臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03263號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月19日台財訴字第09600251170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依照本判決之法律見解，對於原告作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶葉連福於81年9月25日死亡，其遺產稅由原告甲○○、乙○○等2人共同申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）38,638,087元，遺產淨額為33,988,087元，應納遺產稅額為10,182,397元，原告等於94年7 月5 日繳清該遺產稅款在案。嗣原告等於96年1 月5 日主張原核定遺產之建成電料股份有限公司（下稱建成公司）淨值、未償債務扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等，因適用法令錯誤或計算錯誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定，重核遺產稅並退還溢繳稅款，被告所屬新竹市分局以本件遺產稅經改制前行政法院89 年4月27日以89年度判字第1265號及本院91年12月20日以90年度訴字第5325號等判決確定，已屬核課確定案件，乃於96年3 月12日以北區國稅竹市一字第0960002132號函復，否准其退稅之申請。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應退還原告溢繳遺產稅1081萬7060元及法定利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告甲○○經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載及共同原告乙○○之陳述：
⒈被告所屬新竹市分局否准原告申請退稅，查拒為處分書
函暨財政部拒為處分之訴願決定書認定原告有違背一事不再理之原則，被告顯曲解法令，擴大拘束力之範圍，並已違法損害原告權益，有違稅捐稽徵法第28條規定：⑴按稅捐稽徵法第35條、第38條及行政訴訟法第4條規
，就稅捐行政救濟制度而言，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，於提起訴願之前應踐行法定之先行程序，即應先申請復查，現行法令對於遺產稅行政救濟制度採取「復查前置主義或稱復查先行主義」及「訴願前置主義或稱訴願先行主義」應無疑義。唯就復查之審理範圍若何？向來存有「總額主義或稱總額原則」與「爭點主義或稱爭點原則」兩種審理基礎截然不同之爭議，行政救濟之結果也產生變化，而有所不同。是以，行政法院對於稅務訴訟案件所為判決之既判力客觀範圍，宜以行政法院實際上已經實質審查判斷之「裁判標的」範圍內者為限，對於「裁判標的」範圍以外凡未經實體審理之事項即應不受先前判決既判力之拘束，當事人再行提出主張，更難謂有違背一事不再理之原則，方符稅捐稽徵法第28條立法旨趣。因此，稅務行政救濟案件，復查時爭訴訟標的如係以「總額主義」為基礎審理，訴願時爭訟標的及行政訴訟時訴訟標的亦係以「總額主義」為基礎加以實質審理，因就原課稅處分各個項目有無違法既已經訴願機關實質審查決定確定或行政法院實體審理判決確定在案，此時，不容就同一法律關係更行起訴，於法當然有據。反之，稅務行政救濟案件，復查時爭訟標的如係以「爭點主義」為基礎審理，僅就申請復查爭點事項為審理，訴願機關決定及行政法院判決之範圍亦僅就申請復查爭點事項加以實質審查決定確定或實體審理判決確定在案，對原課稅處分未申請復查之事項既未經訴願機關實質審查決定確定或行政法院實體審理判決確定在案，此時，原課稅處分如確有適用法令錯誤之情事，經納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，稽徵機關對於原課稅處分裁判標的範圍以外違法之事項，不容認有違背一事不再理之原則，應不受先前判決之拘束，宜依法作成退稅之行政處分，始符法旨。經查，本件遺產稅關於復查之爭訟審理範圍揆諸最高行政法院89年度裁字第598號裁定暨鈞院90年度訴字第5325號判決係採「爭點主義」為基礎審理；次查，本件遺產稅有關「被繼承人死亡前未償債務扣除額部分」及「建成公司股權淨值部分」係因原告未於85年12月21日申請復查時提出，而遽行提起行政訴訟，故對原課稅處分上開系爭項目最高行政法院及鈞院均未加以實體審理，亦即未曾探究上開系爭項目有無適用法令錯誤之情事，以為實體上准駁之判決，而逕以程序上不合法裁定駁回。是以，就本件遺產稅原課稅處分提起行政救濟時行政法院判決於審理時所採取之理論基礎論斷，足證原告應無一事再理之情形，被告所屬新竹市分局自應就原告所提出之具體證明依稅捐稽徵法第28條規定實體審理以為准駁，原告否准，拒為處分，不合法理，違背稅捐稽徵法第28條之規定已甚明確。
