臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03202號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年
7 月24日北府訴決字第0960207524號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新莊市○○段659 地號等14筆土地中，雙鳳段
450 地號（下稱系爭雙鳳段450 地號土地）、龍鳳段659 、
661 、662 、663 地號（下稱系爭龍鳳段659 地號等4 筆土地）等5 筆土地，原課徵田賦，其中系爭雙鳳段450 地號土地經被告所屬新莊分處於民國（下同）88年清查發現有1/2面積未作農業使用，遂核定該未作農業使用面積自89年起按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭龍鳳段659 地號等4 筆土地則經臺北縣政府通報為90年都市計畫公共設施完竣範圍，應自91年起改按一般用地稅率課徵地價稅，及原告其他核列歸戶冊之地價總額，被告所屬新莊分處遂核定90年至93年地價稅分別為新臺幣（下同）3 萬37元、380 萬3,755 元、38
0 萬3,755 元、375 萬1,571 元。原告不服，申請復查，經94年7 月11日北稅法字第0940073023號復查決定除90年地價稅3 萬37元維持原核定外，其餘91年至93年地價稅依次變更為123 萬213 元、123 萬213 元、121 萬3,843 元，原告仍未甘服，續提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由被告機關另為適法之處分。」，案經被告重為復查決定除90年度地價稅3 萬37元維持原核定外，其餘91年至93年地價稅依次變更為96萬947 元、96萬1,050 元、94萬4,073 元。原告再表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即重核復查決
定關於原告所有之板橋市○○段28
8、296、271-3、281、282、289等地號、新莊市○○段659、663地號及雙鳳段450 等地號土地部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：原告主張有爭執的地號如下：
⒈450 地號原為375 租地，不應課地價稅，即使原告認為
改作停車場使用要課地價稅，也應該從91年起才改課地價稅。
⒉659 地號是否屬於公共設施完竣的地區，應該等到內政部的函釋，再通盤處理。
⒊450 、659 、663 地號是375 減租租約存在，被告認定不符合土地稅法第22條第1 項第2 款的規定，是違憲。
⒋271-3 、281 、282 、288 、289 、296 地號，是做巷
道使用，被告應該依照土地稅減免規則第9 條辦理，不應該依第24條。
㈡原告主張之理由：
⒈關於新莊市○○段450地號部分：
⑴被告以新莊分處88年11月16日北縣稅莊㈡字第96909
號函及88年拍攝航照圖，指稱雙鳳段450 地號土地於88年清查時，有約1/2 面積（242.8 平方公尺）作為停車場使用，因而自89年起就未作農業使用部分課徵地價稅，惟原告於復查及訴願期間，迭次要求被告提出雙鳳段450 地號於88年間有部分土地改作停車場使用之證據，訴願決定以被告所屬新莊分處88年11月16日北縣稅莊㈡字第96909 號函及88年拍攝航照圖，據以認定被告改核課地價稅係屬有據，惟航照圖係自空中拍攝，照片所示土地或道路是否為雙鳳段450 地號土地？如何確認係系爭土地接臨之龍安路？凡此，均有深究之必要。新莊分處既因清查而發現，何以遲遲無法提出清查當時所拍攝相片以實其說？訴願機關對此未予深究，猶予維持，實有證據法則適用不當之違法；縱該土地自90年起即非屬公共設施未完竣土地，理應自91年起始得課徵地價稅，惟該土地自90年起即在地價稅課稅標的範圍內，訴願決定竟未予以指摘，尤屬違法。更有甚者，原告與承租人（佃農）潘石定間租佃爭議事件於97年1 月29日在臺北縣政府調解時，承租人潘石定辯稱被告已發文確認未作停車場使用（詳見證四），則被告一方面指稱系爭土地於88年間有部分面積未作農業使用應改徵地價稅，他方面又為承租人潘石定解套而發文確認未作停車場使用，顯見系爭土地於88年間是否有1/2 面積作為龍安路旁停車場使用，事實確尚有未明。
⑵被告另以臺北縣政府住宅及城鄉發展局94年9 月14日
北府城開字第0940629700號函指稱系爭土地於88年即非屬公共設施未完竣地區土地，認其課徵地價稅並無違誤。惟臺北縣新莊地政事務所於90年9 月20日檢送新莊市90年公共設施完竣地區土地清冊（詳見證五），系爭土地並未在公共設施完竣地區範圍，與被告所主張系爭土地自88年起即在公共設施完竣地區範圍內云云，明顯矛盾，被告竟未再深入查證，即遽為改課徵地價稅之處分，實屬率斷。
⒉關於新莊市○○段659 、663 地號土地部分：訴願決定
意旨認內政部在未就龍鳳段659 地號土地是否屬公共設施完竣地區為函釋前，被告就該土地已屬公共設施完竣範圍核課地價稅，並無違誤。惟臺北縣政府95年3 月27日北府城開字0000000000號函所檢附會勘紀錄認定龍鳳段661 及662 地號土地臨接之8 公尺計畫道路部份未開闢，屬公共設施未完竣地區，則659 地號土地亦有相同情形，自無將其排除之理。臺北縣政府以658 地號土地已有排水溝、水、電設施，認定659 地號土地屬公共設施完竣地區，然658 地號土地（道路用地）界邊臨介於
