臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03296號原 告 甲○○
乙○○丙○○庚○○辛○○壬○○丁○○己○○上 二 人法定代理人 戊○○共 同訴訟代理人 黃文崇 律師複代理人 許哲嘉 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 癸○○（處長）訴訟代理人 子○○
丑○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年8 月28日北府訴決字第0960226409號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：臺北縣○○鄉○○段○○段451 、452 地號等2筆土地原為原告之一丙○○所有（其取得該土地之申報移轉日期及移轉現值為76年1 月，每平方公尺1,400 元，下稱系爭2 筆土地），賴秋金於92年12月3 日將該2 筆土地持分7/900,000 移轉予其配偶即被繼承人賴楊阿招以形成共有關係，渠等於92年11月至同年12月間，又先後購入坐落臺北市○○區○○段三小段76、287 地號、南投縣○里鎮○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號及南投縣○○鎮○○段顏厝小段526-159 地號等5 筆免徵土地增值稅土地（下稱系爭5 筆免稅土地），再就上開5 筆土地形成共有關係後，渠等旋於93年1 月5 日就上開7 筆土地辦理共有物分割改算原地價，因該7 筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅第000000
000 號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。又上揭7 筆土地經共有物分割登記後，賴楊阿招乃取得系爭土地全部所有權，惟該2 筆土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺1,400 元（前次移轉日期：76年1 月），遽提高為16,108元（前次移轉日期變更為：92年11月），賴楊阿招再於93年1 月7 日向被告所屬新莊分處申報以買賣方式分別移轉451 及452 地號土地予鄧旭容及鄧權助，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，案經被告所屬新莊分處以分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅，因改算後之地價與當期公告現值相差甚微，核算結果並無漲價利益，而核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣被告所屬新莊分處依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定賴楊阿招取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，遂依實質課稅原則，以其取得系爭2 筆土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，以93年12月8 日北稅莊一字第093004140 號函補徵賴楊阿招土地增值稅共計12,746,710元，該繳款書於93年12月28日送達，嗣原告甲○○及乙○○於94年2 月25日向被告主張賴楊阿招已於93年12月17日死亡，故被告所屬新莊分處遂以賴楊阿招之繼承人即原告等人為納稅義務人，另以94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函檢送繳款書重為送達，原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告等全體繼承人為納稅義務人發單補
徵土地增值稅，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈依稅捐稽徵法第14條規定，原告並不當然負有對已故賴
楊阿招應納稅捐之義務，僅在賴楊阿招死亡遺有財產，且在當時有依法應繳納之稅捐並經核課者，繼承人始須「依法」按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。乃被告未調查上情，即以原告為繼承人即負有繳納已故賴楊阿招所負土地增值稅之義務，已屬不適法。訴願機關雖改稱賴楊阿招之繼承人，甲○○及乙○○於94年2 月25日向被告申請復查，主張賴楊阿招已於93年12月17日死亡，而原告於94年3 月11日始辦理遺產稅申報，足證原告於繼承前即知悉賴楊阿招有依法應繳納之稅捐，未依法清償即逕辦遺產繼承，有違規定云云。惟賴楊阿招就上述土地所有權之移轉，被告原係核准免徵土地增值稅，嗣因財政部上揭函規定後始變更改徵土地增值稅，且因賴楊阿招死亡，被告對之課徵土地增值稅之處分，被告亦自承予以撤銷，而不存在，則於原告申報繼承遺產時，尚無該土地增值稅之核課至明，豈能認已有依法應繳納之稅捐，更何況知悉賴楊阿招上揭土增稅核課者僅甲○○與乙○○，其他人並不知情，其中尚有多位未成年人，被告仍令其負繳納義務未免有背法律規定精神，是原處分顯屬違誤。
⒉次按，無效之行政處分，自始不生效力，行政程序法第
110 條第4 項定有明文，被告對賴楊阿招之課徵土地增值稅之處分既經被告確認為無效之行政處分，依上開說明，即屬自始不生效力，而被告對賴楊阿招原土地移轉所為免徵土地增值稅之處分，在該處分未撤銷、轉換或廢止而另為處分前，自不能謂有依法應繳納之稅捐，訴願決定自於法無據。又如認被告原對賴楊阿招免徵土地增值稅之處分，為違反公平及實質課稅原則，應予課稅。惟原免徵土地增值稅之處分既尚存在且有效中，縱係違法，亦應於法定救濟期間經過後依職權為全部或一部之撤銷或廢止，此觀行政程序法第117 條、第122 條規定自明。茲被告迄未將對賴楊阿招之原免徵土地增值稅之處分撤銷或廢止，逕對原告處分自於法無據，且不符行政程序法之規定。
⒊雖被告稱財政部上揭93年令為就行政法規所為之釋示，
係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用云云。惟按本法所稱法規命令係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，行政程序法第150 條第1 項定有明文。茲上述財政部命令顯係對不特定人民就一般土地增值稅事項所作抽象（並非具體個案）之對外發生法律效果（改變行政機關原免徵土地增值稅）之規定，即屬法規命令，原決定認僅係就行政法規所為之釋示（不知就何項行政法規？）容有未洽，從而上述財政部令以有中央法規標準法第18條所定從新從優原則之適用。
