臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03347號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09600322640 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被繼承人羅根於民國（下同）86年5 月4 日死亡，其遺產稅經核准展延申報期限至87年2 月4 日，繼承人等於86年11月7 日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅新台幣（下同）17,604,069元。嗣繼承人羅全成等7 人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元（登記登記債務人：劉騰光及原告甲○○，抵押權標的：台北市○○區○○段1 小段913地號土地）抵繳遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所94年2 月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函復准予抵繳在案。財政部國有財產局臺灣北區辦事處並於94年6 月3 日以台財產北接字第0940019984號函通知原告系爭債權抵繳事宜，並請原告於94年6 月30日前辦理債權清償；嗣原告於94年6 月20日向財政部國有財產局台北辦事處提出聲明書，主張被繼承人羅根對其債權不存在，不同意抵繳。復於94年9 月17日陳報被告相同事由，經被告所屬淡水稽徵所於95年3 月6 日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復略以，原核被繼承人之遺產（對原告及劉騰光之應收債權1,500 萬元），並無不合等語。原告不服，循序訴經財政部95年6 月16日台財訴字第09500256310 號訴願決定，以95年3 月6 日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復非屬行政處分，原告對之提起訴願，程序未合，乃不予受理。原告仍表不服，提起行政訴訟，案經本院95年度訴字第2411號判決略以：㈠本件原告係對於被告准予羅全成等7 人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元辦理遺產稅抵繳之行政處分，表示不服，訴願機關自應予受理，始為正辦，財政部未究明原告真意，竟以原告係不服淡水稽徵所95年3 月6 日北區國稅淡水一字第0950000893號函，並以該函性質上僅係事實通知，並非行政處分為由，為不受理之決定，容有未洽；㈡原告係該抵押不動產之所有權人，且係該登記抵押債權之債務人，原告對於抵押債權人將系爭抵押債權移轉予被告抵繳稅款，原告自屬法律上之利害關係人，而得對於被告核准債權抵繳之行政處分，提出訴願。㈢系爭債權是否適於抵繳遺產稅，財政部本可加以裁量，其逕予不受理，自有未洽為由，將財政部前揭訴願決定撤銷，著由其另為適法之決定。惟該部仍將訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應向地政機關申請塗銷系爭最高限額抵押權移轉為國有之登記。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
⒈在程序上爭點：訴願決定仍未對實體加以審理，是否適
法？⒉實體上爭點：原告主張其與羅根之間抵押債權不存在，被告未予斟酌，是否足資為認定系爭處分不合法之論據。
㈡原告主張之理由：
⒈原告與羅根間債權債務關係，業因以原告系爭土地出售
1/5 抵償最高限額1,950 萬元，系爭抵押權即消滅，有土地謄本、登記申請書、契約書（見證物一）可稽。被繼承人羅根及其繼承人代表羅全成、羅國維等人應負塗銷系爭抵押權之責；鉅料未塗銷系爭抵押權，反意圖為自己不法之所有，以此為自己不法之欺矇。被告做不實抵繳遺產稅時，並未依法通知原告參加及徵詢同意，系爭擔保之債權債務未確定金額時，暨逕行決定，核准系爭抵押權抵繳羅根遺產稅，該債權擔保標的（即台北市○○區○○段○○段○○○ ○號土地）之抵押權亦隨同讓與國有，並辦竣登記。財政部國有財產局台灣省北區辦事處函（見證物二）說明一：是依被告94年2 月24日北區國稅淡水一字第0940000624號函副本辦理。遂於94年
3 月30日繼承人羅全成將被繼承人羅根對原告之前揭抵押權讓與財政部國有財產局以台北金南郵局存證信函第
498 號通知原告（見證物三）。本案被告先將系爭抵押權抵繳遺產稅並隨同讓與國有後；再行補通知原告，自有違誤，有失公允為不爭之事實。國有財產局以此轉嫁債務金額1,500 萬元並要求原告於94年6 月30日前辦理清償，原告不服，就其中系爭最高限額抵押權轉讓時須經原告參加及同意，始得移轉；被告先逕為辦理及辦竣登記後，再行補通知原告部分，依法（94年4 月27日存證信函、94年7 月29日、94年9 月17日呈報書可稽）；並於94年11月1 日下午2 時親至被告審查二科說明、申請復查，為被告（北區國稅淡水一字第0950000893號函）復查決定駁回。原告就最高限額抵押權轉讓時須經債務人參加及同意乙節，被告未事前通知原告，即逕為轉讓為國有並辦竣登記部分仍不服，提起訴願，亦遭財政部95年6 月16日台財訴字第09500256310 號決定駁回。
⒉按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或