657 地號土地（住宅區）及659 地號土地（住宅區）間，657 、659 地號土地均為尚未建築之農地，658 地號土地未經徵收，豈可能施設排水溝、水、電等公共設施？是659 地號土地是否屬公共設施完竣地區，尚待內政部為函釋，此攸關地價總額之計算、有無累進課徵、累進課徵級距等課稅基礎事實甚鉅，被告及訴願機關自應待內政部函釋後，就本件課稅標的土地通盤予以檢視，詎被告及訴願機關竟草率為課稅處分及訴願決定，明顯侵害原告權益，自應依法予以撤銷。
⒊關於板橋市○○段271 、271-1 、271-2 、271-3 、28
1 、282、288 、289 及296 地號土地部分：⑴最高行政法院94年度判字第318 號判決意旨略以：經
都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關依通報資料逕行辨理減免地價稅或田賦，免由土地所有權人或典權人申請，土地稅減免規則第22條第3 款定有明文，又都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅，土地稅法第19條亦有明文，本件系爭土地經編訂為公共設施保留地市場用地，符合當時土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條免徵地價稅之規定，上訴人自應根據主管地政機關通報之資料辦理免徵地價稅，無待於被上訴人之申請，如仍應由被上訴人申請後，上訴人始自申請之次年（期）起減免，則土地稅減免規則第22條但書規定將成具文而無適用之餘地。
⑵經查：依被告95年12月14日北稅財一字第0950175491
號函確載稱：僑中段271 、271-1 地號土地使用分區為學校用地，且由林務局農林航空測量所87年航空照片顯示，僑中段271-1 地號土地供停車場出入地，28
1 、282 、288 、289 及296 地號土地供巷道使用。是該等土地早於87年起即作為巷道供公眾通行使用，審酌地價稅乃對土地未改良償值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，則原告既未使用該等土地，自無收益可言，被告應依主動依土地稅減免規則第9 條規定，以優惠稅率核課該等土地之地價稅，不得以原告未依土地稅減免規則第24條申請減免，遽指其核課地價稅係屬合法，最高行政法院94年度判字第318 號之事實固係有關公共設施保留地課徵地價稅，惟原告所有之該等土地既未由原告使用，實應援引該判決意旨並斟酌課徵地價稅之目的（地租社會化），按優惠稅率課徵地價稅甚或免徵地價稅為宜。
⑶被告於95年12月14日函覆原告時，已明確載稱：僑中
段271 、271-1 地號土地使用分區為學校用地，且由林務局農林航空測量所87年航空照片顯示，僑中段271-1 地號土地供停車場出入地，281 、282 、288 、
289 及296 地號土地供巷道使用（詳見證一），則該等土地早於87年起作為巷道使用，被告自應主動依土地稅減免規則第9 條規定，以優惠稅率核課該等土地之地價稅，不得以原告未依土地稅減免規則第24條申請減免，遽指其核課地價稅係屬合法，就此，最高行政法院94年度判字第318 號判決即採同旨。是復查決定仍執意就該等土地按一般用地稅率課徵地價稅，顯有怠於調查之疏失，所為核定地價稅之處分，難謂適法。
⑷復查決定與訴願決定均以僑中段281 、288 、296 地
號土地係屬臺北縣政府70板使字第3872號使用執照建築基地範圍內法定空地，依土地稅減免規則第9 條規定，仍應接一般用地稅率課徵地價稅。惟臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號覆函固稱該六筆土地與70板使字第3872號使用執照核准配置圖比對後，其中281 、288 及296 地號土地為建築基地範圍內之法定空地，271-3 、282 及289 地號土地部分屬法定空定、部分無法判斷，惟均明確表示現有地籍圖與該使用執照核發時之地籍圖相差甚大，建請被告應依地政現地鑑界為準，被告竟遲遲未會同地政機關前往鑑界以確認該六筆土地是否均為70板使字第3872號使用執照配置圖所示法定空地，即在事實未臻明確下草率為本件課稅處分，顯有怠於調查事實之違誤。況依原告所提地籍圖及照片所示，281 、288 及296地號土地確係作為道路使用（分別為124 巷9 弄、10
2 巷5 弄及80巷5 弄），絕非屬建築基地範圍內之法定空地。臺北縣政府70板使字第3872號使用執照所示建築基地範圍，除該三筆土地外，其餘土地均作為建築房屋使用（五層樓獨棟建物），房屋所有權人擁有坐落基地全部面積，無須分擔任何法定空地，所有法定空地範圍全劃歸在原告所有之該三筆土地上，造成該三筆土地變成附近住戶日常通行之私設巷道（詳見證三），則該三筆土地實際現況既為巷道，自應依土地稅減免規則第9 條規定，以優惠稅率核課該等土地之地價稅，被告及訴願機關一再以該三筆土地係使用執照建築基地範圍之法定空地，執意按一般用地稅率課徵地價稅，顯有未盡調查能事之違誤。
⒋雙鳳段450 地號及龍鳳段602 、605 、606 、657 至66
