臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03269號原 告 台灣賓士資融股份有限公司（原名：台灣戴姆勒克
萊斯勒資融股份有限公司）代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 張秋卿律師
謝其演律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月24日台財訴字第09600190440 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分核定補徵原告營業稅額逾新臺幣伍拾伍萬壹仟伍佰元及罰鍰新臺幣貳佰參拾陸萬參仟伍佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告原名東洋租賃股份有限公司（以下簡稱東洋公司），於民國（下同）92年5 月22日更名登記為台灣戴姆勒克萊斯勒資融股份有限公司（以下簡稱克萊斯勒公司），又於96年11月22日更名為台灣賓士資融股份有限公司。因91年間被告經由檢舉，查獲原告於89年11月至93年3 月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）15,757,143元，而核定補徵原告營業稅額787,857 元，並按所漏稅額787,857 元處3 倍罰鍰2,363,500 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月19日財北國稅法一字第0960215417號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按被告所為不利原告之處分，其理由不外原告為業務之需，委任代書提供勞務向客戶收取手續費用，應報繳營業稅，惟被告將代書向客戶收取之報酬列入原告之業務收入，顯有違誤：
１、原告與代書間並無委任關係，就代書為貸款客戶辦理動產抵押登記向其收取報酬，實為代書受客戶委託獨立執業而為客戶提供勞務，並非為原告提供勞務：
⑴、依原告與特約代書所簽署之「特約代書經理委任契約」第4
條第1 項、第2 項及第5 條約定，原告與代書約定之業務活動計有3 種，分別為「辦理動產擔保設定」、「招攬保費分期業務」及「招攬非屬甲方辦理之汽車分期專案」。上開約定之業務活動並非原告委任代書辦理業務，而係雙方就彼此業務約定合作方式：
①、代書辦理動產抵押設定業務，係代書受客戶委託而為客戶提
供勞務，其與原告間就此並無委任關係。代書向客戶收取之3,000 元報酬屬第4 條第1 項之辦理動產擔保設定行為，非屬同條第2 項之招攬保費分期業務及第5 條招攬非屬原告辦理之汽車分期業務，縱代書招攬保費與招攬汽車分期業務係原告之受任人（但原告否認），亦未改變代書辦理動產擔保設定與原告間非屬委任關係之性質。3,000 元係車貸客戶支付給特約代書之委辦動產抵押登記之報酬（含政府規費），並非作為為原告提供勞務之報酬。
②、有關原告與特約代書間之約定，依原告與特約代書所簽署之
特約代書經理委任契約第2 條服務項目中，第4 項以外之其他5 項工作，包括簽約、對保、期票代收等皆屬於因特約代書為原告招攬汽車資融貸款業務所衍生之工作，此一部份之報酬屬於該合約第5 條所定之依撥款金額1%計算之報酬範圍。就此一部份而言，原告均依約定將報酬給付代書並依法辦理扣繳。至於第4 項之動產擔保登記，在屬於中古車買賣融資貸款則為辦理動產抵押登記。系爭被告所核課之原告應補繳營業稅係屬於原告為特約銀行所招攬之中古車交易融資業務。
③、原告就中古車交易融資招攬業務，係承攬國內銀行諸如亞太
銀行、日盛銀行等之汽車貸款業務，而再與全省各地之特約代書合作，包括由代書招攬汽車融資業務及於客戶需要協助辦理動產擔保之動產抵押登記時，由特約代書為車貸客戶提供動產擔保登記服務並由客戶將包含規費在內之3,000 元直接支付給辦理之特約代書，原告於事前事後均未經手全部或部份款項。基上所述，被告所謂之「．．．為保障自身利益，而有簽約、對保及收取汽車價款或分期票據等應辦業務，該等業務項目係由特約代書受原告委任為原告之目的辦理，並非受客戶委任為客戶之目的辦理。」被告所指述之簽約、對保及收取汽車價款或分期票據等應辦業務等皆屬於第5 條報酬範圍工作；被告竟將其與辦理動產擔保登記屬於第4 條之3,000 元代書報酬混為一談。
⑵、客戶如擬辦理中古汽車融資，必須將車輛抵押給提供融資之
銀行，如客戶自行委託其所信任之代書併自行約定報酬條件，皆屬客戶之決定而與原告無涉，若客戶欲委任原告之特約代書代辦動產擔保登記手續，亦由客戶與代書另行成立委任，並由客戶支付代書報酬，原告並不參與，原告僅只要求代書向客戶之收費為3,000 元（包含規費），以免客戶不諳代書報酬市場行情而支付代書過高報酬，足見該承辦代書與原告間並無委任關係至明。此外，代書收取客戶支付之服務報酬後，即獲取該報酬之全部，代書並未將收受報酬全部或部分轉付原告，其受領與享有間並無任何差額。且原告亦無就該辦理手續向代書收取或支付任何費用或以其他名義作其他實質收費或補貼，原告就上開辦理事項與代書間確無任何金錢往來，代書就客戶委託辦理之業務係自負盈虧且獨立執業，與原告無涉。被告亦於答辯書中表示代書係依合作契約將客戶支付之費用作為其報酬，故代書受領享有間無差額，被告亦不爭執。原告特約代書之一，即證人乙○○到庭作證可知，原告對設定動產擔保登記，事前事後並未收到3,000 元，至為明確。
⑶、代書係以提供專業服務受領報酬為業；若受原告委任提供勞