⑵按被告係依行政訴訟法第213條及援引改制前行政法
院72年判字第336號判例意旨，否准原告退稅之申請，顯然誤解前開法條及判例之意旨。蓋前開判例之案件明白指出該項541,000股財產交易所得5,410,000元，業經稽徵機關併入62年度綜合所得總額補徵綜合所得稅，其已併計核課綜合所得稅之訴訟標的，且已經最高行政法院70年度判字第137號判決確定，就該項財產交易所得5,410,000元部分既無爭執前後訴訟標的金額並無不同且既已屬該確定判決事件訴訟標的受判決之範圍，納稅義務人自不得再行爭訟。唯查，原告有關建成公司淨值部分核定為200,000元、未償債務扣除額部分核定為0元，係因未經合法復查及訴願程序，起訴難認為合法，程序駁回，並未併入經實體終局判決，對此二部分核課遺產稅前後訴訟標的金額並不相同，有關建成公司淨值部分應核定為0元，而非原核定200,000元、未償債務扣除額部分應核定為18,500,000元，亦非原核定0元，足見本案有適用法令錯誤溢繳稅款之情形，何來不許原告依稅捐稽徵法第28條申請退稅之理。本件與前揭判例之案件兩者情形截然不同，被告違背稅捐稽徵法第28條規定及曲解上開例之意旨至明。次查，訴願決定書載有本件遺產稅核定內容，關於原核定建成公司淨值、未償債務扣除額與夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，為原告等所爭執，惟既經改制前行政法院89年度判字第1265號判決及鈞院90年度訴字第5325號判決予以駁回而告確定在案，自不得就同一法律關係更行起訴；實際上就上揭系爭事項，實則並未經最高行政法院及鈞院實體審理判決而告確定，而係因採取「爭點主義」致使上揭系爭事項因法定救濟期間之經過而確定，財政部訴願決定書指摘尚有未合，難謂穩妥，曲解上開判例之意旨及行政訴訟法第213條實質確定力之範圍至明。
再查，被告訴願階段時所引據之改制前行政法院62年度判字第96號、45年度判字第60號及44年度判字第44號分別著有判例，係就行政救濟制度詮釋訴願採取「復查前置主義或稱復查先行程序」，行政訴訟亦採「訴願前置主義或稱訴願先行程序」，而絕非揭示納稅義務人對於核定稅捐之處分經依稅捐稽徵法第35條及第38條規定提出救濟後，即不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，故上開判例固可資援引用以規範有關核定稅捐行政救濟程序，但顯然並非指納稅義務人即不得依稅捐稽徵法第28條規定行使權利。⑶按財政部72年05月12日台財稅第33331號函釋意旨，
可見稅捐稽徵法第28條與第35條固為兩種不同之復查程序，立法用意二者顯然不同。又按改制前行政法院61年判字第173號、最高行政法院93年判字第783號判決意旨，均揭示「稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤復查期間，對於僅具形式上確定力之行政處分，即喪失該申請權。」；再按最高行政法院91年裁字第715號裁定及臺中高等行政法院91年訴字第194號、93年訴字第406 號等判決意旨，均未排除具形式上確定力之行政處分之適用，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。上揭財政部函釋、判例、判決有案可稽，實足證明稅捐稽徵法第28條之立法意旨即在對於適用法令錯誤而溢繳稅捐之案件，明文規定救濟之途徑，自可排除行政處分之存續力，故除經法院判決而生既判力之行政處分外，僅具形式存續力之行政處分仍不得排除稅捐稽徵法第28條之適用。
⑷經查本件原告係就已經核課確定而僅具有形式上確定
力之遺產稅案件，以適用法令錯誤及計算錯誤為由，請求作成退稅處分，依上開通說見解，是其雖同為遺產稅案件，但其請求之內容與前案不同且非可代用，自係另一案件，而非同一案件，此亦有高雄高等行政法院91年度訴字第834號判決、台中高等行政法院91年度訴字第687號判決、台中高等行政法院90年度訴字第1137號判決、臺北高等行政法院93年度訴字第1418號諸多判決可資參照。因此，基於課稅平等、公平之原則，對本案被告自應就原告所提出之具體證明，依捐稽徵法第28條規定，以為准駁之判決。
⒉被告引據財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號
函釋暨訴願決定書略以，本案遺產稅核定內容，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，至95年12月5日止，已屬確定之處分，且非聲請大法官解釋之案件，自亦不受司法院釋字第620號解釋之影響等語，否准原告申請退稅，仍有違稅捐稽徵法第28條之立法意旨：
