臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03211號原 告 甲○○訴訟代理人 李巾幞 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：台北縣○○鄉○○○段福隆山小段197-35地號土地（下稱系爭土地），原所有權人陳慶隆贈與原告，乃於79年11月17日申報移轉與原告，並申請經被告所屬新莊分處核准依行為時土地稅法第39條之2 第1 項（即農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅，而於79年12月27日完成所有權移轉登記。嗣原告於83年10月12日自行申請改按一般案件核課並補稅，被告所屬新莊分處遂依財政部79年10月29日台財稅字第790372433 號函釋意旨，按一般案件核課並發單補徵土地增值稅新臺幣（下同）765,761 元及利息264,027 元，而免依行為時土地稅法第55條之2 規定處罰。其後，原告於96年1 月10日申請退還自動申請補稅免罰並加計利息所課徵之土地增值稅並加計利息至退稅日止，為被告所屬新莊分處於96年2 月1 日北稅（一）字第0960000038號函覆否准所請，原告提起訴願，亦經決定駁回後，原告主張依公法上不當得利之法律關係，依行政訴訟法第8 條第1 項規定提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：被告應返還原告1,029,788元，及自96年2月11
日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告受領原告所繳納之系爭稅款，是否構成公
法上之不當得利？㈠原告主張之理由：
⒈按最高行政法院92年度判字第590 號裁判要旨：「上訴
人請求被上訴人返還溢領補償費，係基於公法上之不當得利請求權，…性質上非屬行政執行法第11條之公法上金錢給付義務。…上訴人本於公法上不當得利法律關係請求，係準用民法有關不當得利之規定，其請求權之行使、返還之範圍等均須依民法第180 條至第183 條之規定，…足認上訴人行使不當得利請求權，係基於與被上訴人相同地位，故上訴人所發之催告返還溢領補償金，無非係催告被上訴人履行債務，尚非…行政處分，顯與前開行政執行法第11條第1 項所定之要件不合。…是以，上訴人依行政訴訟法第8 條第1 項規定，依據不當得利返還請求權，提起一般給付訴訟，程序上尚無不合。」另93年度判字第1595號裁判亦同斯旨。查系爭農地已經被告依據農業發展條例第27條規定核定免徵土地增值稅，並於79年11月21日依法核發「台北縣稅捐稽徵處免徵土地增值稅證明書」在案。而被告之公文輔導函，及原告自行申請繳納765,761 元及利息264,027 元（共計1,029,788 元），性質上「非被告機關本於法令所為之形成或下命之行政處分」，因此，收受原告1,029,788元，並無法律上之原因。原告依公法上不當得利之規定，請求返還該不當利益及自原告請求返還時起之遲延給付之利息，於法有據。
⒉再依土地稅法第39條之2 第1 項規定，以及「納稅人為
履行所誤認之稅捐義務而為給付，均屬公法性質之返還請求權，可類推適用民法上之不當得利之法律規定，或依據行政之合法性原則、依法行政原則、要求調整與法規不相符合之財產狀態，此種返還請求權乃構成一項獨立公法上法律制度，除部分經法律有明文規定外，其餘法律未規定之情形，則依行政法之一般法律原則而適用」（陳清秀著稅法總論第369 至370 頁參照）可知。原告自陳慶隆處以贈與方式取得系爭土地，原告本身係自耕農且自立耕作，此據被告審核發給免稅證明在案。系爭農地自始均維持農用，可調閱歷史空照圖並聲請地政機關測量得證，本件課稅客體即自始不存在，即便原告誤認有稅捐義務而誤為給付，在課稅要件事實不成立之前提下，被告受領稅款即屬無法律上原因，而構成公法上之不當得利，原告主張類推適用民法關於不當得利之規定請求還，並主張行政之合法性原則、依法行政原則，要求調整此種與法規不相符合之財產狀態，應屬有理。
⒊又按，法務部(90)法令字第008617號函解釋：「行政程
序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131 條第1 項規定。」及最高行政法院94年度判字第1393號裁判要旨：「查行政程序法及行政執行法均自90年1 月1 日起施行，其中有關時效規定，係關於實體上請求權行使之規定，自屬實體規定，依實體從舊原則，行政程序法第131 條第1 項及行政執行法第6 條施行前，關於公法上請求權之行使，自無上開規定之適用。…復按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，而時效制度係公法與私法之共通原理，在行政程序法施行前，工程受益費之徵收，既無其他性質相類之消滅時效規定，自應類推適用民法之一般消滅時效規定。」可知，行政程序法施行前，關於公法上不當得利返還請求權時效期間，應類推適用民法第