不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」及「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，亦為行政處分。有關公物之設定、變更、廢止、或其一般使用者亦同。」分別為訴願法第 1條第1項及第3條所明定。訴願決定不受理，於法不合。
⒊關於財政部訴願決定書理由二、稱：本件被繼承人羅根
於86年5 月4 日死亡，其遺產稅經核准展延申報期限至87年2 月4 日，繼承人等於86年11月7 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額187,399,663 元、遺產淨值57,368,462元、應納遺產稅金額為17,604,063元，並由繼承人等以被繼承人羅根所遺債權金額1,500 萬元（登記登記債務人：劉騰光及原告甲○○，抵押權標的：台北市○○區○○段1 小段913 地號土地）於94年6 月17日申請辦理遺產稅抵繳。玆被告違法或不當行政處分說明如下：
⑴本件被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，繼承人等業
於86 年11 月7 日申報遺產稅完畢，被告豈能再核准展延申報期限至87年2 月4 日，於法不合，自有違誤，有失公允。
⑵前揭所示果真經被告核准展延申報期限至87年2 月4
日，豈能再次拖延至94年6 月17日才申請辦理遺產稅抵繳。被告已公然違反稅捐稽徵法第21條規定：核課期間最高為7 年。次查，財政部國有財產局臺灣北區辦事處台財產北接字第0940019984號函說明一：是依被告94年2 月24日北區國稅淡水一字第0940000624號函副本辦理。再查，台北市○○區○○段1 小段913地號土地謄本記載：讓與國有財產局之登記日期為94年5 月25日（有土地謄本可稽），顯係期日前後矛盾不一，被告違反經驗法則，違反邏輯認定事實。
⒋關於被告逕向台北地方法院聲請拍賣抵押物遭駁回（見
證務四），最高限額抵押，抵押權成立時，可不必先有債權存在，縱經抵押權登記，因未登記已有被擔保之債權存在，如債務人或抵押人否認先有債權存在，或於抵押權成立後曾有債權發生，而從抵押權人提出之其他文件為形式上之審查，又不能明瞭是否有債權存在時，法院自屬無從准許拍賣抵押物，最高法院87年台抗字第33號判決參照。本件最高限額抵押權擔保相對人原告、劉騰光對羅根現在及將來一切債務之清償，是相對人劉騰光非系爭不動產所有人（原告），對該不動產無處分權，是聲請人（被告）對之聲請拍賣抵押物，於法不合，應予駁回。又聲請人主張受讓系爭不動產所擔保之債權1,500 萬元，惟未提出任何文件以資佐證。則依前揭說明，最高限額抵押權成立時，既可不必先有債權存在，如債務人或抵押人否認有債權存在，而從抵押權人提出之其他文件為形式審查，不能明瞭是否有債權存在時，法院自無准許拍賣抵押物，於法不合，應予駁回。足證被告寧願執意違法取得爭爭之最高限額抵押權，以掩飾違反稅捐稽徵法第23條第1 項之規定：稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應繳之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。竟公然教唆繼承人羅全成、羅國維利用系爭最高限額抵押權做不實抵繳遺產稅轉讓國有，而逃漏遺產稅之繳納，顯有使公務員為不實登載之嫌。
⒌關於臺灣板橋地方法院檢察署84年6 月21目84偵續字第26號不起訴處分書：
⑴本件最高限額抵押權之設定，告訴人（原告）是否列
為債務人，被告陳克敏既依趙洪生之意思，已明確向周桂榮表明告訴人（原告）不列入債務人，足證原告並非債務人。
⑵查，消費借貸契約為要物契約，因借用物交付而生效
力。甲提出借據，如未表明已收到借款尚不足證明其交付借款之事實，如經乙爭執，仍須就交付借款事實負舉證責任（最高法院69年度第27次民事庭會議決議參照）。惟原告已否認與被繼承人間有借貸關係存在，亦否認曾收受被繼承人羅根交付1,500 萬元借款，則揆之前揭說明，被繼承人羅根之繼承人羅全成、羅國維就其有交付借款1,500 萬元予原告之事實，仍應負舉證責任。被告明知原告並非債務人，也未曾收受被繼承人羅根交付1,500 萬元借款，卻執意要原告於
94 年6月30日前辦理清償，於法不合，自有違誤。⑶本案既無1,500 萬元之債權債務關係，何來衍生利息
？原告所有土地持分1/5 公告現值以84年10月30日計其為6,156,800 元，市價即有千萬元以上價值，果真81年4 月16日原告有向被繼承人借款1,500 萬元，利息即為上千萬元之高，被繼承人羅根及其繼承人羅全成、羅國維啟不是在放高利貸？被告明知被繼承人羅根及其繼承人羅全成、羅國維至今未申報利息所得，並未要求補報及罰款，被告顯係有瀆職之嫌。
⑷原告為免延宕多時而影響權益，於85年1 月13日經協
議將系爭土地持分1/5 出賣移轉登記予被繼承人羅根、繼承人羅全成、羅國維3 人而塗銷系爭抵押權為條件，豈料被繼承人死亡，致系爭抵押權塗銷登記延宕至今未辦理。被告卻以雙方未提示證明移轉系爭土地持分1/5 係償還債務之相關文件等資科供核，而公然違反舉證比例原則，單方袒護被繼承人羅根及其繼承人羅全成、羅國維等來掩飾如前揭所示之缺失。查，他項權利塗銷登記，得由他項權利人、原設定人或其他利害關係人提出第34條所列文件，單獨申請之。土地登記規則第133 條第1 項定有明文。被繼承人羅根死亡，應由繼承人羅全成、羅國維辦理繼承登記後，出具印鑑證明、身分證明文件、原設定抵押權契約書、他項權利證明書、抵押權塗銷同意書等文件依土地登紀規則第34條，單獨向地政事務所辦理塗銷抵押權登杞。繼承人羅全成、羅國維又未依原協議規定出具前揭塗銷文件，原告即無從辦理塗銷系爭抵押權登記，又如何能提出清償證明等相關文件資料。被告明知本件事屬私權爭執，尚待原告循民事訴訟程序處理，為何追討被繼承人現有遺產稅，而執意違法取得爭議之最高限額抵押權，於法不合，自有違誤，有失公允。國庫減少稅收豈是被告瀆職所能承擔。