務併代收金錢，其代收之金額與其享受之報酬間應會有差額，代書若收取報酬並全數轉付原告，代書應另自原告受領報酬，始符委任關係之日常經驗法則，而代辦代書既係直接收取客戶支付之報酬且享受報酬，且若代書所收取之報酬均為原告營業收入，理應會將該報酬轉付原告，而自原告另受領報酬。實則並非如此，而係代書自客戶受領全部報酬且未將其轉付原告，故代書不合於受任人之經濟活動實質內涵，毋寧係提供該勞務之經濟主體而應為稅捐主體。委任關係屬受任人及委任人之雙方關係，雙方互有特定之經濟活動特徵，該經濟活動特徵之實質內容應符合民法委任關係之規定。代書不合於受任人之經濟活動特徵已如上述，而委任人於委任關係中亦應負有費用給付義務及報酬給付義務等經濟活動特徵，依據民法第545 、546 、548 條第1 項之規定，皆屬委任人負有費用給付義務及報酬給付義務之規定，此等規定為委任關係中雙方金錢往來之基礎，即原則上受任人完成勞務之提供始收取報酬，且委任人除支付受任人報酬外亦須負擔受任人提供勞務之成本，實有確保受任人享有約定報酬額之寓意，此為委任關係之特徵，異於其他盈虧自負之關係例如承攬。本案情形代書向客戶收取報酬併負擔成本，其提供服務之成本例如支付監理站行政規費等皆由代書自己計算而與原告無涉，且客戶是否付費，亦由代書自行承擔風險，代書實為自負盈虧，且代書收取報酬之時期亦係由代書自行與客戶協商決定，故原告亦不合於委任人之經濟活動實質內涵。
⑷、按最高法院19年上字第58號判例意旨，原告與代書簽署契約
，其名稱及內容雖有委任關係及報酬3,000 元之文字，但訂有報酬額之目的僅係為避免代書向客戶收取過高之費用，故有上開3,000 元報酬之約定。雙方就客戶擬委託代書辦理動產擔保登記約定之條款內容實質內涵約定以觀（特約代書經理委任契約第4 條），雙方就代書辦理動產擔保登記部份，並非委任關係而僅係一業務合作關係，可證雙方真意係對等合作，而該合作關係之內容係雙方互相引介交易機會，合作契約第4 條第1 項由原告引介予代書及同條第2 項、第5 條由代書引介予原告即屬例證，而該交易機會是否由對方獲得及交易內容為何即屬受引介一方之經濟活動，非引介一方所能干涉或參與。原告依照其與代書簽署之合作契約，引介客戶予代書代辦手續，代書引介貸款客戶至原告向合作銀行辦理貸款，此2 種引介情形中，受引介之一方皆係獨立經營而非替他方執行業務。故代書代辦系爭手續是否有替原告提供勞務，應以其經濟活動之實質內容作認定，而該經濟活動內容實係代書受客戶之委託而為其提供勞務，故代書係受客戶委任而為其提供勞務受領報酬。該筆代書之收入若亦認列為原告之營業收入，甚不合理。蓋原告之業務雖與車商有關聯，但原告自行銷售財物勞務併收取報酬，為自己計算且財務獨立；相同地，代書之業務雖與原告亦有關聯，但其亦屬自行銷售勞務併自行收取報酬，為自己計算而財務獨立。因此，代書並非為原告提供勞務自明。
⑸、次按最高行政法院81年判字第2124號判例意旨，本案中代書
收受客戶之報酬並負擔提供該服務之成本，盈虧自負（代書若辦理動產擔保登記而未能自客戶收到報酬時，亦由代書自行負責，與原告無涉，此更足以證明代書並非受原告所委任）且代書受領後終局享受服務報酬，非但與原告無涉且原告未享受經濟利益，代書應為系爭報酬之經濟歸屬主體而應為稅捐主體，始符合實質課稅原則、量能課稅原則及稅捐公平負擔原則。
２、按有關課稅事實關係的判斷，應以實際上的經濟事實為取決且以當事人之意圖為準，「申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」有司法院釋字第415 號解釋在案，「在事實關係的判斷上，亦應有經濟觀察法的適用。所謂事實關係的判斷，乃是依據特定的標準對於事實關係所為的評價。此種評價標準乃是該項事實關係的目的及其經濟上意義。該項事實關係的目的，應依當事人在結果上所意欲者加以決定。」有學者陳清秀著述稅法總論可資參考。依經濟觀察法，動產擔保交易動產抵押之設定登記，應為客戶之經濟活動如前所述，該行為若由代書代為，亦不能改變該行為應歸屬於客戶行為之性質，而代書以客戶之名義辦理動產抵押登記，實屬民法第224 條之使用人或代理人，既然辦理登記之人係客戶，其支付予代書之報酬不得解釋為原告之營業收入，且代書係自行執業併為自己計算，其收受之報酬額全部由其終局享有，其受領與享有間並無任何差額，故代書係受客戶之委託而提供勞務辦理上開手續，其執行業務並非受原告委任，不得謂代書收取之報酬屬原告之營業收入。
㈡、被告將原告中古車業務代書所收取之報酬亦列入原告營業收入，更屬不當。
１、中古車業務，原告既非提供貸款之人，僅係與貨款銀行合作提供徵信及初核勞務予貸款銀行，而借款人尚須通過貸款銀行之複審始取得貸款，且依協議書第4 條第1 項、第3 項約定，原告對外須表彰貸款銀行之名義，依第5 條約定，原告得以貸款銀行之汽車貸款特約公司字樣使用於名片及業務文件，依第6 條約定，業務文件皆由貸款銀行印製及提供，則原告既係提供勞務予貸款銀行獲取對價，被告認定代書提供勞務予借款人之報酬亦屬原告之營業收入即非適法。且原告與貸款銀行之合作關係似於代書與原告之關係，依被告之認定，代書之報酬屬原告之收入，原告之收入卻不屬貸款銀行之收入，顯有認事用法違法不當。
２、系爭車貸案件係中古車交易融資案件並非新車貸款。特約代書與原告係業務合作關係，實非委任關係。原告與銀行合作承攬其汽車貸款融資業務後，再與全省各地各特約代書合作，由其轉介客戶辦理融資業務，支付其承攬報酬；並於車貸客戶有需要辦理動產抵押登記之協助時，由客戶委託其辦理動產抵押登記。原告本身並非貸款機關，被告指稱原告為賺取利息收入而貸款予購車戶等等，顯又誤將原告此一承攬中古車融資業務誤為新車貸款業務。被告先將原告承攬之銀行中古車交易汽車融資案誤會為原告提供融資之新車貸款案件，復又對代書為原告招攬客戶辦理車貸之報酬所對應之簽約、對保等工作與代書為客戶辦理動產擔保登記之3,000 元（內含900 元規費）報酬所對應之設定登記工作混為一談，以致對原告誤核營業稅及罰鍰。