⑴本件有關「生存配偶夫妻剩餘財產分配請求權扣除額
部分」雖經鈞院於91年12月19日以90年度訴字第5325號判決駁回確定，查：有關剩餘財產分配請求權之適用以74年6月5日後取得之財產為限，既經95年12月6日司法院大法官解釋第620號宣告上開規定牴觸憲法而無效。又本件有關「生存配偶夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分」，被告曾引據最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議及財政部87年1月21日台財稅第000000000號函釋明文規定，有關剩餘財產分配請求權之適用以74年6月5日後取得之財產為限，是以辯稱被告並無誤解法令，反而指稱係原告誤解法律之規定，職是，對被繼承人葉連福於68年6月19日取得之財產總額37,542,400元否准列入，即屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情形，此自非嗣後法令之改變或適用法令之見解變更之意。從而，對「生存配偶夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分」原告依稅捐稽徵法第28條規定，於5年之法定期間內，申請退還，當無不合。且原告應得依法就鈞院91年12月19日90年度訴字第5325號確定判決提起再審之訴，請求判決被告僅單獨就有關「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之部分」應作成由原核定0元，改為15,900,302元核算遺產稅額之處分，並退還溢繳稅款7,225,070元。再退一萬步言，縱再審之訴不合法或無理由，亦不足以影響原告仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。蓋因本件有關「被繼承人死亡前未償債務扣除額部分」及「建成公司股權淨值部分」，並無一事再理之情形，已如前述，原告自得就此三部分併同依稅捐稽徵法第28條規定，於5年之法定期間內，申請退還。
⑵參照司法院釋字第287號解釋意旨，經稽徵機關核定
確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。被告辯稱依財政部函釋至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以申請大法官解釋之案件外，不再變更。此函釋實與稅捐稽徵法第28條之規定不符，不但牴觸該條文精神更明顯違背司法院釋字第287號解釋之意旨。
⑶被告逕以本件訴訟標的法律關係已確定，當事人不得
再以相同理由再事爭執，否准原告申請退稅，既已違背稅捐稽徵法第28條規定，否准書函即屬拒為處分之違法處分。職是，原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，被告所屬新竹市分局自應依職權實質審酌原告之請求是否符合稅捐稽徵法第28條之要件，即原告繳納之稅款是否有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之情事及有無逾5年申請期限之情事，據以做成准駁之函復，方屬適法。
⒊本件遺產稅課稅處分確有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，論述如下：
⑴就本件遺產稅課稅處分適用法令錯誤之部分摘列如下：
⒈遺產總額之核定建成公司股權淨值係依申報財產價
值200,000元認定，未依淨值0元核定。⒉扣除額之核定未扣除被繼承人死亡前，未償之債務18,500,000元。而依0元核定。
⒊生存配偶夫妻剩餘財產分配請求權扣除額之核定係以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。
⑵按行為時遺產及贈與稅法第13 條、第10條第1項前段
、第17條第1項第8款（即現行法第17條第1項第9款）及同法施行細則第39條、74年6月3日修訂後民法第1030條之1第1項之規定，本件遺產稅有關遺產總額、遺產淨額及遺產稅額之核計既有違誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定，於繳清稅款後5年內，提出具體證明，請求退還溢繳稅款，殆無疑義。
⑶本件遺產稅核定有關「建成公司股權淨值部分」，被
