否適法？
五、經查：㈠原告代表人甲○○為二資社司庫，為兩造所不爭執，惟原告
代表人甲○○並非二資社會員，亦為原告所不爭執，合先敘明。
㈡按財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生
工廠無法取得進項憑證之問題，先後以86年3 月18日台財稅字第861888061 號函及87年7 月14日台財稅第000000000 號函（下稱87年函釋，見原證10）函釋，同意透過拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證給再生工廠，以憑申報營業成本及扣抵銷項稅額。而廢合社或二資社自再生工廠所取得之價金，則應扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依「一時貿易所得」，課徵社員之個人綜合所得稅。據此，可知僅限於二資社或廢合社之「社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅。是故如非二資社之社員，即不能依上揭規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，並由二資社名義開立發票。
㈢原告訴稱依上揭87年函釋結論㈡（見本院卷第53頁反面），
財政部許可非二資社社員，亦可經由合作社共同運銷出售廢棄物，由二資社開立發票等語。然查，原告所稱之上揭87年函釋結論㈡係記載：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同考量，宜認定係該社『社員共同運銷』之廢棄物，依一時貿易所得，歸課『社員之綜合所得稅』，．．．。」已經載明其歸課之所得稅為「社員之綜合所得稅」，可知該87年函釋結論㈡係針對「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具營利事業負責人之身分」，即針對有「司庫兼具營利事業負責人身分」之個人而立論，與本件系爭處分係針對「原告公司」立論，非對「原告公司之代表人」之個人綜合所得稅立論有別。況且，上揭87年函釋結論㈡既係明載「．．。之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，乃表明該等交易所得結果，應以「社員綜合所得稅」歸課其個人綜合所得稅，均係指向具備「社員」身分者始生適用與否之結果；否則若無社員身分，那來以「社員綜合所得稅」歸課問題。原告據上揭87年函釋結論㈡主張，雖非具備二資社社員身分，仍可進行廢棄物之交易，進而使用二資社之發票等情，容有誤解上開財政部函釋及說明，難認可採。
㈣另據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，答
覆臺灣高等法院檢察署函略以（見被告答辯狀附件4 ）：「（問：運銷合作社之社員，是否限於從事運銷之業務，且非營利法人及其負責人？）答：．．．依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員．．．」業已表明原告及其代表人無法加入二資社會員之原因。又「所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。．．．
司庫乃係經合作社理事會通過任用以處理合作社帳務之人員．．．另依合作社法第34條規定，經理事互推一人或數人對外代表合作社，即合作社代表人應具備理事身分，且不得兼任同社經理、會計、司庫等職員．．．故司庫自無權代表合作社對外處理事務。．．．」（見同上函答覆臺灣高等法院檢察署函文），再參諸二資社章程第26條規定：「本社設總經理1 人、副總經理、文書、司庫、會計各1 人，依實業務需要由理事會任用之。」綜上，可知二資社僅設司庫1人，其不可兼具營利事業負責人身分，並無權代表合作社對外處理事務，亦不得辦理共同運銷業務亦明。原告雖為二資社司庫，但兼具營利事業之負責人身分，核與二資社章程第26條章程規定不合，並無權代表二資社對外處理事務，亦不得辦理共同運銷業務，亦可堪認定。被告因而以原告於首揭期間無進貨事實，卻取具二資社開立之統一發票銷售額合計330,544,548 元，營業稅額16,527,228元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額16,527,228元，自非空穴來風。
㈤次查就原告代表人甲○○95年3 月10日談話記錄以觀（見原處分卷第145 頁反面）。
⒈（問：「請問貴公司進貨為資源回收物由何人送貨？如何
付款？」）答：「進貨之資源回收物由拾荒者或其他人送至回收場，收貨後即付款給拾荒者等人。」⒉（問：「貴公司取得二資社發票是以匯款方式付款給二資
社，請問匯入款項之帳號、戶名及銀行名稱為何？與進貨金額是否相當？」）答：「以整筆匯款給二資社，因屬代收代付所以二資社又將貨款領現還給本公司，帳戶再提供。」⒊（問：「貴公司前敘進貨均由公司職員處理但取得憑證確
為二資社所開立，貴公司明顯取得非交易對象憑證，貴公司如何說明？」）答：「本公司進貨對象為拾荒者或其他人送至回收場且由職員處理，因為無法取得憑證再透過二資社所開立進貨發票，因為認定二資社發票為合法取得。
」⒋再對照原告代表人所提進貨付款明細表（見原處分卷第
144 頁反面）所示，原告付款係入帳至二資社台北國際商業銀行南蘆洲分行、第一商業銀行五股分行帳戶，付款方式係依照單張或多張發票合計金額後付款。是原告代表人前開談話筆錄所述，與所提之附款資料並無不合之處，則其談話筆錄內容應屬實在可採。從而，其進貨時業已付現金給拾荒業者，則其事後另匯款予二資社，再由二資社將所匯資金再為歸還，原告既已實際支付進貨款予拾荒業者在先，實毋須再依統一發票金額付款給二資社後又領回現金，此應為原告使用二資社發票所為不實資金流程之安排，應洵堪認定。原告主張昆禹公司之實際交易對象係二資社，並非拾荒業者，指摘被告尚有誤認等云，顯與上開筆錄所陳相違，亦無具體事證可證其前開代表人筆錄所說不實，則其於起訴後所陳，應屬事後後悔翻異之詞，亦難採憑。
㈥又查，據二資社出納林淑娟於93年4 月28日調查筆錄中指稱