３、原告所承作之中古車貸款業務，係與國內諸如亞太、日盛銀行等合作承攬該銀行中古車車貸業務，再由原告與全省40至50位代書合作，由代書將需要辦理中古車貸款案件招攬後送到原告由原告審核，如原告審核通過後再轉送合作銀行辦理放款，原告所扮演的僅是業務承攬角色，並非貸與人。有關融資貸款及設定動產抵押文件，皆係由合作之放款銀行與客戶直接簽署，原告並未與貸款客戶簽署任何文件。中古車貸款業務，承上所述，係原告向各銀行合作再由原告與全省40至50位代書合作，由代書招攬車貸案件後將車貸案件轉至原告辦理，因此，貸款案件來自各合作代書，原告即依與代書間合約書第5 條規定支付撥款金額1%作為承攬報酬。代書所承攬案件皆為各廠牌中古車，並非高級賓士新車，此自上述原證動產抵押車輛即可知悉。證人乙○○亦到庭證稱，該3,
000 元費用係包括規費900 元，且剩餘之2,100 元報酬係代書為客戶辦理動產抵押書寫文件及跑件等服務之對價；係由客戶付給他作為代書費與原告並無關係。被告強將該筆3,00
0 元報酬列為原告之營業收入，且將中古車融資業務與新車貸款業務混為一談，顯已悖離事實。原告於系爭汽車貸款融資案件自始至終，事前事後均未經手或收取全部或部份款項，證人乙○○亦已到庭證實代書與原告間合約書有該筆3,00
0 元之約定，係因原告為避免特約代書向客戶濫收辦理動產抵押代書費遂此以限制代書收取之金額為3,000 元（包含規費）；但原告並未收取該費用，被告強將其列為原告營業收入顯然悖離事實且違法核課。
４、原告係向銀行承攬中古車融資貸款業務，因此雙方就辦理汽車貸款個案所需辦理之動產擔保設定手續辦理及費用負擔加以約定。易言之，該協議書第2 條第6 款規範意旨，在於約定，動產擔保登記應由原告自行與貸款人處理，融資銀行並不負擔費用及辦理登記。至於該項條文中所謂之「乙方應按撥款件數計算交付甲方600 元以為徵信費用」乙節，因汽車融資作業程序中涉及需對貸款人作銀行信用徵信調查，而須支付聯合徵信中心每筆調查費用600 元，而該條項約定亦僅是規範徵信費用應由原告負擔，於嗣後貸款銀行與原告作付款結算時再作抵銷。此有亞太銀行與原告汽貸中心專案BSP貸對帳總表所顯示汽徵信費用在亞太銀行應付款中予以抵扣可稽。原告在整個融資過程中，並未向貸款人收取任何費用，貸款人亦僅於委託原告簽約之特約代書辦理動產擔保登記時，須支付代書3,000 元（包含900 元規費），貸款人並未支付其他任何費用給原告。
５、本件原告確未向貸款客戶收取3,000 元辦理動產擔保登記費用，該筆金額確是由特約代書自行收取，扣除登記規費餘額後即歸代書所有，並未交給原告全部或部分金額；此亦經證人乙○○到庭證實。被告一再以原告與特約代書間係委任契約關係，本於委任之法律關係，代書即有將所收取報酬交付原告之義務，因而認定原告即有銷售勞務收入涉及短漏報銷售額。惟被告上開理由殊難令人接受。按支付代書3,000 元係貸款戶委託代書辦理動產抵押之報酬及規費，應係代書為貸款戶提供勞務之收入，並非為原告銷售勞務，至為明確。退萬步而言，若係將之視為原告銷售勞務收入，因全部費用係由代書最終取得享有，原告並未有分得餘額。依照77年修正營業稅法實施注意事項一般規定㈢代收代付1.營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，免另開立統一發栗，並免列入銷售額。依照上述規定，貸款戶所支付之3,000 元，既係全歸代書，原告既未享有3,000 元餘額自應免將其列入銷售額。被告答辯稱「特約代書經理委任契約第4 條『每件服務事項向客戶收取3,000 元』之約定，係客戶支付原告提供勞務之費用，至動產擔保登記規費基於使用者付費原則，應係代書另外向客戶收取，而不包含於3,000 元提供勞務費用之內。」被告係指稱貨款客戶除支付代書3,000 元勞務費外另有再支付原告3,000 元作為提供勞務之費用。因此，依被告所述顯有2 筆不同之3,000 元各自付給原告及代書。
被告此一主張與先前被告之主張貸款客戶所付給代書之3,00
0 元，本於其與原告間之委任關係應交付收取款項給委任人顯然有截然不同。被告作如此重大訴訟上變更，且對原告有向貸款客戶收取每筆3,000 元勞務費之事實並未加以舉證，此一主張顯不足採信。
㈢、被告認事用法有誤，未盡職權調查及舉證之責：
１、代書收受之報酬中有900 元係登記規費，屬代收代付性質。代書收受之服務報酬中有900 元屬設定動產擔保交易應支付監理站之規費。參修正營業稅法實施注意事項三、㈢代收代付規定之意旨，代書以客戶名義代辦動產抵押之設定登記，其收受之服務報酬有900 元部分，係由代書代理客戶支付規費予監理所，該900 元即應屬代書代收轉付之款項。若代書係原告之受任人執行原告之業務（但原告否認），該900 元亦不屬原告之營業收入而屬代收代付性質。被告不察，將此代收代付部份亦認定為原告之收入，以包含規費3,000 元在內全數計入原告之營業收入，而核算原告短漏報銷售額15,757,143元命補繳營業稅，其認定事實顯有違誤。
２、按行政程序法第36條規定、最高行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號判例、最高行政法院95年度判字第1872號、75年度判字第681 號判決意旨，被告認定原告係動產擔保交易附條件買賣及動產抵押之設定登記勞務之提供者，已屬認事用法有誤，且被告未舉證原告銷售勞務（但原告否認）確有收到報酬3,000 元之情事，亦未能證明代書確已有收取3,000 元之報酬，蓋依照原告與代書間雖約定代書向客戶收取之報酬為3,000 元，但其中包括900 元登記規費已如前述，而代書是否確已有收到該筆金額，被告亦未曾舉證；被告徒以約定之金額推測作為核課依據，亦違反行政程序法第36條及上開判例、判決，系爭處分顯屬違法。