告並不爭執股權淨值為0元，而仍依申報核定為200,000元，有違遺產及贈與稅法第13條、第10條第1項前段暨同法施行細則第39條規定及財政部部66年9月9日台財稅第36085號函及62年11月22日台財稅第38729號函釋意旨，故有關「建成公司股權淨值部分」有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。復就遺產扣除額之核定，有關「未償債務扣除額部分」，被告並不爭執有18,500,000元未償債務，而未依法扣除18,500,000元債務，竟以查該部分並未經原核定所認列，且所提該部分之行政救濟亦經前行政法院裁定駁回，是該債務亦不予認列，經查此亦有違行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款（即現行法第17條第1項第9款）條規定及財政部第38729號函釋意旨，尤其更與改制前行政法院60年2月13日60年判字第76 號判例意旨相違，故有關「未償債務扣除額部分」亦有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。另再就有關「生存配偶夫妻剩餘財產分配請求權扣除額之部分」，核定被繼承人財產部分除其中建成公司股權淨值之核定及債務18,500,000元未減除二者皆有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事外，另外核定被繼承人之財產價值部分，申報土地4筆，其中2筆土地，其取得日期為68年6月19日，在民法74年6月3日修正前，原告主張應列入，被告認原告顯係誤解法令不予列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍內，復經鈞院於91年12月19日以90年度訴字第5325號判決駁回。然依據釋字第620號解釋意旨，前開確定判決援用決議違法、違憲，此亦有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。
⒋原告申請退稅符合稅捐稽徵法第28條規定：
按財政部部93年9月24日台財稅字第09304523500號函釋及鈞院91年訴字第2221號判決意旨，本件遺產稅稅款原告於94年7月5日繳納完竣，有被告所屬新竹市分局轉發之遺產稅繳清證明書為憑，原告請求被告所屬新竹市分局退還因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條5年期限之計算，應自納稅之日起算，即得於99年7月5日前提出申請。原告於94年7月5日繳清遺產稅，嗣於96年1月5日申請更正遺產稅額，並申請退還溢繳稅款，揆諸上開說明，應已符合稅捐稽徵法第28條規定。而被告所屬新竹市分局於96年3月12日以北區國稅竹市一字第0960002132號書函，否准申請，並未就原告之主張審酌是否有稅捐稽徵法第28條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款及有無逾5年申請期限等之情事，而為准駁之意思表示，於法自有違誤。
⒌本件遺產稅確有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情
事，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，列計如次，請鈞院判決被告對於原告應作成准予退還溢繳稅款之行政處分：
⑴本件遺產稅被告於89年9月11日重核決定，核定遺產
總額為38,638,087元，遺產淨額為33,988,087元，應納遺產稅額為10,182,397元，另加計利息2,455,746元，合計12,638,143元，被告重核有關遺產總額、免稅額、扣除額、遺產淨額、稅率等資料列載如下：
①遺產總額：38,638,087元：
新竹市○○段○○○○號：14,000元×1,768m2×80﹪＝19,801,600元；新竹市○○段○○○○號：
14,000元×1,584m2×80﹪＝17,740,800元；新竹市○○段○○○○號：7,000元×1,009.53m2×1÷18＝392,595元；新竹市○○段○○○○號：2,000元×
380.33m2×1÷18＝42,259元；新竹市第三信用合作社股票：450,000元；新竹市第五信用合作社股票：500元；建成電料股份有限公司股票：200,000元；新竹市第三信用合作社活儲 ：10,333元。
②遺產淨額：33,988,087元（遺產總額38,638,087元
－免稅額2,000,000元－扣除額2,650,000元＝遺產淨額33,988,087元）。扣除額2,650,000元：
配偶扣除額：2,000,000元；第一順序繼承人扣除額：250,000元；喪葬費用：400,000元；生存配偶夫妻剩餘財產差額分配請求權：0元，③被繼承人剩餘財產總額1,095,687元：
新竹市○○段○○○○號：7,000元×1,009.53m2×1÷18＝392,595元；新竹市○○段○○○○號：2,000元×380.33m2×1÷18＝42,259元；新竹市第三信用合作社股票：450,000元；新竹市第五信用合作社股票：500元；建成電料股份有限公司股票：
200,000元；新竹市第三信用合作社活儲：10,333元。