（見原處分卷第105 頁）：「．．．甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員．．．」，並經吳招治於94年3 月24日調查筆錄確認無誤（見原處分卷第95頁反面）。可見吳招治有為原告代表人甲○○招攬人頭社員之事實，且本件二資社所申報一時貿易所得之對象實非原告實際進貨之對象，亦可認定。惟就原告所提示88年至90年間付款予二資社之銀行收據、派車單、進貨簿及存貨簿等影本資料以觀，原告應屬有進貨事實，只是取得非實際交易對象所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告因而以其應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，因部分系爭取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票金額248,284,000 元，已逾5 年核課期間，被告復查決定遂將原核定補徵營業稅額16,527,228元予以追減12,414,201元，變更核定為4,113,027 元，即屬有據。自無原告所稱原處分、訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義等之情形，原告主張原處分、訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義等情，難謂可採。
六、原告另訴稱本件縱然構成補稅要件，然因已報請臺灣板橋地方法院核備清算完結，法人人格已消滅，自應註銷補稅，撤銷原處分等語。
㈠惟按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續
。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」為民法第40條第2 項及公司法第25條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併、或轉讓之日，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起
30 日 內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報。」分別為所得稅法第75條第1 項前段及第2 項前段所明定。
㈡又「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就
任日期，向法院聲報。」為公司法第83條第1 項所規定。清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第
3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（有最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決意旨可資參照）。
㈢查本件原告固於92年10月6 日申請註銷登記，同年10月22日
辦理清決算申報。惟經被告三重稽徵所95年3 月8 日北區國稅三重一字第0950003077號函請原告提示相關資金流程等文件憑核，惟原告迄未補正齊全，有被告三重稽徵所95年5 月12日北區國稅三重一字第0950001244號函說明欄之記載附原處分卷第116 頁足徵；況被告於94年1 月5 日亦曾就原告昆禹公司92年度應補營利事業所得稅，向法院申報債權參與分配，復有原告所提原證5 附本院卷足證，原告雖稱該申報債權尚非本件昆禹公司88年3 月至90年12月間之營業稅等語，惟不論該申報債權是否與本案有關，就證明原告尚有稅務案件未了結之事實則無二致（原告94年1 月4 日向法院聲請備查，被告於同日提出營業稅債權參與分配），依上揭規定與說明，其清算程序仍顯未完備，難謂已生清算完結之效力，原告公司之法人人格仍視為存續。原告主張其法人人格已經消滅等語，既與查證之事實有違，自屬無足憑採。
㈣再者，參酌最高行政法院92年度判字第413 號、95年度判字
745 號及94年判字1663號判決意旨，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之「多階段銷售稅」，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不足影響本件營業人補繳營業稅之義務，故而被告依法補徵原告稅款並無重複課稅問題。原告主張本件有重複課稅問題等云，容有誤會，仍無足採，附此敘明。
七、至罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……
五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。
㈡查本件原查以原告無進貨事實按所漏稅額16,527,228元處7
倍漏稅罰115,690,500 元（計至百元止），然經復查決定以系爭違章事實既經變更認定有進貨事實，有如前述，則依前揭稅捐稽徵法規定，應就其核課期間內未依規定取得憑證經查明認定之總額64,391,826元處5 ﹪之行為罰3,219,591 元，原處罰鍰115,690,500 元自應予以追減112,470,909 元，自屬無誤。
八、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告88年3 月至90年12月間有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，原核定補徵營業稅額16,527,228元應予追減12,414,201元，變更核定為4,113,027 元，並就其核課期間內未依規定取得憑證經查明認定之總額64,391,826元處5 ﹪之行為罰3,219,591 元，原處罰鍰115,690,500 元應予追減112,470,909 元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 闕 銘 富法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 9 日
書記官 陳 清 容