⑸繼承人羅全成、羅國維等人怠於辦理系爭抵押權塗銷
登記，合先敘明。竟反意圖為自己不法之所有，以不實之事實，使被告陷於錯誤，而同意轉讓系爭最高限額抵押權作為抵繳遺產稅，證諸以上事實，顯有涉嫌詐欺犯罪。
⑹原告係系爭土地原所有權人，於81年4 月16日與陳克
敏訂立土地買賣契約總價1,650萬元，收取定全150萬元；簽約金150 萬元；備件款200 萬元，餘款1,163萬元存放於陳克敏處作為預繳土地增值稅用，並辦理土地所有權移轉登記。惟陳克敏卻詐稱無錢繳納土地增值稅而要求向稅捐機關撤銷買賣登記。
⑺依民法第249條第2 項、第250條規定，本件買賣契約
因可規責於付定金當事人（買方陳克敏）之事由，致不能履行，買方陳克敏已支付定金 150萬元、簽約金150萬元、備件款200萬元，因違約而不得請求返還，為不爭之事實。再查，依民法第254條、第255條、第
256 條，本件買賣契約因解除加上買賣雙方已會同向稅捐機關申請撤銷買賣登記而失其效力，為不爭之事實。
⑻陳克敏已非所有權人，第三人賀天一、黃文斌、劉騰
光等3 人不查，而與陳克敏訂立系爭土地買賣契約，其效力為自始、當然、確定無效。
⑼詎陳克敏卻要求原告於未辦理所有權移轉前須先設定
抵押權與其，以擔保其已給付之價金，告訴人（原告）不熟法令，乃依其所求提供辦理抵押權之資料及提供印章在空白之文件任其使用，並交付印鑑證明，奈陳克敏竟將系爭土地，以告訴人（原告）及原告素不相識之劉騰光為債務人，投定最高限額抵押權金額1,
900 萬元予羅根，因認陳克敏、劉騰光、羅根涉有共同詐欺、偽造文書罪嫌。
⑽本案貸款過程參與之人甚多致未能說明，犯罪嫌疑不
足，被告等獲不起訴處分。但，足證原告未見過、也不認識被繼承人羅根。羅根就系爭抵押權為債權人，應核對債務人之身分及意思表示之真偽，未經核對確定程序即草率交付貸款1,500萬元，分2次以支票交付給未取得授權書之黃文斌（非債務人）；該 1,500萬元債務被繼承人羅根及其繼承人應向黃文斌追討才合法；足證羅根當時並未交付任何金錢給原告。也違背最高限額抵押權係擔保將來可發生之債，需有實際交付金額。揆之前揭事證，均違反社會交易安全之經驗法則，被繼承人羅根及其繼承人羅全成、羅國維不能因本身疏忽造成債權損失而轉嫁予原告。原告與羅根之間並無債權債務關係，其繼承人應向黃文斌、賀天
一、劉騰光等3 人追討債務。⒍最高限抵抵押權之基礎法律關係，轉讓時需經債務人參
加及同意，始得移轉，所然被告核准納稅義務人抵繳遺產稅，而損及原告權益，按國家賠償法第2 條規定：「…公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。前項情形，公務員有故意或重大過失時，賠償義務機關對之有求償權。」。次查，法務部75年7 月29日法（75）律9125號規定：「查我國民法並無最高額抵押之規定，但學者及實務均承認其效力。最高額抵押權之轉讓，應於決算期屆至其所擔保之債權確定時，始得與此債權一同移轉；如於所擔保之債權額確定前轉讓者，非將該最高額抵押之基礎法律關係一併移轉，不得為之，從而此種轉讓契約應以基礎契約之當事人及受讓人三面契約為之，如未經債務人參加，不得移轉。」。是以最高限額抵押權之轉讓，應於債權確定、契約之當事人及受讓人三面契約為之，如未經債務人參加，不得移轉。財政都國有財產局臺灣北區辦事處函說明一：是依被告94年
2 月24目北區國稅淡水一字第0940000624號函副本辦理系爭抵押權讓與登記為國有，遂於94年3 月30日以台北金南郵局存證信函第498 號函通知作為前揭法律規定之依據。顯係被告先讓與登記為國有後再行補通知原告。另系爭最高限額抵押權讓與登記為國有時，原告自始不知情也未實際參予。
⒎財政部於95年6 月16日台財訴字第09500256310 號訴願
決定書，原告不服，於95年7 月15日提起行政訴訟，業經鈞院96年5 月3 日判決（證物五）訴願決定撤銷另為適法之處理，又被告未於20日內向鈞院提起上訴，業經判決確定無誤。被告竟不置理逕行於96年8 月16日台財訴字第09600322640 號財政部訴願決定書決定訴願駁回，原告實難甘服。揆諸前揭法律規定，被告違法強行將系爭抵押權讓與登記國有，其讓與登記應屬不合法、無效之登記，原告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，另由被告重行對被繼承人遺產稅核課並回復系爭最高限額抵押權之登記，請求如聲明所示。
⒏查遺產及贈與稅法第l 條第l 項規定：「凡經常居住中
華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，第10條第l 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日。」，第14條前段規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。」，是以遺產稅之課徵，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第10條第1 項規定，與第14條前段規定，應就被繼承人之遺產計算其價值課徵之。所謂被繼承人之遺產，應係就其遺產減去債務後計算之。並依遺產及贈與稅法第2 章以下等相關規定為遺產稅之計算。