④生存配偶剩餘財產總額6,837,484元：
信用合作社股金 ：1,2510,000元；漏報金額：
5,586,484元（漏報華南銀行存款4,941,869元、新竹五信存款485,000元、新竹三信存款159,615元）。
⑤應繳遺產稅額：10,182,397元（算式：遺產淨額
33,988,087元×稅率42﹪－累進金額4,092,600 元＝遺產稅額10,182,397元），並另加計利息2,455,746元，合計12,638,143元。
⑵查本件遺產稅溢繳，依法重新試算本件遺產稅有關遺
產總額、免稅額、扣除額、遺產淨額、稅率等資料列載如下：
①遺產總額：38,438,087元：
新竹市○○段○○○○號：14,000元×1,768m2×80﹪＝19,801,600元；新竹市○○段○○○○號：
14,000元×1,584m2×80﹪＝17,740,800元；新竹市○○段○○○○號：7,000元×1,009.53m2×1÷18＝392,595元；新竹市○○段○○○○號：2,000元×
380.33m2×1÷18＝42,259元；新竹市第三信用合作社股票：450,000元；新竹市第五信用合作社股票：500元；建成電料股份有限公司股票：0元（適用法令錯誤，81年度資產負債表及損益表其淨值已為負，應按0元核定）；新竹市第三信用合作社活儲：10,333元。
②遺產淨額：8,737,786元（遺產總額38,438,087元
－免稅額2,000,000元－扣除額27,700,301元＝遺產淨額8,737,786元）。扣除額27, 700,301元：
配偶扣除額：2,000,000元；第一順序繼承人扣除額：250,000元；喪葬費用：400,000元；生存配偶夫妻剩餘財產差額分配請求權：6,550,301元。〈被繼承人財產總額38,438,087元減債務18,500,000元－生存配偶財產總額6,837,484元減債務0元等於13,100,603元，再除以2，差額為6,550,301元。〉③被繼承人剩餘財產總額19,938,087元：
新竹市○○段○○○○號：14,000元×1,768m2÷80﹪＝19,801,600元；新竹市○○段○○○○號：
14,000元×1,584m2÷80﹪＝17,740,800元（適用法令錯誤1＋2＝37,542,400元，68年6月19日取得，應列入被繼承人剩餘財產總額）；新竹市○○段○○○○號：7,000元×1,009.53m2×1÷18＝392,595元；新竹市○○段○○○○號：2,000元×380.33m2×1÷18＝42,259元；新竹市第三信用合作社股票：
450,000元；新竹市第五信用合作社股票：500元；建成電料股份有限公司股票：0元（適用法令錯誤，81年度資產負債表及損益表其淨值已為負，應按0元核定）；新竹市第三信用合作社活儲：10,333元。再者，被繼承人債務總額18,500,000元；生存配偶剩餘財產總額6,837,484 元；信用合作社股金：1,2510,000元；漏報金額：5,586,484 元（查漏報華南銀行存款4,941,869 元、新竹五信存款485,000 元、新竹三信存款159,615 元）。生存配偶債務總額0 元；生存配偶夫妻剩餘財產差額分配請求權：6,550,301 元。〈被繼承人剩餘財產總額19,938,087元－生存配偶剩餘財產總額6,837,484元＝13,100,603元／2 ＝6,550,301 元〉。
④未償債務：18,500,000元（適用法令錯誤，18,500,000元應列入扣除額）。
⑶應繳遺產稅額：1,467,224元（算式：遺產淨額
8,737,786元×稅率26﹪－累進金額804,600元＝遺產稅額1,467,224元），另加計利息353,859元（即2,455,746元÷10,182,397元×1,467,224元），合計1,821,083元。
⑷本件遺產稅前經被告核定遺產稅額10,182,397元，另
加計利息2,455,746元，合計12,638,143元，原告已於94年7月5日繳納完畢。據上所述，本件遺產稅有適用法令錯誤溢繳稅款之情形，依上揭重新試算表所示，原告依法應繳遺產稅額1,467,224元另加計利息353,859元，合計1,821,083元，查被告核定遺產稅額遺產稅額10,182,397元，另加計利息2,455,746元，合計12,638,143元。兩相比較原告溢繳10,817,060元（12,638,143元－1,821,083元＝10,817,060元），據此，乞請鈞院判決被告對於原告應作成准予退還溢繳稅款之行政處分。
⑸退步言之，有關「被繼承人死亡前未償債務扣除額部