3 地號土地早於40年即出租予潘石定耕作使用，雙方並依耕地三七五減租條例辦理三七五耕地租約登記，最近一次續約係92年1 月1 日、租期至97年12月31日屆滿。
雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地確有三七五耕地租約登記，且潘石定亦主張有耕作事實，詎被告以雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地分別於88年及90年已在公共設施完竣範圍，不符土地稅法第22條第1 項第2 款規定，依土地稅法第14條規定核課地價稅。惟司法院釋字第579 號解釋文明確揭示耕地租賃權因物權化之結果，已形同耕地負擔，則原告雖為雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地所有權人，但因其上設有三七五耕地租約，在租約期間，原告根本無法自由使用、收益及處分，且受限耕地三七五減租條例不得提高地租之規定（耕地三七五減租條例第2 條、第23條參照），則土地稅法僅以都市土地公共設施是否完竣，作為課徵地價稅或徵收田賦之標準，致使原告須負擔高額地價稅（承租入潘石定每年僅給付相當稱稻穀價值之地租4 萬7,758 元，而被告核課雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等3 筆土地地價稅動輒數十萬元），顯已逾越原告所應負擔之社會責任，形同對原告個人之特別犧牲，明顯侵害憲法第15條保障人民財產權之意旨，實有就土地稅法第22條第1 項是否違憲，向司法院大法官會議聲請解釋之必要。
⒌綜上所述，原告所有之各該土地是否均應課徵地價稅，
尚待進一步確認，被告在事實未臻明確前，率爾核課地價稅，認事用法顯有違誤，且本件地價稅實已涉及土地稅法第22條第1 項與耕地三七五減租條例對出租人本應受憲法保障之財產權產生侵害，確有違憲之情事並足以對本件裁判結果發生影響，性質上屬先決問題，懇祈鈞院依司法院釋字第371 號及第572 號解釋意旨，就土地稅法第22條第1 項所涉違憲問題聲請大法官解釋，以維原告權益。
㈢被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」為土地稅法第14條、第22條第1 項、第2 項定有明文。準此可知，都市土地適用依土地稅法第22條第1 項但書第2 款規定課徵田賦，除該土地係屬公共設施未完竣者外，尚須該土地仍作農業使用，且該土地為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，此合先敘明。
⒉本案被告原核定原告90年地價稅課稅標的為雙鳳段450
地號及橋中段271 、271-1 、281 、282 、288 、289、296 地號等8 筆土地，91年課稅標的復增加龍鳳段65
9 、661 、662 、663 地號等4 筆土地共為12筆，92及93年因橋中段271 地號於92年6 月27日分割增加271-2、-3地號，共計為14筆土地。茲就原告主張及課稅土地使用情形（如附表）答辯如下：
⑴查系爭雙鳳段450 地號及系爭龍鳳段4 筆土地計5 筆
土地係屬「新莊都市計畫（第一次通盤檢討）」，使用分區為「住宅區」，且無擬定細部計畫亦非屬都市計畫第81條規定之都市計畫禁、限建地區之土地，原課徵田賦。其中系爭雙鳳段450 地號土地經被告所屬新莊分處於88年清查土地1/2 面積部分計242.8 平方公尺作為龍安路旁停車場使用，未作農業使用，此有被告所屬新莊分處88年11月16日北縣稅莊㈡字第9690
9 號函影本及88年拍攝之航照圖附卷可參（詳案卷第
2 頁），遂核定該未作農業使用面積自89年起改課地價稅，並無不合。況據臺北縣政府住宅及城鄉發展局94年9 月14日北府城開字第0940629700號函示略以：
「查83、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，新莊市○○段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內；爰此，民國88年新莊市○○段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內。」（詳案卷第180 頁），是系爭
450 地號土地既非屬禁限建範圍內土地，且於88年即非屬公共設施未完竣之土地，縱作農業使用，亦無課徵田賦之適用，原核定系爭土地1/2 面積部分按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。至原告主張該土地自90年起方屬公共設施完竣土地，應自91年起始課徵地價稅乙節，顯為誤解，核無足採。
⑵次查系爭龍鳳段659 、661 、662 、663 地號等4 筆
土地經臺北縣政府90年函送臺北縣新莊地政事務所列冊屬90年公共設施完竣地區範圍內之土地，被告所屬新莊分處於91年2 月4 日北稅莊二字第0910005555號函通知原告，按財政部81年11月25日台財稅第000000
000 號函釋規定：「徵收田賦之土地如公共設施已完竣應自次年期起改課地價稅」，應自91年起改課地價稅，惟該4 筆土地先後經臺北縣新莊地政事務所及臺北縣政府住宅及城鄉發展局更正公共設施完竣面積，因此系爭龍鳳段659 、661 、662 、663 地號4 筆土地經核認屬公共設施完竣範圍內之面積依次為1,722.