⒐另依平均地權條例第60條第1 項規定：「依本條例規定
實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人接其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」因之，對於參與市地重劃之費用，應依平均地權第60條第l 項規定，負擔相關費用如工程費用、重劃費用與貸款利息等，乃為參與市地重劃應負擔之費用。
⒑被繼承人所○○○鄉○○段東湖小段（重劃前）0139地
號、0139之2 地號、0139之3 地號、0139之4 地號、0139之5 地號、0139之6 地號、0139之8 地號、0139之9地號，0139之10地號、0139之11地號、0139之12地號、0139之14地號等土地，係於死亡前即參與臺北縣林口新市鎮第三期（三、四區）市地重劃，此經臺北縣政府於91年12月24日以北府地劃字第0910733035號函通知自91年12月31日至92年1 月30日止公告30日（影本，證物1）。是被繼承人既係參臺北縣林口新市鎮第三期（三、四區）市地重劃，依平均地權條例第60條第l 項規定，則參與市地重劃應負擔之相關費用如工程費用、重劃費用與貸款利息等，自應由被繼承人負擔，而為被繼承人之債務。但因臺北縣政府乃於92年9 月23日以北府地劃字第0920567805號函通知被繼承人於92年9 月29日至10月3 日領取「市地重劃區內土地重劃負擔總費用證明書」（影本，證物二）。因是時被繼承人業已死亡，原告因對被告之遺產稅尚有爭議，迄未完成遺產稅程序，迭經原告多次請求發給，臺北縣政府迄拒絕核發該證明書。故對於被繼承人參與上述市地重劃應負擔之相關費用及金額，原告均無所悉而被告於計算繼承人之遺產時，疏未就此向有關機關查明而就被繼承人死亡前所發生之債務予以減除，竟逕予核課遺產稅，是被告所計算遺產總額自屬重大違背法令，至為顯明。狀請鈞院鑒核，依職權向臺北縣政府調卷查明，撤銷原處分、原復查決定及原訴願決定。
⒒揆之前揭法律規定，被告違法強行將系爭抵押權讓與登
記國有，其讓與登記應屬不合法、無效之登記，原告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，另由被告重行對被繼承人遺產稅核課並回復系爭最高限額抵押權之登記，請求如聲明所示。
㈢被告主張之理由：
⒈按「遺產稅之納稅義務人如左：…。二、無遺囑執行人
者為繼承人及受遺贈人。」「遺產或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期間內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款及第30條第2項所明定。次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為。」為訴願法第1 條及第3 條第1 項所規定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所規定。再按「行政處分致其本身權利或利益受損害者，固得提起訴願，非專以受處分人為限，尚包括利害關係人。惟所謂利害關係係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」「債權之讓與，依民法第297 條第1 項之規定，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人固不生效力，惟法律設此規定之本旨，無非使債務人知有其債權讓與之事實，受讓人對於債務人主張受讓事實行使債權時，既足使債務人知有債權讓與之事實，即應認為有兼通知之效力。」分別為最高行政法院75年度判字第362 號及最高法院22年字第1162號著有判例。
⒉本件原告之訴理由略以，㈠原告與被繼承人羅根之債權
債務關係，原告以出售臺北市○○區○○段1 小段913地號土地、持分1/5 ，抵押權即消滅，被繼承人羅根與繼承人等應負塗銷之責。㈡繼承人等以被繼承人羅根之債權繳遺產稅時，被告逕行核准，未通知原告參加及徵詢同意，俟系爭債權登記移轉國有財產局後，再補通知原告自有違誤。㈢財政部95年6 月16日台財訴字第09500256310 號訴願決定不受理，有違訴願法第1 條「人民對中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」及同法第3條「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一特徵可得確定其範圍者，亦為行政處分。有關公務之設定、變更、廢止、或一舨者亦同。」之規定，於法不合。㈣被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，繼承人等於86年11月7 日申報完畢，被告豈可再核准延期申報至87年2 月4 日，於法不合。㈤前項核准延期申報後，又豈能拖延至94年6 月17日才辦理遺產稅抵繳，被告已公然違反稅捐稽徵法第21條規定（核課期間最高7 年），又系爭最高限額抵押權讓與國有財產局登記日期為94年5 月25日，與94年6 月17日抵繳日前後矛盾不一，違反經驗法則。㈥財政部國有財產局逕向臺北地方法院聲請拍賣系爭抵押物，經臺北地方法院以最高法院87年台抗字第33號判決「最高限額抵押，抵押權成立時，可不必先有債權存在，縱經抵押權登記，因未登記已有被擔保之債權存在，如債務人或抵押人否認先有債權存在，或於抵押權成立後曾有債權發生時，法院自屬無從准許拍賣抵押物。」