⒋本件實違背信賴法律保護原則。蓋因：土地所有權移轉
，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉之現值，就超過總額（即漲價額），徵收土地增值稅，平均地權條例第38、40條定有明文，查93年1 月系爭土地之現值每平方公尺為16,100元（16,108.3元），原規定地價每平方公尺亦同為16,108.3元，依上開條例計算並無所謂「超過總額」或「漲價總數額」，其計算結果自無所謂「有稅或要課徵土地增值稅」之稅額，賴楊阿招依其主管地價機關所核定之地價額申報，屬法律信賴原則，自應受保護！況土地地價係由被告或地政機關行使之職權，非為土地所有權人得任意左右，被告又無實據說明伊自己所職掌之地價何以先後變動及不同之原因，空言，謂由土地所有權人「取巧安排形成共有關係」自非可採。
⒌本件違背實質課稅原則。蓋法律應經立法院通過，總統
公布始生效力，尤關於人民之權利義務，應以法律規定，不得以命令定之，中央法規標準法第2 、4 、6 條定有明文，且為憲法所為之保障（憲法第19、170 條參照），被告僅以本件行為後財政部所發布之上開行政函釋模糊規定「實質課稅原則」加以稽徵，即未明確規定課徵標準、稽徵時機、納稅義務人、地價改算變動原則及其理由…等，除有逃避立法程序外，即有自行發布命令、自己解釋、自行認定之情形，行政行為自難令人信服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後
曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法施行細則第47條定有明文。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」財政部上揭93年令釋示有案，此為行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
⒉經查，被告所屬新莊分處於核課期間內查得賴楊阿招移
轉系爭應稅土地之全貌，即依該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款規定，以93年12月8 日北稅莊一字第0930041404號函向賴楊阿招補徵土地增值稅在案，惟因賴楊阿招之繼承人甲○○及乙○○於94年2 月25日申請復查，主張賴楊阿招已於93年12月17日死亡，被告所屬新莊分處遂依94年9 月19日賴楊阿招遺產稅繼承人查詢紀錄，再以94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函向賴楊阿招之繼承人（即本案原告等8 人）重為送達該補徵土地增值稅繳款書，又原告係於94年3 月11日始辦理遺產稅申報，此有被繼承人賴楊阿招之遺產稅核定資料查詢影本可按，足證原告於繼承前即知悉被告所屬新莊分處向被繼承人賴楊阿招核定補徵土地增值稅情事，亦即知悉被繼承人賴楊阿招尚有依法應繳納之稅捐，惟原告未依法清償上該稅捐即逕辦理遺產繼承，顯已違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，是被告依同法條第2 項規定，以原告為納稅義務人發單補徵被繼承人賴楊阿招之應納稅捐，並無違誤。
⒊復按，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應
依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文，且依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」又行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有大法官釋字第287號解釋可參。是財政部上揭93年函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，且被告並非以該令釋作為核課系爭土地之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，是原告主張上開財政部令釋為法規命令，而有中央法規標準法第18條所定從新從優原則之適用云云，顯係誤解，不足為採。
⒋末按，行政程序法第117 條但書第2 款信賴保護原則之
規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益而言。被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院
92 年 判字第474 號判例參照）。況且出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐稽徵機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21 條 規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123 條所稱授益行政處分之廢止可言，自亦無信賴保護原則之適用。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」及「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條前段、第31條第1 項第
1 款及同法施行細則第47條分別定有明文。又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐收清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」亦為稅捐稽徵法第14條所明定。