7 、0 、0 、2,465.57平方公尺，公共設施未完竣面積則依次為1,144 、2,246.97（全部）、577.04（全部）、1,844 平方公尺，此先後有臺北縣新莊地政事務所90年9 月20日北縣莊地價字第16798 號函、94年
5 月6 日北縣莊地價字第094006123 號函及臺北縣政府住宅及城鄉發展局95年3 月27日北府城開字0000000000號函附卷可稽（詳案卷第219~221 、329 、330頁）。是以被告96年1 月31日北稅法字第0960014508號復查決定乃就661 、662 地號2 筆土地全部面積、
65 9地號1,144 平方公尺及663 地號1,844 平方公尺等公共設施未完竣之面積仍繼續按田賦課徵，其餘公設已完竣之土地面積則予課徵地價稅，揆諸首揭土地稅法令規定，並無違誤。至原告主張659 地號土地經臺北縣政府以95年8 月15日北縣府城開字第0950587011號函請內政部函釋是否屬公共設施完竣地區土地，迄今仍未獲答覆云云，查系爭659 地號土地被告並無接獲臺北縣政府住宅及城鄉發展局變更其前所認定公共設施完竣地區面積之通知，是原核定依該主管機關前所函示確認之面積計課地價稅，洵屬有據，嗣後如該公共設施完竣地區範圍有經變更，被告機關自當據以辦理地價稅之核課。
⑶再查板橋市○○段281 、288 、296 、271-3 、282
、289 地號土地，使用分區均為「住宅區」，依臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函示（詳案卷第285 頁）略以：281 、288 、296 地號土地，屬臺北縣政府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照）之建築基地範圍內法定空地；271-3 、282 、289 地號土地，經核前述建造執照號碼卷內原核准配置圖核對，結果部分屬法定空地，部分屬無法判斷。是以就該無法判斷部分，被告乃於94年12月27日現場勘查僑中段271-3 地號土地：約4/5 為道路、1/5 空地堆置雜物；282 地號土地：中間約占面積1/2 為道路（為僑中一街124 巷9 弄前巷道），兩側約占面積1/2 各為漢堡店及小吃店；
289 地號土地：中間約占面積1/2 為巷道（僑中一街80巷5 弄20號右旁巷道），兩側約占面積1/2 搭建鐵皮屋；以上均有會勘紀錄及照片附卷可稽（詳案卷第271~282 頁）。前開271-3 、282 、289 地號等3 筆土地雖有部分面積作道路使用，惟據財政部71年4 月
6 日台財稅第32305 號函釋規定：「…有關土地稅減免規則第22條第1 項但書免徵地價稅或田賦部分…私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」，是系爭3 筆土地使用分區既為「住宅區」，非屬完成都市計畫法定程序之道路用地，現況雖部分供道路使用惟屬私設巷道，且被告亦未接獲土地所有權人表示願無償提供使用之通報，是仍應由土地所有權人提出申請，被告始得據以辦理減免，至原告所舉最高行政法院94年度判字第318 號判決之土地核屬公共設施保留地，其案情與本案有異，自不得比附援引。又查原告迄至94年11月21日始申請減免，經被告現場勘查後，部分供道路使用之土地自94年起已免徵地價稅，此有原告94年11月21日申請書及被告95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函附卷可稽（詳案卷第364至366 頁）。是以282 、289 地號等2 筆土地90至93年；及271-3 地號土地係於92年6 月27日始分割自27
1 地號，故271-3 地號土地92年及93年，均應按一般用地稅率課徵地價稅，另281 、288 、296 地號等3筆土地係屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留空地部分，不予免徵。」，仍應按一般用地稅率課徵地價稅；其餘271 、271-1 、271-2 地號等3 筆土地經被告會同板橋地政事務所於94年9 月26日勘查（詳案卷第210 頁），現況為搭蓋鐵皮屋，又該3 筆土地於91年2 月4 日都市計畫發布編定為「公共設施保留地」，是271 、271-1 地號等2 筆土地90年按一般用地稅率課徵地價稅無誤，惟91年至93年應改按公設保留地千分之六稅率課徵地價稅；另271-2 地號土地係於92年6 月27日始分割自271 地號，是271-2 地號土地92年及93年亦應改按千分之六稅率課徵地價稅。
⑷基上，案內各筆土地各年度核課情形，經重新核算，
90年至93 年 地價稅除90年地價稅3 萬37元維持原核定外，餘91年至93年地價稅業經被告機關復查決定依次變更為96萬947 元、96萬1,050 元、94萬4,073 元，應無不合。