分」，縱然如被告稱，蓋其債務存在與否因原告並未於申報遺產稅時提出申報查核，於稅捐核課期間過後始提出，有無故意隱匿規避遺產稅之核課；逾核課期間之稅捐，稽徵機關依法不得再行核課；同理，納稅義務人亦不得要求再行補報扣除未償債務，此乃基於公平原則等語，但就系爭「建成公司股權淨值部分」，此為被告職務上之行為，則被告務必依法按財產價值0元核定，是以，本件遺產稅依法亦應核定如下：遺產總額38,438,087元減免稅額2,000,000元減扣除額2,650,000元等於遺產淨額33,788,087元；遺產淨額33,788,087元乘以稅率42﹪減累進金額4,092,600元等於應繳遺產稅額10,098,397元；應繳遺產稅額10,098,397元加計利息2,435,486元合計為12,533,883元。再將原核定金額減上揭金額，故本件遺產稅溢繳金額為104,260元（即原核定遺產稅額10,182,397元＋利息2,455,746元＝12,638,143元所得金額減應繳遺產稅額10,098,397元＋利息2,435,486元＝12,533,883元所得金額兩者之差額）。準此，姑不論「被繼承人死亡前未償債務扣除額部分」及「生存配偶夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分」合法與否，上揭溢繳金額104,260元仍為原告得依法申請退還溢繳遺產稅之最低金額。被告仍應依稅捐稽徵法第28條規定，作成准予退還溢繳遺產稅款金額104,260元及加計自94年7月5日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之行政處分等語。
⒍提出被告所屬新竹市分局96年3月12日北區國稅竹市一
字第0960002132號處分書、財政部96年7月19日台財訴字第09600251170號訴願決定書及被告重核決定書計算本件遺產稅有關遺產總額、免稅額、扣除額、遺產淨額、稅率等資料影本一份暨遺產稅溢繳重新計算本件遺產稅有關遺產總額、免稅額、扣除額、遺產淨額、稅率等資料等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告甲○○之配偶葉連福於81年9月25日死亡，原
告甲○○、乙○○等2人共同繼承並申報遺產稅，經被告所屬新竹市分局核定遺產總額為38,638,087元，遺產淨額為33,988,087元，應納遺產稅額為10,182,397元。
原告等不服，就被繼承人所遺坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、免稅額、扣除額及稅率部分申請復查，經被告86年4月18日北區國稅法第00000000號復查決定，未准變更，原告等仍表不服，就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、免稅額、扣除額、稅率及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、夫妻剩餘財產差額分配請求權及關於被繼承人死亡前未償債務18,500,000元部分提起行政訴訟，其中關於被繼承人死亡前未償債務部分，經改制前行政法院以89年度裁字第598號裁定駁回（原處分卷第1卷第143頁可參）；另關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，則經改制前行政法院以89年度判字第1265號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分相關部分，由原告另為妥適之處分；其餘之訴駁回（原處分卷第1卷第141頁可參）。
原告等就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分於重核決定前，另於89年5月15日提出申請書，再就未償債務及遺產投資建成公司股權淨值部分申請重行審酌，並主張被繼承人於68年6月19日所取得坐落新竹市○○段2筆土地應列為剩餘財產分配之範圍（原處分卷第1卷第150頁可參）；經被告於89年9月11日以北區國稅法字第89044345號重核復查決定，維持原核定（原處分卷第1卷第179頁可參），原告等猶表不服，提起訴願，嗣經財政部90年7月4日台財訴字第0890078641號訴願決定駁回（原處分卷第1卷第190頁可參），提起行政訴訟，經鈞院以90年度訴字第5325號判決略以，本件原告所為關於建成公司股權淨值及未償債務扣除部分得於重核關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分時審酌，及系爭2筆土地應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍內之主張，均無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定無理由，應予駁回（原處分卷第1卷第193頁可參），原告等人未提起上訴而告確定；原告等並於94年7月5日繳清該遺產稅款10,182,397元在案。