駁回。㈦被告執意違法取得爭議最高之最高限額抵押權，以掩飾其已違反稅捐稽徵法第23條第1 項規定之5 年徵收期間。㈧臺灣板橋地方法院檢察署84年6 月21日84偵續字第26號判決不起訴處分書內容，足證原告非債務人，無債權債務關係，更無利息之產生，原告移轉系爭土地、持分1/5 ，係未免日後爭訟，以塗消抵押權為條件，詎料繼承人等竟未塗銷，復主張系支付欠款利息，實居心叵測，若屬利息被繼承人羅根又未申報，被告又未要求補報，顯有瀆職之嫌。㈨被繼承人羅根及其繼承人應依土地登記規則第133 條規定，提供同法34條相關文件單獨向地政辦理抵押權塗銷登記，繼承人羅成全及羅國維未依協議塗銷抵押權設定，已涉嫌詐欺，原告又如何提出清償證明文件？㈩被告明知本件事件屬私權爭議，尚待民事訴訟程序處理，為何捨被繼承人現有遺產稅，而執意違法取得爭議最高之最高限額抵押權，實與法不合。臺灣板橋地方法院檢察署84年6 月21日84偵續字第26號判決不起訴處分書內容，原告與陳克敏訂定之土地買賣契約，因歸責陳克敏之事由致給付不能，買賣契約已不成立，陳克敏非所有權人，第三人賀天一、黃文斌、劉騰光等3 人不查，確與其訂定買賣契約，其契約當然不成立。詎料陳克敏卻要求原告於未辦理所有權移轉前需先設定抵押權與其以擔保其已給付之價金，原告不諳法令乃依其所求提供辦理抵押權設定之資料已用印之空白文件任其使用，並交付印鑑證明，奈陳克敏卻以原告及素不相識之劉騰光設定為債務人並設定最高限額抵押權，金額1,950 萬元，因認陳克敏、劉騰光、羅根涉有共同詐欺、偽造文書罪嫌。關於上述貸款過程參與之人甚多致未能說明，犯罪嫌疑不足，獲不起訴處分，足證原告未見過、也不認識被繼承人羅根為不爭之事實，羅根以債權人之身分應負有核對債務人身分及意思表示真偽之責，其未核對草率貸款1,500 萬元，分2 次以支票給付與黃文斌，本案被繼承人羅根應向黃文斌追討才合法，由此可知原告未收取任何羅根貸與之款項。前揭事證均違反社會交易安全之經驗法則，被繼承人羅根及其繼承人因本身疏忽而造成損失欲轉嫁予原告，並以不實之事實陷公務員為不實之登載，被告將錯就錯，死不認錯。最高限額抵押權之基礎法律關係，轉讓時需經債務人參加及同意使得移轉，被告斷然核准納稅義務人抵繳被繼承人羅根遺產稅，致原告於不知情之況下系爭抵押權即移轉為國有，而損及原告權益，按國家賠償法第2 條「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。前項情形，公務員有故意或重大過失時，賠償義務機關對之有請求權。」規定，請求賠償。財政部95年6 月16日台財訴字第09500256310 號訴願決定不受理，已經鈞院96年
5 月3 日95年訴字第02411 號撤銷，財政部訴願會竟置之不理於96年8 月16日台財訴字第09600322640 號訴願決定駁回，原告實難甘服。被告違法強行將系爭抵押權讓與登記為國有，其讓與登記應屬無效之登記，原告聲明撤銷訴願決定及原處分，另由被告重行對被繼承人遺產稅並回復系爭最高限額抵押權之登記。
⒊答辯理由：
⑴按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法
或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為。」為訴願法第1 條及第3 條第1 項所明定。被告所屬淡水稽徵所95年3 月6 日北區國稅淡水一字第0950000893號函係就被繼承人羅君之繼承人等申報遺產債權及抵繳遺產稅核定內容覆知原告並未對其為任何准駁，其間並未發生權利義務關係，性質上為觀念通知，非屬行政處分，先予敘明。
⑵縱認本案非觀念通知而為行政處分，惟行政處分致其
本身權利或利益受損害者，固得提起訴願，非專以受處分人為限，尚包括利害關係人。所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，最高行政法院75年判字第362 號著有判例可資參照。又此所謂法律上之利害關係，應指因行政處分致其法律上之權利或利益直接受損害者而言。被告依據遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款及第30條第2 項規定，核准繼承人等以被繼承人羅君所遺債權抵繳遺產稅，係將原屬於繼承人之債權（及從屬之抵押權）讓與國家，而債權之讓與僅變更債權之主體，於債之同一性質不生影響，蓋被告原欠被繼承人羅根債務，現欠國家，只是債主不同，其債務並無變動。
⑶原告主張未向被繼承人羅根借款及提供係爭土地設定
最高限額抵押，又謂已提供系爭地號土地持分1/5 讓與被繼承人羅根及繼承人等，用以塗銷系爭地號土地之最高限額抵押權設定為條件，被繼承人羅根未依土地登記規則第133 條規定提供同法第34條相關文件向地政辦理塗銷登記顯已涉及詐欺。惟原告無法說明為何提供系爭土地予被繼承人羅根設定抵押權，又稱已提供系爭土地持分1/5 讓與被繼承人等以塗銷最高限額抵押權設定，顯有矛盾。原告與被繼承人羅根之民事糾紛，應循民事訴訟程序解決，原告未提示協議書等相關證明文件以實其說，卻聲稱被繼承人羅根未依約定辦理系爭地號土地之最高限額抵押權塗銷登記云云，其所言無據。另關於他項權利之塗銷，係規定於土地登記規則第145 條非第133 條，併予敘明。