⒊至於原告主張雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號
設有三七五耕地租約，且承租人亦有耕作事實，原告無法自由使用、收益及處分，土地稅法僅以都市土地公共設施是否完竣，作為課徵地價稅之標準，致使原告負擔高額地價稅云云，查據土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；系爭3 筆土地均為已規定地價之土地，且如前所述，亦均為公共設施完竣區，業已不符合課徵田賦之規定，依土地稅法相關規定自應課徵地價稅。另原告復主張臺北縣政府70板使字第3872號使用執照所示建築基地範圍範圍內除僑中段281 、288 、296 地號土地外，其餘均作建築房屋使用，所有法定空地範圍全歸於原告3 筆土地所有，造成該3 筆土地為附近住戶之私設巷道，應依土地稅減免規則第9 條規定，以優惠稅率核課地價稅云云，據土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」，是以系爭3 筆土地既屬建造房屋應保留之法定空地，縱作公共使用之巷道，仍不符合免徵地價稅之規定，原告所訴顯係曲解法令，核無足採。
⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，謹請依行政訴訟法第195 條第1 項後段規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4 、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5 、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條、第22條第1 項及第2 項分別定有明文。又「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。
」土地稅減免規則第9 條亦有明文。
二、本件原告所有坐落新莊市○○段659 地號等14筆土地中，雙鳳段450 地號、龍鳳段659 、661 、662 、663 地號等5 筆土地，原課徵田賦，其中系爭雙鳳段450 地號土地經被告所屬新莊分處於88年清查發現有1/2 面積未作農業使用，遂核定該未作農業使用面積自89年起按一般用地稅率課徵地價稅；另其餘系爭龍鳳段659 地號等4 筆土地則經臺北縣政府通報為90年都市計畫公共設施完竣範圍，應自91年起改按一般用地稅率課徵地價稅，及原告其他核列歸戶冊之地價總額，被告所屬新莊分處遂核定90年至93年地價稅分別為3 萬37元、380 萬3,755 元、380 萬3,755 元、375 萬1,571 元。原告不服，申請復查，經94年7 月11日北稅法字第0940073023號復查決定除90年地價稅3 萬37元維持原核定外，其餘91年至93年地價稅依次變更為123 萬213 元、12 3萬213 元、12
1 萬3,843 元，原告仍未甘服，續提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由被告機關另為適法之處分。」，案經被告重為復查決定除90年地價稅3 萬37元維持原核定外，其餘91年至93年地價稅依次變更為96萬947 元、96萬1,050 元、94萬4, 073元。原告再表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠本件是90年到93年地價稅的爭執，系爭土地總共14筆。㈡系爭14筆土地其中龍鳳段5 筆（450 、
659 、661 、662 、663 ）原來是課徵田賦。㈢龍鳳段450地號在88年經發現有2 分之1 未做農業使用，所以從89年起，按一般用地稅率課徵地價稅。㈣其餘龍鳳段4 筆原課徵田賦的土地，原經通報自90年都市計畫公共設施完竣，所以原處分從91年起改依一般稅率課徵地價稅，重核時又把661 、
662 認為是公共設施未完竣，改課田賦。㈤90年的地價稅是
8 筆土地，91年是12筆，92年是14筆。㈥除了以上龍鳳段5地號土地之外，其他地號土地本來就是課一般用地稅率的地價稅，但原告還是有所爭執。而兩造主要爭執點如下：㈠雙鳳段450 地號原為375 租地，不應課地價稅，即使原告認為改作停車場使用要課地價稅，也應該從91年起才改課地價稅。㈡龍鳳段659 地號是否屬於公共設施完竣的地區，應該等到內政部的函釋，再通盤處理。㈢雙鳳段450 、龍鳳段659、66 3地號是375 減租租約存在，被告認定不符合土地稅法第22條第1 項第2 款的規定，是違憲。㈣僑中段271-3 、
281 、282 、288 、289 、296 地號，是做巷道使用，被告應該依照土地稅減免規則第9 條辦理，不應該依第24條辦理。本院判斷如下。