嗣原告等於96年1月5日主張原核定遺產之建成公司淨值未償債務扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等，因適用法令錯誤或計算錯誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定，重核遺產稅並退還溢繳稅款（原處分卷第2卷第141頁可參），經查本件業經改制前行政法院89年4月27日89年度判字第1265號判決及鈞院91年12月20日90年度訴字第5325號判決駁回確定在案，所主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤部分已屬業經法院確定判決意旨範圍，依據行政訴法第213條規定，即具有確定力，乃駁回其退稅之申請。
⒉按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經
裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」此觀首揭行政訴訟法第213條規定及改制前行政法院72年判字第336號判例即明；又最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議：「行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷(本院72年判字第336號判例參照)。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」可資參照。
本件原告系爭原核定建成公司股權淨值、未償債務扣除額與生存配偶剩餘財產分配請求權部分，為原告等所爭執，惟此部分既經改制前行政法院89年度判字第1265號判決及鈞院90年度訴字第5325號判決駁回而告確定，自不得就同一法律關係更行起訴；第查本件至95年12月5日止，已屬確定之處分，且非屬聲請大法官解釋之案件，自亦不受司法院釋字第620號解釋之影響。從而本件既經終局判決確定，已生實質之確定力，原告等即應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，原告等於本次訴訟中就經前開判決確定之爭點，再執詞爭執，並援引稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅，揆諸首揭規定，即具有確定力所訴自難採據，本件原處分及訴願決定應無違誤云云。
理 由
一、本件原告甲○○受合法通知，無正當理由未於97年1月24日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」；「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」；「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。…五、經行政訴訟判決者。」，稅捐稽徵法第1條之1、第28條及第34條第3項第1款、第5款各定有明文。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，行政訴訟法第213條定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、被告就原告等申請退稅之否准，核有違誤：㈠按「…對於僅具形式上確定力之行政處分，因逾法定期間
而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救。參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1 項（修正前第17條第2 項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。…」；「…稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其立法意旨係以：
『稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。』即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，則人民要求退稅之期限亦應為5 年，方符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟其請求結果如獲勝訴，將發生與對納稅義務人退稅相同之效果，仍應類推適用稅捐稽徵法第28條5 年除斥期間之規定，以符公平原則。…」，最高行政法院93年度判字第783 號及94年度判字第219 號判決意旨，可資參照。
㈡是依上開最高行政法院判決意旨，稅務行政救濟程序既採