二、被告主張之理由：
㈠、原告從事汽車分期付款業務，由車商與購車客戶接洽買賣事宜，如購車客戶以分期付款方式購車，則由原告提供貸款交付車商，日後再向購車客戶按期收取。原告為貸款業務之需，與乙○○訂定特約代書經理委任契約，委任其代為提供業務對保、簽約及收款等手續服務之特約代書經理，依該契約書第4 條服務報酬之計算、第5 條業務報酬及第6 條業務報酬之給付契約內容，原告委由乙○○代為原告客戶提供業務對保、簽約及收款等手續服務、業務報酬及業務報酬之給付皆有明確約定，核予原告所訴邱君直接向購車人收取服務報酬相符，邱君代原告提供勞務予原告客戶，由邱君收取勞務費用，並作為邱君代為提供勞務之報酬事證明確，又依汽車融資或新車交車交易常理，辦理融資或交車手續完成，其服務費3,000 元當然已收取，原告所訴各點，均無可採，本件既由原告銷售勞務，自應依法報繳營業稅，原核定補徵營業稅額787,857 元並無不合。
㈡、依原告與亞太商業銀行90年6 月6 日簽訂協議書前言：立協議書人亞太商業銀行、原告，基於風險分攤、利益分享之原則，雙方同意提供其本業之專長以策略聯盟方式，共同合作辦理汽車貸款業務。．．．；第2 條第2 項：原告負責向借款人收齊貸款申請書及所須檢附之文件和亞太商業銀行認為貸款所需之債權文件等資料，於撥款前親送或傳真至亞太商業銀行，亞太商業銀行於複審無誤後，即依原告之通知將貸款金額撥交指定之銀行帳戶內。第2 條第4 項：原告依據本條第2 、3 項之約定代亞太商業銀行收受之各項貸款資料，原告於收齊並對保完成後，於亞太商業銀行撥款日起7 個工作日內，送交亞太商業銀行歸檔管理；．．．。第2 條第5項：有關對貸款人及保證人之簽約手續，亞太商業銀行授權原告指定之人員代為辦理之，．．．。第2 條第6 項：每件汽車貸款個案均需辦理動產擔保設定，其設定手續由原告代為辦理，其規費、徵信費及手續費由原告自行訂定直接與貸款人處理。惟原告應就上開收取之費用每件交亞太商業銀行
600 元以作為徵信費用，．．．。第3 條第2 項：前開汽車貸款案件，若有逾繳而須催收依法訴訟者，概由原告負責催收或代理訴訟，．．．。第3 條第4 項：亞太商業銀行就所承作有關本合作案之所有汽車貸款案件，每月5 日依月結方式就上月已繳息之案件逐件計付業務費用予原告，．．．。第4 條第1 項：原告代亞太商業銀行徵信照會客戶時，需以亞太商業銀行名義為之，．．．。第4 條第5 項：如客戶逾期遲繳超過90天（含）者，由亞太商業銀行於每月1 次彙總後通知原告代償遲繳客戶之債權，並於代償完畢後，由亞太商業銀行將．．．交付原告，並於7 個工作日內以存證信函通知客戶將債權轉移予原告。第6 條：有關本專案所需之相關文件及表格皆由亞太商業銀行負責印製提供原告使用之。第8 條：本合作案之汽車貸款總額度為30億元。另亞太商業銀行與客戶簽訂車輛動產抵押貸款契約書第5 條：本貸款契約有效期間內發生任何逾期清償或違約之情事時，亞太商業銀行得委由原告代為處理相關帳務催收，貸款客戶及其連帶保證人茲同意如貸款客戶逾期未清償本貸款契約項下任何債務時，亞太商業銀行得將本貸款契約項下亞太商業銀行之權益，包括但不限於貸款客戶未付之本金、利息及違約金等債權及相關擔保權益，包括但不限於本票、動產抵押權及與貸款有關之任何文件轉讓予他人或交付予亞太商業銀行委任之原告。又特約代書經理委任契約第1 點、第2 點委辦事項等契約約定內容觀之，亞太商業銀行提供資金，原告負責招攬欲貸款客戶，於合意後，由原告代理亞太商業銀行簽定汽車貸款申請書及車輛動產抵押貸款契約，取得該等資料並經對保後，轉由亞太商業銀行撥款予貸款客戶，惟如貸款客戶發生逾期遲繳超過90天情事，則由原告負代償義務，而相關債權催收及訴訟均轉移於原告。因亞太商業銀行要求原告對汽車分期案件均需辦理簽約、對保及動產擔保設定，原告乃將上開簽約、對保及債權催收各項勞務與乙○○訂定特約代書經理委任契約委其辦理，契約第2 條約定由乙○○代為簽約、對保、代收分期買賣期票、代辦動產擔保登記及代為催收逾3 期（90天）未繳案件原告之債權，而於第4 條約定由乙○○收取3,000 元提供簽約、對保及辦理動產擔保設定勞務應由貸款客戶支付之費用，是代書係受原告委任為原告之目的與貸款客戶簽約、對保，並非受貸款客戶委任為貸款客戶之目的與原告簽約、對保，該項由受委任代書乙○○代原告收取之提供勞務費用，依民法第541 條第1 項規定應交付予原告，並由原告依營業稅法規定開立統一發票及申報銷售額。原告不應濫用法律上形成之選擇可能性，與乙○○約定將上開報酬依原告與貸款客戶約定，於乙○○提供服務時，由貸款客戶逕付予乙○○，且由乙○○自行開立個人之收據交予貸款客戶。原告及乙○○圖以私權契約變更課稅客體及納稅義務主體，以規避稅法之適用，實為法所不允。又如訂約、對保非屬原告應提供之勞務，原告又如何與貸款客戶作成付款予乙○○之約定？