三、按系爭土地為都市土地且非屬依都市計畫編為農業區及保護區之土地，有課稅明細表附原處分卷內可佐，依上開土地稅法第22條第1 項第2 款及同條第2 項之規定，須符合仍作農業用地使用且以自耕農地及依耕定三七五減租條例出租之耕地為限外，尚須以位於公共設施未完竣地區內等要件，始得依該條款之規定課徵田賦。倘屬公共設施已完竣之都市土地，縱土地已恢復或仍作農業使用，仍非課徵田賦之範疇，合先敘明。
四、查原告所有系爭雙鳳段450 地號土地係都市土地，為使用分區為新莊都市計畫範圍內之「住宅區」，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區，前為公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，依法課徵田賦，惟經被告機關所屬新莊分處於88年清查發現計有面積242.8 平方公尺（約2 分之1 ）已未作農業使用，遂自89年起以該土地未作農業使用面積改按一般用地稅率課徵地價稅在案，有被告機關所屬新莊分處88年11月16日（88）北縣稅莊（2 ）字第96909 號函及88年拍攝之航照圖附原處分卷可稽（見原處分卷第2 頁）。又據臺北縣政府住宅及城鄉發展局以94年
9 月14日北府城開字第0940629700號函示略以：「經查民國83年、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，新莊市○○段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內；爰此，民國88年新莊市○○段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內。」此亦有臺北縣政府住宅及城鄉發展局94年9 月14日北府城開字第0940629700號函附原處分卷內（第180 頁）可稽。職是系爭450 地號土地既非屬禁限建範圍內，且於88年即屬公共設施既已完竣之土地，縱作農業使用，亦已不符課徵田賦之要件。被告機關所屬新莊分處就系爭新莊市○○段450 地號土地，就系爭土地2 分之1 面積部分，按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。原告主張不應課徵地價稅，即使應課徵亦應自91年起才課徵，顯不足採。另原告主張台北縣新莊地政事務所90年9 月20日檢送新莊市90年公共設施完竣地區土地清冊，系爭450 號土地未在公共設施完竣地區範圍云云，查上開土地清冊本係就其他土地（即龍鳳段土地）所做之記載（見本院卷第82、83頁），未包括雙鳳段450 地號土地乃屬當然，原告此項主張，洵不足採。
五、次查系爭龍鳳段659 、661 、662 及663 地號4 筆土地亦係都市土地，使用分區為新莊都市計畫範圍內之「住宅區」，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81規定之都市計畫禁、限建地區，前為公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，故依法課徵田賦，嗣因臺北縣政府住宅及城鄉發展局通報該等地號係90年都市計畫公共設施完竣範圍之土地，被告機關所屬新莊分處遂依臺北縣新莊地政事務所90年9 月20日90北縣莊地價字第16798 號函所送新莊市、泰山鄉、五股鄉及林口鄉等4 鄉鎮公共設施完竣清冊暨該所於94年5 月6 日北縣莊地價字第0940006123號函更正龍鳳段661 地號之公共設施完竣面積，認定系爭659 、661 、662 、663 地號等4 筆土地公共設施完竣面積分別為1,722.70、160 、557.04、2,465.57平方公尺，按一般用地稅率課徵94年地價稅，惟系爭土地之公共設施是否建設完竣，因原告迭有異議，復經臺北縣政府住宅及城鄉發展局實地認定並以95年3 月27日北府城開字第0950173175號函更正龍鳳段661 、662 地號土地為公共設施尚未完竣地區各情，有地價稅課稅明細表、都市計劃公共設施完竣地區土地清冊、現場照片、臺北縣新莊地政事務所90年9 月20日90北縣莊地價字第16798 號函、94年5 月6 日北縣莊地價字第0940006123號函、臺北縣政府住宅及城鄉發展局95年3 月27日北府城開字第0950173175號函等附原處分卷內可佐（見原處分卷第219 、221 、329 、330 頁）。據此，被告96年1 月31日北稅法字第0960014508號復查決定篤就系爭661 、662 地號2 筆土地全部面積、659 地號1144平方公尺及663 地號1844平方公尺等公共設施未完竣之面積仍繼續按田賦課徵，其餘公設已完竣之土地面積則予課徵地價稅，揆諸首揭土地稅法規定，洵無不合。至原告主張659 地號土地經臺北縣政府以95年8 月15日北縣府城開字第0950587011號函請內政部函釋是否屬公共設施完竣地區土地，迄今仍未獲答覆，應待函覆再一併處理乙節，查系爭659 地號土地被告既無接獲臺北縣政府住宅及城鄉發展局變更其前所認定公共設施完竣地區面積之通知，是原核定依該主管機關前所函示確認之面積計課地價稅，洵屬有據，嗣後如該公共設施完竣地區範圍有經變更，被告機關自當據以辦理地價稅之核課，原告亦得提出更正之申請，於其權益無任何影響。