125 條所定15年之規定。故依上揭說明，本案不當得利返還請求權基礎事實發生於00年00月00日，係在90年1月1 日行政程序法施行日前，自應適用15年之消滅時效規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「依農業發展條例第27條規定取得免徵土地增值稅之
農業用地，其有不繼續耕作情事者，在經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理，免依修正土地稅法第55條之2 規定處罰。」「…說明三、依本部79年10月29台財稅字第790372433號函規定，自行申請改按一般案件核課並補稅者，亦應以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。」「二、當事人申請改按一般案件核課並補稅後，得否再撤銷該申請乙節：免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定後，應不准再撤銷該申請…。」分別為行為時財政部79年10月29日台財稅字第790372433 號函、80年4 月20日台財稅字第800128161 號函及81年8 月20日台財稅字第811675792 號函所釋示。
⒉經查，系爭土地原所有權人陳慶隆於79年11月17日申報
移轉贈與予原告，並申請依行為時土地稅第39條之2 第
1 項（即農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅在案。嗣原告因系爭土地有不繼續耕作之情形，於83年10月12日自行向被告所屬新莊分處申請改按一般案件核課並補稅，故該分處依前揭79年函釋規定意旨，改按一般案件核課並發單補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計新台幣765,761 元並加計利息264,027 元，而免依行為時土地稅法第55條之2 規定處罰，並無不合。是被告於83年依原告改按一般案件課徵之申請所核發之土地增值稅額繳款書並經申請人繳納，並無公法上不當得利之情事。
理 由
一、原告起訴主張：其於79年間自陳慶隆處受贈系爭土地，自始即作農業使用迄今，依法應免徵土地增值稅，並經被告於79年11月21日核發免稅證明在案。惟原告於83年1 月間收到被告之輔導函時，因誤認命其補繳土地增值稅，否則將處以罰鍰，乃自行申請繳納稅款765,761 元及利息264,027 元，合計1,029,788 元，則原告既無繳納稅款之公法上義務，被告收受該稅款即無法律上之原因，自得依公法上不當得利請求被告返還該稅款。又行政程序法係於90年1 月1 日開始施行，基於實體從舊原則，本案之請求權時效即無同法第131 條第1 項之適用，應類推民法第125 條規定15年之消滅時效等語。
二、被告則以：原告因系爭土地有不繼續耕作之情形，自行於83年10月12日向被告所屬新莊分處申請改按一般案件核課並補稅，經該分處依財政部79年10月29日台財稅字第790372433號函釋規定意旨，改按一般案件核課並發單補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計765,761 元及加計利息264,027 元，而免依行為時土地稅法第55條之2 規定處罰，自無公法上不當得利等情置辯。
三、按土地稅法第39條之2 第1 項（即農業發展條例第27條）規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」第55條之2 第1 項第3款規定：「依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2 ：……三、非依法令變更為非農業用地使用。
」另財政部79年10月29日台財稅字第790372433 號函釋略以：「依農業發展條例第27條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第48條之1 規定辦理，免依修正土地稅法第55條之2 規定處罰。」符合稅捐稽徵法第48條之1 規定意旨，與土地稅法上揭規定亦無牴觸，自得予援用。故本件厥應審究者，係被告受領原告所繳納之系爭稅款，是否已構成公法上之不當得利？
四、經查：㈠按行政處分具存續力，行政處分生效後，如未經撤銷、廢
止或其他事由而失其效力，其效力即繼續存在，所有當事人及作成該行政處分之行政機關，皆受該行政處分規制內容之拘束。又依土地稅法第49條規定，土地增值稅之課徵，係採申報課賦制，即由納稅義務人申報課稅標準及應納稅額後，再由稽徵機關核定其應納稅額，作成課稅核發稅單後，納稅義務人再據以辦理納稅，均合先敘明。
