臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3356號原 告 甲○○
送達板橋被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地稅法事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年8 月14日北府訴決字第0960126081號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北縣新莊市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），原為訴外人光雄工業股份有限公司所有（下稱光雄公司，光雄公司於民國【下同】67年7 月登記取得該土地，移轉現值為每平方公尺新臺幣【下同】1,000 元），應有部分為全部；光雄公司於92年9 月24日將前開土地應有部分10萬分之3 移轉予原告及訴外人林楊錦蓮、廷全有限公司等3人，各應有部分10萬分之1 ，以形成共有關係，上開4 人復就坐落台北市○○區○○段四小段477 地號、台北市○○區○○段四小段981 地號、台中市○○區○○段1415、1399等
4 筆已形成共有關係之公共設施保留地免稅土地，總計5 筆土地辦理共有物分割改算原地價，因該5 筆土地共有物分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7月6 日台財稅第000000000 號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。上揭5筆土地經共有物分割登記後，原告取得系爭土地2 分之1 應有部分，餘應有部分則由林楊錦蓮及廷全有限公司各取得4分之1 ，惟該土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺1000元（前次移轉日期為：67年7月），遽提高為3 萬3,698.6 元（前次移轉日期變更為：92年10月）；嗣訴外人林楊錦蓮於95年12月26日申報移轉系爭土地部分應有部分時，被告所轄新莊分處查得系爭土地為利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉之應稅土地，按土地稅法第28、31條及財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋意旨，以96年1 月12日北稅莊一字第0960001210號函核定林楊錦蓮之應納土地增值稅，副知地政機關更改系爭土地之所有權人即訴外人林楊錦蓮、林武雄、廷全有限公司及原告等4 人之前次移轉現值，另以96年1 月12日北稅莊一字第0960001210
1 號函（下稱系爭號函）通知原告略以系爭土地渠所有⑴應有部分99997/200000部分，前次移轉日期、現值更改為67年
7 月，每平方公尺1,000 元；⑵應有部分3/200000部分，前次移轉日期、現值更改為92年9 月，每平方公尺3 萬2,400元等語，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告僅依據財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號
函及同年9 月15日台財稅字第09304544390 號函辦理，但被告並未依行政程序法第96條規定辦理，顯然違反信賴保護原則。
⒉被告僅以實質課稅原則，即重新核定土地前次移轉現值，
因欠缺實質課稅原則之要件，按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」其適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將被廢止，進一步，若依實質課稅原則如不限制適用界限，則任何違法之課稅及補稅處分皆可以正當化，其結果法律秩序的平衡性將難以維持，稅法條文所賦予之經濟上意義的解釋，並不能超越文字範圍。按司法院釋字第420 號：「涉及稅稅事項之法律，其解釋應本於稅稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」就「租稅法律主義」與「實質課稅原則」如何妥適運用所為最明確闡釋。換言之，實質課稅原則仍有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。
⒊上開司法釋字第420 號解釋孫森焱大法官不同意見書認為
：「．．．此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以「違法」之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第32條規定之登記，以達享受免稅之優惠，勢必承認施行細則第32條之規定為「是」；規避之，則為「非」。豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有「與立法意旨未盡相符部分」，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。．．．」，換言之依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意及規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，方符合租稅法定主義與課稅公平之原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內函及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係做認定，而非以形式上認定為準。
⒋依據92年7 月15日內授中辦地字第0920010381號函有關登
記機關受理共有物分割登記之審查原則之內容第2 條按共有物之協議分割係共有人本於共有權所為之處分行為，其分割方法為何，民法並無規定，以原物分配，價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協議決定，惟基於契約自由原則，並不影響共有人間協議之效力，故本案亦依法辦理，且法律亦無禁止共有物分割之規定。
⒌依據被告96年1 月12日北稅莊一字第09600012101 號函強