㈢、再依特約代書經理委任契約第5 條約定意旨觀之，如係由乙○○招攬之分期付款業務，原告應支付撥款金額之1%，作為乙○○仲介業務之報酬，該1%仲介報酬並非乙○○辦理簽約、對保及辦理動產擔保設定而由貸款客戶支付之提供勞務費用。此由原告89年度並未開立乙○○執行業務所得扣繳憑單；90年度開立乙○○執行業務所得扣繳憑單給付金額11,718元，如以給付報酬1%計算，則乙○○為原告招攬貸款業務之撥款金額為1,171,800 元，如以每件撥款金額150,000 元計算，乙○○為原告招攬之貸款業務件數僅約8 件；91年度開立乙○○執行業務所得扣繳憑單給付金額33,428元，招攬貸款業務之撥款金額為3,342,800 元，招攬之貸款業務件數僅約23件；92年度開立乙○○執行業務所得扣繳憑單給付金額13,450元，招攬貸款業務之撥款金額為1,345,000 元，招攬之貸款業務件數僅約9 件；93年度亦未開立乙○○執行業務所得扣繳憑單等事實可證，又仲介放（貸）款報酬與提供勞務收取費用之性質截然不同，縱係乙○○仲介之放（貸）款，仍應辦理簽約及對保業務，況原告原代理人安侯建業會計師事務所葉維惇會計師前於93年8 月12日以安建（93）稅㈠字第00389D號函說明四㈢，明確告知涉案期間提供勞務收取手續費件數計有5,515 件（7,075 件－逾核課期間1,560 件），是原告「所有分期付款業務均由特約代書招攬」之主張，除與事實不符外，亦與本件稅捐處分之課稅依據無關。
㈣、又特約代書經理委任契約第4 條「每件服務事項向客戶收取3,000 元」之約定，係客戶支付原告提供勞務之費用，至動產擔保登記規費基於使用者付費原則，應係代書另外向客戶收取，而不包含於3,000 元提供勞務費用之內，至原告補充理由主張「．．．依被告所述顯有2 筆不同的3,000 元各自付給原告及代書；被告此一主張與先前被告之主張貸款客戶所付給代書之3,000 元，本於其與原告間之委任關係應交付收取款項給委任人顯然有截然不同。被告於此時始作如此重大的訴訟上變更，且對原告有向貸款客戶收取每筆3,000 元勞務費之事實未加以舉證。」係模糊爭點之臨訟辯詞，蓋被告明確主張即「貸款客戶付給乙○○之3,000 元，本於原告與乙○○間之委任、受任關係，乙○○應將收取款項交付委任人」，被告並未變更主張「貸款客戶應分別付給原告及乙○○君各3,000 元提供勞務費用」。又其補充理由主張「．
．．退萬步而言，若係將之視為原告銷售勞務收入，因全部費用係由代書最終取得享有，原告並未有分得餘額，依照77年修正營業稅法實施注意事項三、一般規定㈢代收代付1.營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」乙節，本件營業人係原告，受委任之乙○○並非營業人，代收款項者係乙○○而非原告，原告引用修正營業稅法實施注意事項三、一般規定㈢代收代付第1 點規定，主張銷售勞務收取之3,000 元免列入銷售額，顯係誤用法令規定，核不足採。
㈤、本件於97年3 月11日準備程序庭訊時，原告主張與乙○○簽訂之「特約代書經理委任契約」係合作契約乙節。「合作」係「在同一目的下共同努力」之謂，本件原告為賺取合作銀行給付之仲介放款業務報酬，而與乙○○簽訂特約代書經理委任契約，委任乙○○代為辦理合作銀行放款所需之汽車貸款申請書及車輛動產抵押貸款契約訂約及對保業務，原告之合作對象係放款銀行，與乙○○係委任與受任關係，原告「特約代書經理委任契約係合作契約」之主張核不足採。綜上論述，原告提供勞務以取得「汽車貸款申請書及車輛動產抵押貸款契約」作為合作銀行撥款之依據，原告雖將該項銷售勞務委由特約代書辦理，惟依相關法律規定，仍應由原告開立銷售勞務統一發票交付貸款客戶，原告既有未依規定開立統一發票並漏報銷售額之違章事實，被告即以每件收取費用3,000 元及系爭期間提供勞務收取手續費件數計5,515 件，核定漏報銷售額15,757,143元（計算式：3,000 元／件×5,
515 件÷1.05＝15,757,143 元），並無不合。理 由
一、原告名稱由東洋公司變更為克萊斯勒公司，再變更為目前名稱，並與乙○○等特定代書簽訂「特約代書經理委任契約」辦理原告客戶申請貸款時之對保、簽約等相關手續及登記業務，於89年11月至93年3 月間，經該等特約代書處理計5,51
5 件案件（89年6 月至93年3 月間總計7,075 件減除89年10月前之案件數1,560 件）。嗣被告經人檢舉，而認原告於89年11月至93年3 月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計15,757,143元，遂核定補徵營業稅額787,857元，並按所漏稅額787,857 元處3 倍罰鍰2,363,500 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有亞太商業銀行與原告協議書、財政部96年7 月24日台財訴字第0960019044
0 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、檢舉事項紀錄表、檢舉人談話筆錄、特約代書經理委任契約、被告處分書（編號：A1Z00000000000）、原告93年8 月12日委由會計師出具之說明書、新增案件統計表及原告公司登記資料、公司變更登記表等件影本附卷可稽（見原處分卷第24-26 、48-52 、66-69 、87、91、106-110 、112 、137-141 、162頁；本院卷第79、133-135 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其就中古車交易融資招攬業務，係承攬國內銀行諸如亞太銀行、日盛銀行等之汽車貸款業務，再與全省各地之特約代書合作，包括由代書招攬汽車融資業務及於客戶需要協助辦理動產擔保之動產抵押登記時，由特約代書為車貸客戶提供動產擔保登記服務並由客戶將包含規費在內之3,000 元直接支付給辦理之特約代書，原告於事前事後均未經手全部或部份款項。核該代書係受客戶委託並非受原告委任，原告與代書間並無委任關係，就代書為貸款客戶辦理動產抵押登記向其收取報酬，並負擔提供該服務之成本，盈虧自負，實為代書受客戶委託獨立執業而為客戶提供勞務，並非為原告提供勞務。原告雖與特約代書間訂有特約代書經理委任契約，惟該契約實質上係一業務合作約定而非委任契約。再者，動產抵押之設定登記等行為，應屬客戶為取得銀行貸款目的所為之經濟活動，3,000 元係客戶付給代書做為代書代辦動產抵押之設定登記勞務報酬而與原告無關，此亦經證人乙○○到庭作證證實。本案中代書收受客戶之報酬，原告未享受經濟利益，代書方為系爭報酬之經濟歸屬主體而應為稅捐主體，始符實質課稅原則、量能課稅原則及稅捐公平負擔原則。被告未盡職權調查及舉證之責，竟認定特約代書向購車人收取3,000 元手續費，係於委任業務範圍內代表原告銷售勞務，認事用法有誤云云。
