臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03287號原 告 甲○○訴訟代理人 李永然 律師
陳介輔 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月24日台財訴字第09613013090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人張良成於93年12月10日死亡，原告及其他繼承人辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）55,924,374元，遺產淨額41,924,374元，應納稅額11,681,993元。原告就未償債務扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，復分別就死亡前未償債務及死亡前2 年內贈與之財產部分提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⒈被告剔除原告所列報系爭連帶保證債務5600萬元之死亡前
未償債務扣除額，是否合法？⒉原告就未經復查之死亡前二年內贈與部分，得否於本件訴
訟程序中再為爭執？㈠原告主張之理由：
⒈按連帶保證人與主債務人負同一清償責任，債權人得同
時或單一向連帶保證人請求清償其債務，而連帶保證人不得對之主張民法上之先訴抗辯權，故與保證債務僅債權人請求主債務人清償未果始得向保證人主張之補充性地位不同（最高法院69年台上字第1924號判例、45年台上字第1426號判例參照）；且最高法院86年台上第3765號判決要旨已肯認保證債務之可繼承性，何況與債務人相同地位之連帶保證債務，更屬財產上之義務，依民法第1148條規定於連帶保證債務人死亡時，就其已經發生之連帶保證債務，即應由繼承人予以繼承。又參諸最高行政法院89年判字第2746號判決略以：「查連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。…該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人李阜蒼死亡前未償之債務，依首開條文之規定，得自遺產中扣除。」故顯見被繼承人死亡時，就其連帶保證債務已發生，而未經繼承人拋棄繼承者，即應自被繼承人之遺產中予以扣除後，計算遺產淨值。
⒉次按，被繼承人生前係為峰源製漆股份有限公司（下稱
峰源公司）之董事長，該公司向合作金庫銀行西門分行（下稱合庫西門分行）借款，係以董事長即張良成為連帶保證人，雙方並簽立連帶保證契約。然峰源公司於93年起即進入虧損狀態，且虧損狀況歷年增加，此有會計師出具之報告書及峰源公司93至95年度財務報表可為證，該公司顯已無力清償債務，且因屬家族公司，因此均由連帶保證人張良成代為清償實際負欠之借款。而被繼承人張良成死亡時所負欠連帶保證債務，經合庫西門分行回覆為74,533,702元，並要求原告等繼承人承接該連帶保證，擔任連帶保證債務。因此，被繼承人張良成積欠之連帶保證債務，不論自債權債務性質，或自債權人求償可能性以觀，均應視為被繼承人之債務而由繼承人等繼承。然被告竟擅自認定無法繼承，不予核計該連帶保證債務，顯違背民法規定，更有違課稅之公平及正當性，對繼承人權益影響甚大。
⒊再按，最高行政法院60年判字第76號判例：「被繼承人
死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2 款（現行遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」如前所述，被繼承人於死亡前負欠合庫銀行之連帶保證債務74,533,702元，原告於申報遺產時，即提出合庫銀行出具之函文證實所述。然被告竟論斷被繼承人生前負欠之上開連帶保證債務並非債務，否准依遺產及贈與稅法第17條第1 項規定予以扣除，已背離前開最高行政法院及最高法院就連帶保證債務得為繼承標的，應自遺產總額扣除之法律見解，更忽視實際上繼承人將因繼承此連帶保證債務而應負擔之責任，已違反租稅公平原則，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項規定自張良成之遺產總額中扣除前開債務及連帶保證債務，以維權益。
⒋又按，遺產及贈與稅法第11條第2 項規定，其立法目的
在於避免被繼承人之贈與造成規避課稅規定及稅負不公之情形，但仍為避免雙重課稅，即認為生前贈與已繳納之贈與稅可自遺產稅額內扣抵，以示賦稅公平。查被告核定遺產總額時，將被繼承人生前贈與之「新亞建設開發股份有限公司」及「東元電機（股）公司」等投資計入。然經原告向被告之中正稽徵所查詢結果，發現就前開應計入遺產總額之贈與財產，已有課徵贈與稅17,480元，被告於計算應納稅額時未予加計利息扣除，即有違誤。被告雖辯稱原告申報時未提示繳款書，故不予扣除云云。但被告既為主管機關，基於行政一體及有利不利應予注意原則，本可依職權調取張良成生前相關財產資料查核，且依被告核發之財產贈與資料清單可見，實際所發生新亞公司之贈與股份數應為655,573 股而非657,