⑷按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定，此登記生效要件主義乃為確定不動產物權之權利狀態以保護第三人之利益及交易之安全。被告依據不動產買賣契約書、抵押權設定契約書影本、他項權利證明書影本、土地及建物登記謄本各1 份、本票影本、被告簽立之不動產出售及地上物權拋棄書、臺灣台北地方法院82年拍字第950 號民事裁定、82年度民執公字第5889號拍賣抵押物全卷資料及臺灣台北地方法院85年2 月13日85年度拍字第378 號民事裁定，核定被繼承人羅根債權為1,500 萬元，債務人為劉騰光及甲○○無誤。
⑸被告於84年間控告被繼承人羅根等人偽造文書，經偵
查終結，不起訴處分（台灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處份書84年6 月21日84偵續字第26號），被告無由認定繼承人等提出之債權證明件係屬偽造文書，仍請原告提出具體證明文件，以實其說。
⑹原告主張最高限額抵押權，而被告核定係債權1,500萬元，無關於最高限額抵押權。
⑺原告主張債權轉讓時需經債務人參加及同意始得移轉
，被告斷然核准納稅義務人抵繳被繼承人羅根遺產稅，致原告於不知情之狀況下系爭抵押權即移轉為國有，而損及原告權益。民法第297 條第1 項規定，債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對其債務人不生效力。但法律另有規定者，不在此限。最高法院22年上字第1162號判例「債權之讓與，依民法第29
7 條第1 項之規定，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人固不生效力，惟法律設此規定之本旨，無非使債務人知有其債權讓與之事實，受讓人對於債務人主張受讓事實行使債權時，既足使債務人知有債權讓與之事實，即應認為有兼通知之效力。」。本案債權讓與之通知除被繼承人羅根之繼承人於94年3 月30日已書面通知原告讓與債權與國有財產局以抵繳遺產稅外，財政部國有財產局臺灣北區辦事處94年6 月
3 日台財產北接字第0940019984號函亦已通知被告系爭債權抵繳事宜。
⑻財政部國有財產局依民法第873 條規定向台北地方法
院聲請拍賣系爭抵押物，經臺灣台北地方法院95年6月30日以最高法院87年台抗字第33號判決駁回，目前提起抗告中，併予陳明。
⑼原告提及被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，繼承人
等於86年11月7 日申報完畢，被告豈可再核准延期申報至87年2 月4 日，於法不合，又核准延期申報後，又豈能拖延至94年6 月17日才辦理遺產稅抵繳，被告已公然違反稅捐稽徵法第21條規定（核課期間最高7年）。「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3 條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。」分別為遺產及贈與稅法第23條及第26條所明定。被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，依前揭法令規定應於死亡日後6 個月內，即86年11月4 日前申報，但納稅義務人因無法於期限內申報，依同法第26條規定申請延期申報，被告准予延期至87年2 月4 日前申報，繼承人等於86年11月7 日申報，未逾期申報。本案屬申報案件，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在申報期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。核課期間自申報日起算5 年（86年11月7 日至91年11月7 日），徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」，本案徵收期間應自限繳日90年
5 月10日起算至95年5 月10日，被告於94年6 月17日辦理遺產稅抵繳完竣，並無違誤，原告顯對稅法有所誤解。
⒋綜上論述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決，依法駁回原告之訴。
理 由
一、按「遺產稅之納稅義務人如左：…。2 、無遺囑執行人者為繼承人及受遺贈人。」「遺產或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期間內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款及第30條第2 項所明定。
二、本件被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，其遺產稅經核准展延申報期限至87年2 月4 日，繼承人等於86年11月7 日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅17,604,069元。嗣繼承人羅全成等7 人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元（登記登記債務人：劉騰光及原告甲○○，抵押權標的：台北市○○區○○段1 小段913 地號土地）抵繳遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所94年2 月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函復准予抵繳在案。財政部國有財產局臺灣北區辦事處並於94年6 月3 日以台財產北接字第0940019984號函通知原告系爭債權抵繳事宜，並請原告於94年6 月30日前辦理債權清償；嗣原告於94年6 月20日向財政部國有財產局台北辦事處提出聲明書，主張被繼承人羅根對其債權不存在，不同意抵繳。復於94年9 月17日陳報被告相同事由，經被告所屬淡水稽徵所於95年3 月6 日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復略以，原核被繼承人之遺產（對原告及劉騰光之應收債權1,500 萬元），並無不合等語。原告不服，循序訴經財政部95年6 月16日台財訴字第09500256310 號訴願決定，以95年3 月6 日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復非屬行政處分，原告對之提起訴願，程序未合，乃不予受理。