三、補徵營業稅部分：
㈠、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法（90年7 月9 日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變）第2 條第1 款、第3 條第1 、2 項、第
6 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第
4 款、第3 條分別定有明文。另「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理業務，他方允為處理之契約。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」、「報酬縱未約定，如依習慣，或依委任事務之性質，應給人與報酬者，受任人得請求報酬。」民法第52
8 條、第541 條第1 項、第547 條著有規定。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
㈢、復按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則（實質課稅原則），對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。經查，原告於上開89年至93年為辦理其貸款業務之需，與乙○○等特定代書均簽訂同一內容制式化之「特約代書經理委任契約」，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第163 頁）；又觀諸該契約第
1 條、第2 條第4 款、第4 條約定：「一、委辦事項：本契約簽訂後，甲方（即原告）得視業務及情況之需要，隨時將需委乙方（即特約代書）完成對保、簽約、收取汽車價款或分期票據等手續之服務項目交給乙方辦理。乙方同意接受交辦事項時，依甲方指示及本契約之各項規定提供服務。有關服務事項交辦與否及應辦理之方式，悉由甲方決定。」、「
二、服務項目：乙方之服務項目應依甲方將需委任乙方完成對保、簽約、收取汽車價款或分期票據等手續之服務事項交給乙方辦理時訂定之，但一般而言，應包括下列事項：…4.附條件買賣動產擔保登記。4.1 保費分期業務之對保及期票之代收…」、「四、服務報酬之計算：1.乙方承辦服務事項之報酬，按甲方（即原告）委辦之服務事項計件論酬。如業務性質為需辦理動產擔保設定之汽車分期案件者，每件服務事項向客戶收取新台幣（下同）3,000 元費用（保費分期業務除外），雙方同意上開報酬依甲方與客戶約定，於乙方提供服務時，由客戶逕付予乙方，且由乙方自行開立個人之收據交予客戶。乙方收取上開3,000 元之報酬後，需負責完成對保手續及動產擔保設定手續且自行支付設定規費，並於甲方規定之期限內，將完成設定後之文件交還甲方。2.由乙方招攬保費分期業務，每件（不論期數）辦案服務費900 元；如招攬一般汽車任意險業務，則每件報酬為200 元（強制汽車責任險則不計酬）。」（見原處分卷第106-109 頁），並可明汽車貸款有關動產擔保之登記係屬原告委任特約代書為其客戶處理事務之範疇，此部分報酬之給付，並經原告與特約代書約定，「依原告與客戶約定」，由客戶逕行另交付3,
000 元（其中包含登記規費900 元）予特約代書，此乃該契約文義之當然解釋。換言之，上述第4 條既明載特約代書取得系爭3,000 元之依據，係來自「依甲方（即原告）與客戶約定」，則顯見原告與其貸款客戶間就有關提供動產擔保設定業務自係有約定在先，特約代書方有「依原告與客戶約定」取得系爭3,000 元報酬在後；而原告與其貸款客戶之約定內容，當然有關於代辦動產擔保設定勞務之提供部分，始於其等契約就有關此部分勞務提供之對價予以約定，足見原告有銷售系爭代辦動產擔保設定勞務予其客戶之事實，僅其將應履行之此部分契約義務，再委由其特約代書辦理，而其分別與其客戶、特約代書約定，應由客戶將此部分報酬逕交付特約代書，只在載明客戶就此部分代價之給付方式，亦即原告實係就此部分其應給付特約代書之報酬，由其客戶逕行給付該特約代書，而免代書將向客戶收取之金錢交予原告，原告又須再給付渠此部分報酬之繁瑣；故尚不得因外觀上客戶未將此部分報酬交付原告及系爭委任契約第4 條載有「．．
．由乙方（即特約代書）自行開立個人之收據交予客戶。」之形式，，即謂此部分之勞務銷售契約係存在於特約代書與貸款客戶間。蓋若系爭動產擔保設定之辦理係該客戶另與特約代書之約定，而與原告無關，何以於原告與特約代書間之契約就此部分有上述約定，且其約定非僅限於金額，尚包括給付方式，並列於原告應給付特約代書之「服務報酬計算」欄？此參同契約第6 、7 條約定：「六、業務報酬之給付：
除第4 條第1 項由乙方向客戶收取之報酬及第2 項由保險公司逕行給付乙方報酬外，本契約第5 條所載甲方應給付乙方之業務報酬……」、「七、約定事項：1.甲方除給付乙方依本契約第4 條及第5 條之業務報酬外，其他乙方因承辦業務所衍生之費用，皆由乙方自行負擔。…」明載不論契約第4條所稱之「服務報酬」或契約第5 條所謂之「業務報酬」均係特約代書基於該委任所獲致之報酬，益徵系爭動產擔保登記為特約代書受原告委任事務之一環無誤。是系爭動產擔保設定業務勞務之銷售者為原告，而非該特約代書，即堪認定。被告據上述契約認定原告有銷售此部分勞務之事實，洵屬適法。