573 股，此為正式公文資料記載，然被告及訴願機關卻視而不見，忽視該等公文為其同一公法人所製作之事實，故被告所辯顯屬無理由。
⒌末按，我國稅捐行政救濟程序採復查訴願前置主義，在
於使稅捐機關能先行自我審查，期達成處分之正確性。故凡人民就課稅處分提出爭執，主管機關依法即應就課稅內容加以審視其正確性及真實性，而非於程序上限縮解釋人民聲請復查之範圍，剝奪人民訴訟權，而使人民權益因此受損。原告已於95年11月8 日就被告核課本件遺產稅處分申請復查，被告自應就系爭課稅處分作全面審查。且如前述，被告於核課之初，即未全面就被繼承人及申報人有利部分加以認定而有違法情事，更應於復查程序加以審查其處分之正確性及正當性，以達成稅負公正、公平原則。被告未慮及復查程序係給予被告自我審查所為處分之正確性外，更未加審酌有利原告之部分，已造成原告等受雙重課稅之不公平情況，又未於救濟程序予以原告保障，原處分乃屬違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「連帶保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人
負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保證人時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故主債務人有上述情形，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。」此有最高行政法院94年度判字第1885號判決可資資參照。
⒉查原告列報系爭未償債務5600萬元係被繼承人擔保峰源
公司借款連帶保證人之保證債務，有合庫西門分行95年
5 月17日合金西公放字第0950004983號函可稽，係或有債務，況該分行未拍賣被繼承人提供之抵押物以抵償該貸款，系爭債務並非被繼承人死亡前實際發生。另依據該分行95年5 月17日合金西公放字第0950003293號函，查得被繼承人張良成截至93年12月10日死亡日止在該分行並無借款未還；且被告於96年6 月1 日函查原告所稱張良成於94年1 月12日結案之2 筆貸款內容及償還之相關資料，經該分行96年6 月21日合金西放字第0960003435號函覆內容略以：張良成前提供土地及地上建物予峰源公司，作為向該分行辦理授信業務之擔保物及擔任連帶保證人。其中借款金額5400萬元為中期擔保放款，1000萬元為中期放款，該2 筆貸款於93年11月26日續約完妥、貸放同時收回現欠6400萬元等情，足證原告所稱系爭未償債務係被繼承人張良成之借款債務，並不足採。是系爭未償債務既屬被繼承人張良成擔保峰源公司借款連帶保證人之保證債務，且於被繼承人死亡之時點，主債務人仍繳息正常，並未處於清償不能之狀態，連帶保證人應負之債務並未具備計算之可能，則系爭未償債務屬或有債務，自不得自遺產總額中扣除。
⒊又按，「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。
若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院著有62年度判字第96號判例可資參照。原告申請復查時，僅就死亡前未償債務部分提起復查，有關死亡前2 年內贈與之財產部分，原告並未踐行復查程序，有卷附原告復查申請書影本可稽。是上開項目未踐行復查程序甚明。依首揭判例意旨，原告遽而對之提起訴願及行政訴訟，自難認為有理由。至原告主張已繳納贈與稅17,480元，應自應納遺產稅額內扣抵乙節，因原告並未向被告提示繳款書供核，是原告得檢具經公庫收款之繳款書，逕向被告申請更正，併予陳明。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第11條第2 項前段規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15 條 之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」第15條第1 項第2 款規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」及第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