六、原告主張雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號設有三七五耕地租約，且承租人亦有耕作事實，原告無法自由使用、收益及處分，土地稅法僅以都市土地公共設施是否完竣，作為課徵地價稅之標準，致使原告負擔高額地價稅云云。按依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；系爭3 筆土地均為已規定地價之土地，亦均為公共設施完竣區，業已不符合課徵田賦之規定，自應課徵地價稅。
七、再查原告所有系爭板橋市○○段288 、296 、271-3 、281、282 、289 等6 筆地號土地使用分區均為「住宅區」，依臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函示（見原處分卷第285 頁）略以：281 、288 、296 地號土地，屬臺北縣政府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照）之建築基地範圍內法定空地；271-3 、
282、289 地號土地，經核前述建造執照號碼卷內原核准配置圖核對，結果部分屬法定空地，部分屬無法判斷（見原處分卷第285 頁）。是以就該無法判斷部分，被告乃於94年12月27日現場勘查僑中段271-3 地號土地：約4/5 為道路、1/
5 空地堆置雜物；282 地號土地：中間約占面積1/2 為道路（為僑中一街124 巷9 弄前巷道），兩側約占面積1/2 各為漢堡店及小吃店；289 地號土地：中間約占面積1/2 為巷道（僑中一街80巷5 弄20號右旁巷道），兩側約占面積1/2 搭建鐵皮屋；以上均有會勘紀錄及照片附卷可稽（見原處分卷第271~282 頁）。前開271-3 、282 、289 地號等3 筆土地雖有部分面積作道路使用，惟據財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋：「…有關土地稅減免規則第22條第1 項但書免徵地價稅或田賦部分…私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」意旨，則系爭3 筆土地使用分區既為「住宅區」，非屬完成都市計畫法定程序之道路用地，現況雖部分供道路使用惟屬私設巷道，且被告亦未接獲土地所有權人表示願無償提供使用之通報，自仍應由土地所有權人提出申請，被告始得據以辦理減免，要無疑義。至原告所舉最高行政法院94年度判字第31
8 號判決所指之土地核屬公共設施保留地，其案情與本案不同，不得比附援引。而原告亦於94年11月21日始申請減免，經被告現場勘查後，部分供道路使用之土地自94年起已免徵地價稅，此有原告94年11月21日申請書及被告95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函附卷可稽（見原處分卷第364頁至366 頁）。是以282 、289 地號等2 筆土地90至93年應按一般用地稅率課徵地價稅；至271-3 地號土地係於92年6月27日始分割自271 地號，故271-3 地號土地92年及93年，亦應按一般用地稅率課徵地價稅。
八、原告於本院96年訴字第833 號審理其對被告就系爭土地課徵94年度地價稅之處分不服所提起之案件中，於言詞辯論時陳明，系爭271-3 、282 、289 等3 筆地號土地，係被編為住宅區○○○○巷道使用，被告機關業已免徵在案；惟有部分遭他人占用蓋違建；至系爭板橋市○○段288 、296 、281等3 筆地號土地，係屬法定空地，但實際作巷道使用等情（業經原告自承在卷，見本院卷第88頁）；按上揭土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」同減免規則第10條第1 項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。……。
」；建築法第11條第1 項規定：「建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。查系爭土地經被告機關新莊分處函詢臺北縣政府，據覆：「說明二：