㈣、雖原告主張系爭補徵營業稅部分係屬於原告為特約銀行所招攬之中古車交易融資業務，其再與全省各地之特約代書合作，包括由代書招攬汽車融資業務及於客戶需要協助辦理動產擔保登記時，由特約代書為車貸客戶提供動產擔保登記服務，並由客戶將包含規費在內之3,000 元直接支付予特約代書，此係代書受客戶委託獨立執業，原告並未經手該等款項云云，並提出其於90年6 月8 日與亞太銀行簽立之共同合作辦理汽車貸款業務協議書及訴外人潘啟樺、洪志成分別於90年間與該銀行所簽立之車輛動產抵押貸款契約書、向該銀行貸款之申請書、代書李國維所出具之聲明書等件影本為證。然查：
１、按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。依前揭原告與特約代書所簽訂之特約代書經理委任契約書第4 條記載，原告與貸款客戶間就貸款事務之辦理應有約定存在，業如前述。惟經本院曉諭原告提出其與客戶間之契約，竟據原告訴訟代理人聲稱原告與客戶間並無訂立任何契約等語在卷（見本院卷第91頁），而僅提出其基於與亞太銀行簽立協議書第2 條第2 款約定：「乙方（即原告）負責向借款人收齊貸款申請書及所須檢附之文件和甲方（即亞太銀行）認為貸款所需之債權文件（…動產抵押契約書、本票…）等資料，…」（見本院卷第38頁），應負責向借款人潘啟樺、洪志成收齊之貸款申請書及動產抵押契約書；未視原告依同協議書第2 條第6 款約定：
「每件汽車貸款個案均需辦理動產擔保設定，其設定手續由乙方（即原告）代為辦理，其規費、徵信費及手續費由乙方自行訂定直接與貸款人處理。惟乙方應就上開收取之費用每件（按款件數計算）交甲方新台幣陸佰元以為徵信費用…」亦即原告就承攬之汽車貸款辦理動產擔保設定費用，係與簽約銀行無關，而應由原告向貸款人求償，原告與客戶間並非無何權利義務約定存在，此觀同協議書第2 條第5 款約定：
「有關對貸款人及保證人之簽約手續，甲方（指亞太銀行）授權乙方（即原告）指定之人員代為辦理之。惟若對保不實或涉有偽造、虛偽等不法情事致損害甲方（即亞太銀行）權益者，乙方負連帶損害賠償責任，並無條件向甲方代償該筆貸款之本金、利息或相關費用等總債權。」；證人乙○○即原告簽約之特約代書亦到庭證述：「當初客人在簽本票時，上面有寫什麼銀行還有東洋公司（即原告）都在上面，所以我印象是有東洋公司，而且我是針對東洋公司，我們不是針對銀行…」等情（見本院卷第90頁），益明原告除依其與特約銀行之約定要求客戶出具上述文件外，其亦尚有要求客戶出具本票等為其擔保，足見原告於辦理汽車貸款流程，其確有與客戶就彼此間權益另行約定之必要及事實。再參系爭補徵營業稅期間逾3 年、件數亦逾5,000 件，然原告自被告初查迄至本件訴訟言詞辯論終結時，始終僅提出訴外人潘啟樺、洪志成2 人於90年間分別以中古車向該銀行貸款之申請書及車輛動產抵押貸款契約書（見本院卷第102 、103 、36、37頁），而該等契約書、申請書其上「對保人」或「經辦人」欄，又均無原告提出之特約代書乙○○、李國維等人或其他證明為其特約代書之署名（依上述特約代書經理委任契約書第4 條約定，有關系爭動產擔保設定之對保手續係由特約代書辦理），致無從勾稽該等契約書、申請書與系爭特約代書所收取報酬之關連性；況即便係由其特約代書辦理，然原告與亞太銀行既有約定，動產擔保設定費用係原告應向客戶自行收取之費用，而原告又係依其與客戶之約定，要求其客戶逕將系爭3,000 元報酬逕付特約代書，業如前述，是徒由原告提出之上述協議書、申請書、動產抵押契約書，亦無足推翻本院前開該等特約代書所收取之報酬3,000 元係原告藉由特約代書銷售勞務予客戶，客戶付款予代書乃係基於與原告約定之認定。核原告未盡其協力義務，提出其與客戶間之完整資料俾供調查，是其空言主張其與系爭貸款客戶間並無任何契約約定，自無可採。至原告應給付亞太銀行之徵信費用由亞太銀行應付款中予以扣抵，則與原告有無向客戶收取費用之認定無關，併此敘明。
２、次查，原告主要業務為汽車融資業務之事實，業據其會計胡瑞芝於91年4 月11日被告調查時陳稱：「（問：貴公司營業項目為何？交易流程為何？）主要業務汽車融資業務。買受人向中華賓士汽車公司購買汽車，再由本公司辦理融資業務。」等情綦詳（見原處分卷第164 頁）。又其從事之汽車融資業務，有「租賃」、「分期付款」等項，客體且有「新車」及「中古車」之別，並有原告制式化之「租賃/ 分期付款申請書」在卷可憑（見原處分卷第154 頁）。則原告汽車融資業務辦理範圍包括中古車及新車乙節，乃堪認定。而依原告提出其與亞太銀行簽立之協議書第1 條約定：「1 、乙方（即原告）負責全省業務之招攬並轉介至甲方（即亞太銀行）指定之分行辦理汽車貸款。」等文（見本院卷第38頁），僅見原告負責招攬並轉介汽車貸款業務予亞太銀行，並無限定原告只辦理中古車交易之融資業務，故原告主張系爭營業稅之補徵係屬其為亞太等特約銀行招攬之中古車交易融資業務云云，亦難遽採。