「爭點主義」，訴願機關及行政法院將審查（審判）範圍，限定於爭點即申請復查之爭議事項；相對於此，行政法院對於稅務事件所為判決，其既判力之客觀範圍，自應以行政法院實體審理判斷之「訴訟標的」為限。至於「訴訟標的」範圍以外未經實體審理之事項，即不受前確定判決既判力之拘束；當事人以另訴請求救濟，如另依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並不違背「一事不再理」之原則。因此，納稅義務人如認為原課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款等情事，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，稽徵機關對於原實體判決訴訟標的以外之事項，應就此申請事項，為實體之審查，作成准否之決定，不應因行政法院就其申請事項，曾以未經申請復查違反「爭點主義」，作成程序上之裁判，而認其申請事項違反「一事不再理」原則，執為拒絕實體審查之理由；否則，其程序上（形式上）之否准處分或訴願決定，就應記載（記明）實體理由之申請事件而言，即有不備理由，違反實質上之程序保障之違誤（行政程序法第96條第1 項第2 款、第97條，訴願法第89條第1 項第3 款參照）。
㈢經查，本件遺產稅事件，關於「被繼承人死亡前未償債務
扣除額部分」及「建成公司股權淨值部分」之事項，依改制前行政法院89年度裁字第598 號裁定及本院90年度訴字第5325號判決（原處分卷第1 卷第143 頁以上、第249 頁以上可參）所示，均係因原告未於85年12月21日申請復查時提出，而遽行提起行政訴訟，故改制前行政法院及本院對於該等事項，均未為實體審理，而以不合法為由，逕為程序上之裁判。被告所屬新竹市分局對於原告等主張該等事項，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，逕以該等事項經改制前行政法院89年度判字第1265號及本院90年度訴字第5325號等判決確定，已屬核課確定案件，未為實體審查，即否准其退稅之申請，揆諸前揭規定及說明，即有違誤，應予撤銷。又原告等主張「夫妻剩餘財產差額分配請求權」之事項，被告所屬新竹市分局以其事項業經本院90年度訴字第5325號實體判決確定，而否准原告等退稅之申請，固無不合。惟查，本件配偶差額分配請求權之有無，應以被繼承人之遺產數額定之，而前開「被繼承人死亡前未償債務扣除額部分」及「建成公司股權淨值部分」等事項，既應實體審查其退稅事由，其結果是否影響被繼承人之遺產數額，而牽動其有關之配偶差額分配請求權仍有待被告前述審查以定之。故原告等基於「被繼承人死亡前未償債務扣除額部分」及「建成公司股權淨值部分」等事項之審查結果，而主張依「夫妻剩餘財產差額分配請求權」申請退稅部分，被告亦應為實體審查，以作成准否之決定。
是以受到上開二事項之連動影響，本件就被告未為實體審查而否准原告等以「夫妻剩餘財產差額分配請求權」申請退稅部分，應併予撤銷，由被告另為適法之決定。本件原處分即被告所屬新竹市分局否准原告等退稅之申請，於法未合，已如前述；訴願決定未予糾正，亦有違誤；原告等訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、原告等請求判命被告作成退稅處分部分，被告應依照本判決之法律見解，對於原告作成決定：
按「行政法院對於人民依第5 條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為左列方式之裁判：四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」，行政訴訟法第200 條第4 款定有明文。本件原告等請求判命被告應退還原告溢繳遺產稅1081萬7060 元 及法定利息部分，其是否符合稅捐稽徵法第28條規定，應否退稅，事證尚未臻明確，猶待被告實體審查以作成准否之決定，本院尚無從逕為准許之裁判，應由被告依照本判決之法律見解，對於原告作成決定。原告此部分之請求，為無理由，應予駁回。
六、此外，司法院大法官釋字第620 號解釋（即承認夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，包括夫妻74年6 月5 日以前取得之財產），係在原告等主張「夫妻剩餘財產差額分配請求權」事項經本院90年度訴字第5325號實體判決確定之後，故有關本院90年度訴字5325號確定判決，就差額分配請求權已審酌之部分，該解釋並不生溯及之效力。附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、第200 條第4 款、第218條，民事訴訟法第79條前段、第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 2 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 14 日
書記官 蕭純純