㈡次按，所謂公法上之不當得利，依學說及實務之見解，可
參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生，關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。經查，本件係原告於83年10月12日自行向被告所屬新莊分處申請改按一般案件核課系爭土地之土地增值稅，嗣經該分處依其申請改按一般案件核課，並發單補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計765,
761 元及加計利息264,027 元，合計1,029,788 元，亦據原告於83年11月28日全數繳納等情，為兩造所不爭，並有原告之申請書紀錄檔、繳款書查詢清單及被告核定系爭土地增值稅（含加計利息）之繳款書附原處分卷第3-4 頁可稽，堪信為真正。故揆諸前揭說明，原告繳納系爭稅款1,029,788 元，係基於被告依其申報所作成之課稅處分，而產生財產上之移動（由原告之管領下移動歸屬於國庫），即非無法律上之原因；而原告就被告所為上開課稅處分並未尋求行政救濟，該課稅處分已生形式上之存續力，原告已不得對之再為爭訟，且該課稅處分於未經被告或其上級機關依職權撤銷、廢止或其他事由而失其效力前，其效力仍繼續存在，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事，故被告依該課稅處分而受領原告所繳納之系爭稅款，並非無法律上之原因，自無以成立公法上之不當得利，原告據以請求被告返還系爭稅款，洵非有據。
㈢又按，行政程序法於90年1 月1 日施行後，其第131 條第
1 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因
5 年間不行使而消滅。」惟上述規定就該法施行前成立而可行使之公法上請求權，並無適用，依目前實務之通說應類推適用民法之規定固無疑義，但行政程序法施行前成立而可行使之公法上請求權，依民法規定之消滅時效期間，自行政程序法施行後，其殘餘期間長於5 年者，應如何適用？依民法總則施行法第18條第2 項規定：「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。
」及債編施行法第3 條第2 項規定：「民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」上述二條項之規定均傳達了同一立法原則，即適用舊法規定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間，應適用修正後新法之較短時效期間之規定。蓋立法者對於時效期間已作縮短之立法選擇，舊法時期所成立之請求權於新法施行後存在之期間自不宜長於新法之規定，否則即有背於立法者之最新立法裁量。公法上之請求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間應類推適用民法之規定，則民法總則施行法及債編施行法前述有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定，亦應一併類推適用。故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1 月1 日起即因時效屆滿而消滅（最高行政法院92年度判字第818 號判決亦採相同見解）。法務部90年3 月22日(90)法令字第008617號函釋與上開見解雖有不同，惟對本院並無拘束力。故縱認原告有請求被告返還系爭稅款之公法上請求權存在，核其消滅時效應自請求權可行使時起算，亦即自原告於83年11月28日繳納該稅款時起算，其請求權消滅時效原應於98年11月28日屆滿，惟該請求權類推適用民法總則一般消滅時效規定之結果，其殘餘時間自行政程序法施行日起算，較行政程序法施行後所定5 年期間為長，揆諸前揭說明，應自行政程序法施行日起適用行政程序法5 年時效之規定，亦即該請求權之時效應於95年1 月1 日即已完成。原告遲至96年1 月10日始向被告提出申請，其主張之公法上不當得利返還請求權即因時效完成而消滅，原告主張本件時效應類推適用民法第125 條規定為15年云云，亦非有據，併予敘明。
五、綜上所述，原告主張依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還其已繳納之稅款1,029,788 元，及自96年2 月11日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
書記官 李淑貞