３、再代書李國維於96年4 月13日固出具記載：「…有關車主擬辦理汽車分期付款之動產擔保事，係配合戴姆勒公司作業，而由本人逕洽車主辦理對保及擔保設定之相關手續，且由本人開立個人收據直接向車主收取報酬，並自行負擔上開業務之相關費用。故本人並非戴姆勒公司之聘雇之員工，更非代表戴姆勒公司對車主提供上開服務。」等文之聲明書（見本院卷第31頁），核伊所述代辦流程與上述特約代書經理委任契約內容相符，自亦係就原告銷售予客戶之此部分勞務，代為履行，所稱「非代表戴姆勒公司對車主提供上開服務。」云云，顯與事實不符，要無可採。至證人乙○○於本院審理時陳稱：「（問：如何給付？）報酬是以業績計算，我是幫東洋公司辦理汽車貸款，如果我去招攬的客人需要辦理汽車貸款，他會以金額去做我們的業績，他會給我們佣金，我們就是把案件送回給東洋（即原告），東洋以一個月計算，算佣金給我們，算1 ％，我們招攬客人，幫客人與東洋之間作橋樑，我們先收客人的基本資料及車籍資料，整理好之後交給東洋，然後東洋答應可以辦理的時候，我就會去監理站作動產抵押設定給東洋公司，這樣案件就算完成了，辦妥動產抵押的當天或隔天貸款就會撥入客人帳戶。客人要按月支付本金及利息，當完成後，我們會跟客戶收取動產抵押的規費（監理站收900 元、我們跟客人收取3,000 元）。」等情（見本院卷第89、90頁），亦與上述特約代書經理委任契約第
4 條內容實無二致，而由渠另稱：「（問：收取這3,000 元部分與東洋公司有無關係？）沒有關係。…客戶中有些是我們招攬的，有些是客戶自己找東洋公司，就我的部分都是我招攬的。」等語（見本院卷第90、91頁），亦可見特約代書承攬之業務部分為渠自行招攬，部分為原告交辦，乙○○部分因係其自行招攬，故其稱與原告無關；而本件營業稅核課對象係屬原告將其客戶交特約代書辦理，並不包含由特約代書自行招攬之情形，亦有原告於93年8 月12日提出之說明函載明：「按所詢客戶支付特約代書經理人員提供對保、簽約、收款等手續服務3,000 元費用部分，係因本公司之客戶辦理分期付款業務時，必須辦理對保、簽約等相關手續及登記業務，客戶若有自行合作之代辦人員，則由其自行委任處理，『一般客戶為求方便，亦直接要求本公司介紹合作之代書』，而本公司因此與若干長期合作之乙方簽『特約代書經理委任契約』…」在卷可憑（見原處分卷第139 頁），故上述證人乙○○有關其收取之3,000 之費用與原告無關之證詞，仍無足為有利原告之認定。
㈤、另原告主張特約代書所收取之系爭3,000 元報酬中之900 元係屬辦理動產擔保設定之規定，乃代收代付性質，不應認係原告之營業收入等情，雖為被告所否認。惟按「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」乃修正營業稅法實施注意事項第3 條第3 款所明定。查系爭特約代書所收取之前開報酬3,000 元中，其中900 元確係辦理汽車動產擔保交易設定應繳納之規費乙節，業經證人乙○○結證綦詳，核與本案檢舉人於台北市稅捐稽徵處調查時陳稱：「該公司（指原告）自89年6 月以後業務員向消費者收取手續費3,000 元（其項目計有監理所動產設定規費900 元，另2,100 元屬業務員所有…」等情相符（見原處分卷第91頁），並有上述特約代書經理委任契約（第4 條載明由特約代書「自行支付設定規費」）、申辦服務系統網路資料在卷可憑（見本院卷第42頁），自堪信為真實。是原告此部分主張，尚屬可採。系爭3,
000 元中之900 元，得免列入系爭原告銷售額，堪以認定。查原告於其93年8 月12日之說明書已承認其特約代書有向客戶收取3,000 元，並提出新增案件統計表附卷可稽（見原處分卷第140 、162 頁），足以確認被告以5,515 件為基數，核課系爭營業稅無誤，是於計算本件應補徵之營業稅額即應據該件數，以2,100 元為計算基礎，計算應補徵之營業稅額為551,500 元（〔5,515 ×2,100 ÷1.05〕×5%＝551,500）。
四、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第51條第3 款定有明文；又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」並經財政部85年4 月26日台財稅第000000000號函釋有案；而銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍之罰鍰，亦經稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定甚明。核上述函釋及參考表，乃財政部基於職權所釋示之裁罰基準，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件固可適用。
㈡、本件原告於89年11月至93年3 月間銷售勞務，有漏報銷售額逃漏營業稅之情事屬實，業如前述，其明知其有銷售勞務之事實而未予申報並繳納營業稅，自有違法之故意，而應依上述規定予以裁處罰鍰，惟原核定於計算漏稅額時，未扣除90
0 元之規費部分，而逕以3,000 元計算漏稅額為787,857 元，並按該漏稅額裁處原告3 倍罰鍰2,363,500 元，則於法尚有未合。
五、綜上所述，原告主張系爭勞務非其銷售云云，固無可採；惟就應列報之銷售額應扣除代收代付之規費900 元部分，則尚屬可取。本件既係由原告銷售系爭動產擔保設定勞務，基於租稅法定主義，納稅主體自係原告，而不容其以私法契約任意變更公法上之納稅義務人，是被告以原告為系爭營業稅納稅義務人為營業稅之補徵，雖無違誤，惟就銷售額部分之計算，被告未扣除上述代收代付之登記規費，則尚有未洽；其依錯誤之銷售額為計算裁罰金額之基礎，於法亦有未合。因對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，關於核定補徵營業稅額逾551,
500 元及裁處罰鍰2,363,500 元部分，為有理由，應予撤銷，另由被告依其職權重為裁量應處罰鍰之數額。至其他部分，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合，原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
書記官 黃明和