原告仍表不服，提起行政訴訟，案經本院95年度訴字第2411號判決略以：㈠本件原告係對於被告准予羅全成等7 人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元辦理遺產稅抵繳之行政處分，表示不服，訴願機關自應予受理，始為正辦，財政部未究明原告真意，竟以原告係不服淡水稽徵所95年
3 月6 日北區國稅淡水一字第0950000893號函，並以該函性質上僅係事實通知，並非行政處分為由，為不受理之決定，容有未洽；㈡原告係該抵押不動產之所有權人，且係該登記抵押債權之債務人，原告對於抵押債權人將系爭抵押債權移轉予被告抵繳稅款，原告自屬法律上之利害關係人，而得對於被告核准債權抵繳之行政處分，提出訴願。㈢系爭債權是否適於抵繳遺產稅，財政部本可加以裁量，其逕予不受理，自有未洽為由，將財政部前揭訴願決定撤銷，著由其另為適法之決定。惟該部仍將訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡。㈡羅根的繼承人羅全成等7 人於86年11月7 日申報遺產稅。㈢羅根的繼承人申請以羅根所遺的抵押債權金額1,500 萬元抵繳遺產稅，被告核准於94年6 月17日抵繳完畢。㈣該抵繳之抵押債權之抵押債務人，係原告以及訴外人劉騰光抵押權的標的，為台北市○○區○○段一小段913 地號的土地。㈤原告於94年6 月20日向財政部國有財產局台北辦事處提出申明書，主張債權不存在不同意抵繳，另外，94年6 月21日向被告陳明。而兩造主要爭執點厥為：㈠程序上爭點：訴願決定是否未對實體加以審理，是否適法？㈡實體上爭點：原告主張其與羅根之間抵押債權不存在，被告未予斟酌，是否足資為認定系爭處分不合法之論據？本院判斷如下。
三、查本件被繼承人羅根於86年5月4日死亡，其遺產稅經核准展延申報期限至87年2 月4 日，繼承人等於86年11月7 日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額187,399,663 元、遺產淨額57,368,462元、應納遺產稅17,604,069元，嗣繼承人羅全成等7 人申請以以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元（登記債務人：劉騰光及原告甲○○，抵押權標的：臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地）申請辦理遺產稅抵繳，經被告機關所屬淡水稽徵所94年2 月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函復准予抵繳，財政部國有財產局臺灣北區辦事處並於94年6 月3 日以台財產北接字第0940019984號函通知原告系爭債權抵繳事宜，並請原告於94年6 月30日前辦理債權清償；原告即於94年6 月20日向財政部國有財產局台北辦事處提出聲明書，主張債權不存在，不同意抵繳；復於94年9 月17日陳報被告機關相同事由，經被告機關所屬淡水稽徵所於95年3 月6 日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復略以：納稅義務人羅成全等7 人申請以被繼承人羅根所遺債權金額1,500 萬元抵押權抵繳遺產稅並辦峻登記，原核被繼承人之遺產「應收債權」對台端及劉君債權1,500 萬元，並無不合等語各情，為兩造所不爭，並有遺產稅核定資料清單、土地登記謄本、被告機關所屬淡水稽徵所94年2 月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處94年6 月3 日台財產北接字第0940019984號函、原告94年6 月20日聲明書、原告94年9 月17日呈報書、被告機關所屬淡水稽徵所95年3 月6 日北區國稅淡水一字第0950000893號函等附原處分卷及訴願卷內可稽，堪以認定。
四、查本件被告機關所屬淡水稽徵所於94年2 月23日以北區國稅淡水一字第0940000624號函准予被繼承人羅根之繼承人羅全成等7 人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元（登記債務人：劉騰光及原告甲○○，抵押權標的：臺北市○○區○○段1 小段913 地號土地），辦理遺產稅抵繳；該核准債權抵繳處分之相對人，係申請抵繳之羅全成等7 人，原告非該處分相對人，該處分亦未對原告為送達；惟查原告係該抵押不動產之所有權人，且係該登記抵押債權之債務人，有土地登記謄本附本院卷內可稽。按「讓與人已將債權之讓與通知債務人者，縱未為讓與或讓與無效，債務人仍得以其對抗受讓人之事由，對抗讓與人。」、「債務人於受通知時，所得對抗讓與人之事由，皆得以之對抗受讓人。」民法第