二、本件原告等之被繼承人賴楊阿招前以其於93年1 月5 日分別出售系爭2 筆土地予訴外人鄧旭容、鄧權助，於93年1 月7日向被告所屬新莊分處申報土地移轉現值，原經該分處以系爭土地於分割改算後之地價作為前次移轉現值（即92年11月每平方公尺16,108元），核課土地增值稅為0 元在案。嗣經被告查獲系爭2 筆土地原為賴楊阿招之夫即原告丙○○所有，渠等利用微小土地持分移轉以形成共有關係方式，由賴秋金於92年12月3 日將該2 筆土地持分7/900,000 移轉予賴楊阿招，渠等再共同取得系爭5 筆免稅土地，而就上開7 筆土地形成共有關係後，旋辦理共有物分割，藉以墊高系爭2 筆土地之前次移轉現值，而規避系爭土地於93年1 月5 日再移轉時之土地增值稅，被告乃依實質課稅原則，以賴楊阿昭取得系爭2 筆土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，於93年12月8 日發單補徵賴楊阿招土地增值稅合計12,746,710元，該繳款書於93年12月28日送達時，因賴楊阿招已於93年12月17日死亡，被告遂依稅捐稽徵法第14條規定，以原告等全體繼承人為納稅義務人，以94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函檢送繳款書補徵原告上開稅款等事實，為兩造所不爭，並有上開7 筆土地92年度土地增值稅（土地現值申報書）、異動索引查詢紀錄表、被告前開各函（含檢附之繳款書）、送達回證及賴楊阿招之戶籍謄本附原處分卷第21-29 、59-60 、61、70-1 07 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：依稅捐稽徵法第14條規定，渠等並不當然負有對已故賴楊阿招應納稅捐之義務，僅在賴楊阿招死亡遺有財產，且在當時有依法應繳納之稅捐並經核課者，繼承人始須依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，被告未調查上情，即以原告為納稅義務人補徵賴楊阿招應納之土地增值稅，已違反課稅法定原則。況賴楊阿招係依主管機關所核定之地價申報，並經核准免徵土地增值稅，在上揭免徵土地增值稅之處分未被撤銷前，被告逕對原告處分，於法亦非有據，並違反信賴保護原則及實質課稅原則等語。故本件厥應審究者，係被告以原告等全體繼承人為納稅義務人發單補徵系爭土地增值稅，是否合法？
四、經查：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人。」為土地稅法第5 條第1 項第1 款所明定。又稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2 項）。」依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」業經大法官釋字第622 號解釋理由書闡釋在案。
㈡查被告係以原告之被繼承人賴楊阿招巧取安排應稅土地與
免稅土地形成共有關係，以分割改算地價之方式，先墊高系爭2 筆應稅土地之前次移轉現值，再出售與第三人，故依實質課稅原則，以分割前之前次移轉現值重新計算該2筆土地之漲價總數額，應補徵土地增值稅合計12,746,710元，因賴楊阿招已死亡，乃以原告等全體繼承人為納稅義務人而發單課徵土地增值稅等情，為被告所不爭，並有被告寄發94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函及繳款書附原處分卷第59、60、62頁可稽，惟揆諸前揭說明，被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之土地增值稅，土地稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，即應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，依該條第1 項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。故納稅義務人與代繳義務人之性質全然不同，被告逕以原告等全體繼承人為「納稅義務人」發單課徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第14條第1項規定不合。
㈢被告雖主張原告於94年3 月11日辦理賴楊阿招遺產稅申報
時，已知悉被告向賴楊阿招核定補徵土地增值稅情事，惟原告未清償上開稅捐即逕辦理遺產繼承，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，自得以原告為納稅義務人發單補徵賴楊阿招應納之上開稅捐云云。惟查，稽諸稅捐稽徵法第14條第2 項之規定，必須代繳義務人未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，即逕為分割遺產或交付遺贈時，始負有納稅義務，此為學說上所稱之「稅法上責任債務」或「第二次納稅義務」，是代繳義務人依上揭規定所負第二次納稅義務，與納稅義務人依法應負第一次納稅義務，性質自有不同，稅捐稽徵機關就代繳義務人是否負有此第二次納稅義務之要件事實，自應負舉證責任。又我國民法採當然繼承主義，被繼承人死亡時，即由繼承人開始承繼其遺產之全部，與繼承人之意思無關，僅繼承人就其繼承取得之不動產物權，依民法第759 條規定，非經登記，不得處分其物權；而所謂遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人全體始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個別財產為分割之對象，因此，繼承人就遺產之不動產辦理繼承登記，與消滅遺產公同共有關係為目的之遺產分割，係屬二事；至繼承人辦理被繼承人遺產稅之申報，係履行法律課予之公法上義務，亦與繼承人以消滅遺產公同共有關係為目的之遺產分割無關。本件依被告發給原告之免納賴楊阿招遺產稅之證明書所載（見原處分卷第61頁），被繼承人賴楊阿招之遺產有不動產（房屋）三戶（核定價額計2,399,400 元）及現金存款、投資金額2,835,685 元，然遍觀原處分卷內證據資料顯示，被告並未就原告是否違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，未依清償順序代被繼承人賴楊阿招繳清稅捐前，而逕為分割遺產或交付遺贈等情形進行實質調查，亦未提示具體相關事證以為證明，揆諸前揭說明，被告徒以原告於94年3 月11日辦理賴楊阿招遺產稅申報時，已知悉被告向賴楊阿招發單補徵土地增值稅（該繳款書於93年12月28日送達時，因賴楊阿招已於同年月17日死亡而不生效力）及辦理遺產繼承（被告就此事實亦未舉證）等情，遽認原告有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定之情形，逕依同條第2 項規定，以原告等全體繼承人為「納稅義務人」發單課徵土地增值稅，亦嫌率斷。
五、綜上所述，被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，發單補徵被繼承人賴楊阿招應納之土地增值稅，於法尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 李淑貞