二、本件原告之被繼承人張良成於93年12月10日死亡，原告及其他繼承人辦理遺產稅申報及補申報，原列報扣除被繼承人死亡前對合庫西門分行之未償債務5600萬元。經被告查核結果，以系爭債務係被繼承人擔保峰源公司向合庫西門分行貸款之連帶保證債務，而保證債務係或有債務性質，且該分行並未拍賣被繼承人提供之抵押物以抵償該貸款，系爭債務於繼承事實發生時尚未實際發生，故否准認列扣除，核定遺產總額55,924,374元，遺產淨額41,924,374元，應納稅額11,681,993元之事實，為兩造所不爭，並有原告之申報書、補申報書、被告核定通知書及調查報告書附原處分卷第255-293 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：連帶保證人與主債務負同一清償責任，且依民法第1148條規定，連帶保證人死亡時，就其已發生之連帶保證債務，即應由其繼承人繼承，自屬被繼承人死亡前之未償債務，況峰源公司自93年起即進入虧損狀態，實際上均由被繼承人代為清償其負欠銀行之借款債務，足見該公司顯無清償能力，被告否准自遺產中扣除系爭債務，與法有違。又被告將被繼承人死亡前二年內之贈與計入遺產併予課稅，但未將其已繳納之贈扣除，已造成賦稅不公之違法，縱原告就此部分未申請復查，被告基於保障人民權利亦應就其核定之課稅處分作全面審查，而准予扣除等語。故本件厥應審究者，係被告剔除原告所列報系爭連帶保證債務5600萬元之死亡前未償債務扣除額，是否合法？及原告就未經復查之系爭死亡前二年內贈與部分，得否於本件訴訟程序中再為爭執？
四、關於死亡前未償債務部分：㈠按連帶保證人所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地
位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人負給付之責任；抵押權人亦惟於抵押權所擔保之債務已屆清償期未為清償時，始得實行抵押權，聲請法院准予拍賣抵押物。被繼承人為連帶保證人時，於繼承事實發生時，主債務未到期，被繼承人尚無須負清償之責任，且依民法第27
3 條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干，於此情形下，以形式上被繼承人係為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償之債務具有確實之證明」，並不合理。亦即連帶保證債務何時為被繼承人生前之「未償之債務具有確實之證明」，應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，該筆債務始能認為被繼承人之「未償之債務」，不能僅因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定之「未償之債務具有確實之證明」，而得從遺產總額中扣除，如此始能符合課稅公平原則。
㈡經查，被繼承人係以其所有坐落台北市○○區○○段1 小
段272 、273 地號之土地及同段地742 、2410建號之建物予峰源公司，作為該公司向合庫西門分行借款之擔保物及擔任連帶保證人，然至繼承發生時之93年12月10日，主債務人峰源公司仍繳息正常，債務亦未屆清償期，並未發生被繼承人死亡前，債權人合庫西門分行已向其請求清償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償等情，為原告所不爭，並有該分行95年5 月17日合金西放字第0950004983號函、96年6 月21日合金西放字第0960003435號函附原處分第321-325 頁可稽。故揆諸前揭說明，本件被繼承人於繼承事實發生時，僅形式為連帶保證人之連帶保證，非屬被繼承人之「未償之債務有確實之證明」。因而，被告否准自遺產總額中扣除原告所列報系爭連帶保證債務5600萬元，於法並無不合。原告雖辯稱峰源公司自93年度起即陷於虧損狀態，已無清償能力，均由被繼承人墊付銀行貸款利息云云，惟未舉證以實其說，況被繼承人縱有代峰源公司清償銀行貸款利息情事，亦屬被繼承人與峰源公司間之內部關係，被繼承人仍可向峰源公司求償，且依原告提示峰源公司93及92年度之資產負債表所示，該公司尚有固定資產，亦難認該公司已無清償能力，原告執此主張，亦無足採。
五、關於死亡前二年內贈與部分：㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號判例有著。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。
㈡查原告申請復查時，僅就被繼承人死亡前未償債務部分申
請復查，並未就被繼承人死亡前2 年內贈與財產－新亞公司股票657,573 股，被告按每股單價5.7 元核定總金額為3,748,166 元部分表示不服，為原告所不爭，並有原告復查申請書及補充理由書附原處分卷第309-315 頁可稽，故揆諸前揭說明，此部分爭點既未經合法之復查程序，原告逕於訴願及本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，本院自無從審酌。至原告主張被繼承人已繳納贈與稅17,480元，應自應納遺產稅額內扣抵乙節，因原告並未提示繳款書供被告查核，是原告得依更正程序，檢具經公庫收款之繳款書，逕向被告申請更正，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 李淑貞