298 條第1 項及第299 條第1 項分別定有明文。從而，原告對於抵押債權人將系爭抵押債權移轉予被告機關抵繳稅款，原告自屬法律上之利害關係人，而得對於被告機關核准債權抵繳之行政處分，提出訴願。但查本件經由本院95年訴字第2411號撤銷訴願決定，著由訴願機關另為適法之決定後，財政部已就實體事項，進行審議（見訴願決定書第4 頁之㈣項下理由），自無不合。
五、查本件原告不服之標的係被告所屬淡水稽徵所94年2 月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函復羅根繼承人羅全成等
7 人准予提供羅根所遺座落桃園縣中壢市○○段4 、28-2、35-1、35-2、35-3、94-1、179 地號、桃園縣平鎮市○○段877-1 、877-5 、877-6 等10筆土地及債權（債務人原告、劉騰光）抵繳遺產稅之處分，此有本院95年訴字第2411號判決認定在案，亦未據兩造有所爭執。從而，本件所應審究者，即為被告核准羅全成等7 人申請以前揭抵押債權抵繳遺產稅是否合法乙節。
六、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文，此登記生效要件主義乃為確定不動產物權之權利狀態以保護第三人之利益及交易之安全。被告受理羅全成等7 人申請以前揭抵押債權抵繳被繼承人羅根之遺產稅，經依據不動產買賣契約書、抵押權設定契約書影本、他項權利證明書影本、土地及建物登記謄本各1 份、本票影本、不動產出售及地上物權拋棄書、臺灣台北地方法院82年拍字第950 號民事裁定、82年度民執公字第5889號拍賣抵押物全卷資料及臺灣台北地方法院85年2 月13日85年度拍字第378 號民事裁定，核定被繼承人羅根債權為1,500 萬元，債務人為劉騰光及甲○○無誤，從而准予就系爭抵押債權為遺產稅之課徵標的，有遺產稅核定通知書附於遺產稅課稅資料暨調查報告卷內可憑，揆諸前揭遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款及第30條第2 項規定，本件被告核准以遺產稅之「課徵標的物」抵繳遺產稅之處分，並無違誤，原告主張系爭核准處分不合，殊屬無據。
七、原告主張被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，繼承人等於86年11月7 日申報完畢，被告豈可再核准延期申報至87年2 月
4 日，於法不合，又核准延期申報後，又豈能拖延至94 年6月17日才辦理遺產稅抵繳，被告已公然違反稅捐稽徵法第21條之規定云云。按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3 條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。」遺產及贈與稅法第23條及第26 條分別定有明文。本件被繼承人羅根於86年5 月4 日死亡，依前揭法令規定應於死亡日後6 個月內，即86年11月4 日前申報，但納稅義務人因無法於期限內申報，依同法第26條規定申請延期申報，被告准予延期至87年2 月4 日前申報，繼承人等於86年11月7 日申報，未逾期申報。本案屬申報案件，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在申報期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。核課期間自申報日起算5 年（86年11月7 日至91年11月7日），徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」，本案徵收期間應自限繳日90年5 月10日起算至95年5 月10日，被告於94年
6 月17日辦理遺產稅抵繳完竣，並無違誤，原告此項主張，亦屬誤解。
八、末按原告主張未向被繼承人羅根借款及提供係爭土地設定最高限額抵押、已提供系爭地號土地持分1/5 讓與被繼承人羅根及繼承人等，用以塗銷系爭地號土地之最高限額抵押權設定為條件，被繼承人羅根未依土地登記規則第133 條規定提供同法第34條相關文件向地政辦理塗銷登記顯已涉及詐欺云云，核屬原告與被繼承人羅根之民事權義糾葛，應循民事訴訟程序解決。另原告所主張者係最高限額抵押權，惟被告所核定之遺產稅及准予抵繳之標的係債權1,500 萬元，無關於最高限額抵押權。至原告主張債權轉讓時需經債務人參加及同意始得移轉，被告斷然核准納稅義務人抵繳被繼承人羅根遺產稅，致原告於不知情之狀況下系爭抵押權即移轉為國有乙節，亦應循民事救濟程序解決，此觀財政部國有財產局依民法第873 條規定向台北地方法院聲請拍賣系爭抵押物，益證原告與抵押債權人之權義關係之釐清，無論係原告與羅根之間，抑或原告與國家之間，均屬民事糾葛，惟循民事救濟程序解決，庶符法制。
九、綜上所述，本件原告起訴論旨，均不足採，被告既已核定羅全成等7 人有關其等被繼承人羅根所於原告之抵押債權列為遺產稅申報之標的，且告確定，依遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，再核准羅全成等7 人所為准予將該抵押債權之標的做為抵繳遺產稅之標的，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷撤銷，併請判命被告應向地政機關申請塗銷系爭最高限額抵押權移轉為國有的登記，均為無理由，均應駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 孫 筱 晴