…（1 ）旨揭地段281 、288 、296 地號土地，經調閱本府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對，結果應屬前述該照建築基地範圍內之法定空地，惟現有地籍圖與原核發執照時之地籍圖相差甚大，為保障申請人之權益，其結果建請依地政現地鑑界為準。（2 ）另同段271-3 、282 、289 地號土地，經核前述建造執照號碼卷內原核准配置圖核對，結果為部分屬法定空地，部分屬無法判斷…。」有臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函附原處分卷內第91頁可參。就該函述相關疑點，本院96年度訴字第833 號案審理時，承辦法官通知臺北縣政府工務局建築管理課承辦人汪振達到庭結證略稱系爭板橋市○○段288 、296 、271-3 、281、282 、289 等6 筆地號土地，於重測前之原始地號為板橋市○○○○段23、24地號土地，未重測前該2 筆土地全部，已列為建造執照之基地範圍內，該建物於70年即蓋好了，依據建築法第11條規定，扣除建築物以外的空地，即未蓋的部分，即為法定空地；因重測前原始之23、24地號土地，於重測分割後，分成很多地號，故就使用執照配置圖與地籍圖之相關地號核對上，造成了很多誤差等語，亦為原告所不爭執（見本院卷第88頁）。原告就系爭板橋市○○段288 、296、271-3 、281 、282 、289 等6 筆地號土地，於重測前之原始地號為板橋市○○○○段23、24地號土地，未重測前該
2 筆土地全部，確已列為該建造執照之基地範圍內等情，亦表示不爭執（見本院卷第88頁）。揆諸上揭建築法第11條之規定，系爭土地既列為建築執照基地之範圍內，縱有部分土地無建築物坐落其上，而實際供作（巷）道路使用，仍屬法定空地之範疇，依土地稅減免規則第9 條但書之規定，仍不得免徵。原告主張當初有可能因計算建蔽率問題，未實際建築之土地部分劃出來當作道路使用，既實際作道路使用，自應免稅云云，尚難採據。是被告機關所屬新莊分處，認定系爭僑中段281 、288 、296 地號土地為法定空地，縱實際供作（巷）道路使用部分，依上開規定並無免徵地價稅之適用，即無不合，原告主張，縱屬法定空地，惟實際供道路使用部分，仍應免徵地價稅云云，即非可採。另系爭271-3 、28
2 、289 地號土地，經被告機關於94年12月27日會同地政機關現場勘查，其面積依次各約5 分之4 、2 分之1 、2 分之
1 為道路使用部分，符合上開減免規定，且被告機關業已核准免徵在案，有被告機關94年12月27日會勘記錄、現場照片等附原處分卷內可參；惟被告機關於95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函復原告之說明2 「……另僑中段271 -3、282 、289 經本處派員會同有關單位現場勘查結果部分土地供道路使用（僑中段271-3 地號5 分之4 、288 及296 約
2 分之1 ），符合土地稅減免規則第9 條規定，准自94年免徵地價稅……」，括弧內288 及296 地號之減免面積，係為
282 、289 地號之誤植，被告機關主張並無前後認定不一情事，自可採信。又系爭僑中段6 筆土地經被告機關於94年12月27日會同地政機關現場勘查結果，或係空地、（巷）道路、商店等，並非騎樓走廊地；原告主張實際作道路使用之土地，應有土地稅減免規則第10條規定減免地價稅之適用乙節，容有誤解，尚非可採。另原告主張臺北縣政府70板使字第3872號使用執照所示建築基地範圍範圍內除僑中段281 、28
8 、296 地號土地外，其餘均作建築房屋使用，所有法定空地範圍全歸於原告3 筆土地所有，造成該3 筆土地為附近住戶之私設巷道，應依土地稅減免規則第9 條規定，以優惠稅率核課地價稅云云，據土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」，是以系爭3 筆土地既屬建造房屋應保留之法定空地，縱作公共使用之巷道，仍不符合免徵地價稅之規定，原告此項主張，洵屬誤解，亦不足採。另原告主張僑中段現有地籍圖與該使用執照核發時的地籍圖相差甚大，應該以現在建地的鑑定為準云云。查被告對上開土地鑑界後，認定其中之271-3 、282 、289 屬住宅區，故從94年起部份免徵地價稅，其餘281 、288 、296 全筆均是法定空地，即使部分有作為巷道使用，依法仍不得免稅，原告此項主張，洵屬誤解。
九、綜上所述，原告起訴論旨，均不足採。原告主張土地稅法第22條第1 項第2 款規定違憲，認有聲請本院向大法官會議為釋憲之聲明，核無必要。被告機關所屬新莊分處重核復查決定核課系爭土地90至93年度地價稅依次為3 萬37元、96萬94
7 元、96萬1,050 元、94萬4,073 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻繫防禦，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 2 日
書記官 孫 筱 晴