調本案將應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係藉共有物分割墊高前次移轉轉各共有人，參酌最高法院69年台上字第1831號判例意旨，分割共有係以消滅共有關係為目的，依據財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函辦理，但本案與財政部所發布解釋令完全為不同之移轉，前者所述為先創設共有再辦理，兩者並不能混為一談。
㈡被告主張之理由：
⒈按已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地
價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。
⒉查據前揭土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款及同法施
行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
⒊又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已
發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依○○○○稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日○○○字第○○○○號函釐正原地價。」等文字，此有財政部93年9 月15日台財稅字第09304544390 號函及內政部93年12月3 日台內地字第0930074987號函影本附卷可稽。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。是本案系爭應稅土地案外人光雄公司於92年9 月24日將前開土地應有部分10萬分之3 移轉予本案原告、廷全有限公司、林楊錦蓮等3 人，各應有部分10萬分之1 ，以形成共有關係，上開4 人再與坐落台北市○○區○○段四小段477 地號、台北市○○區○○段○○○ ○號、台中市○○區○○段1399、1415地號等4 筆免稅土地，總計5 筆土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後由原告取得系爭土地2 分之1 應有部分，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻分別由每平方公尺1,000 元，遽提高為3 萬3,698.6 元，改算結果其原地價分別墊高33倍以上，此有土地登記謄本、共有物分割地價改算表等影本附卷可稽，被告所轄新莊分處依前開規定及函釋意旨通知原告及地政機關更改系爭土地前次移轉現值為分割前之前次移轉現值應無不合；又本案原告既尚未再移轉系爭土地，而被告亦未作成課徵土地增值稅之處分，且被告所轄新莊分處96年1 月12日北稅莊一字第09600012101 號函亦未對原告作出准駁之處分，從而原告對尚不存在之處分，表示不服，預行請求行政救濟，應非法之所許，併予陳明。
⒋至於原告主張基於契約自由原則，共有人間得自由協議決
定價金分配與價格補償交互運用，法律亦無禁止共有物分割之規定乙節，查原告與案外人廷全有限公司、林楊錦蓮等人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；惟土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。本案原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭土地之前次移轉現值，意圖達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為將來出售系爭土地時，規避應繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第14
3 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。至原告主張系爭土地更正前次移轉現值之處分，被告違反「信賴保護原則」乙節，按對於行政機關之行政處分主張有信賴保護原則者，須因信賴該行政處分，而有客觀上具體之表現行為，且有值得保護之利益，始受信賴保護原則之保障。本件原告未提出確切事證以證明其有何因信賴而展開具體之信賴行為，並因而發生值得保護信賴之利益，其主張應無可採。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告抗辯其依據實質課稅原則作成本件處分，惟實質課稅原則仍有其適用界限，不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。如納稅義務人無蓄意及規避稅捐情形，不應以僅實質課稅原則否認租稅規避之結果。又基於契約自由原則，共有人間得自由協議決定價金分配與價格補償交互運用，法律亦無禁止共有物分割之規定，本案與財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函意旨為完全為不同之情形云云。
四、查土地前次移轉現值之多寡關係到土地漲價總數額之計算（土地稅法第31條參照），間接影響出售土地之價格。是以，稅捐稽徵機關在土地尚未申報移轉之前，即對於土地之前次移轉現值數額予以認定，將作為爾後土地申報移轉時計算土地漲價數額之計算基礎，對於土地所有權人之權利或法律上之利益自有相當之影響，而產生一定之拘束力。是以，本件被告於受理其他系爭土地應有部分1/4 之所有權人林楊錦蓮申報移轉現值案件時，併予認定原告所有系爭土地應有部分之前次移轉現值應為⑴應有部分99997/200000部分，前次移轉日期、現值為67年7 月，每平方公尺1,000 元；⑵應有部分3/200000部分，前次移轉日期、現值為92年9 月，每平方公尺3 萬2,400 元，並通知原告，自屬行政處分，而得為訴訟審查之對象，合先指明。被告抗辯原告尚未再移轉系爭土地，被告亦未作成課徵土地增值稅之處分，被告所轄新莊分處96年1 月12日北稅莊一字第09600012101 號函亦非對原告作出任何准駁處分，故無得以爭訟之行政處分云云，難以成立。
五、按前揭平均地權條例施行細則第23條明文規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
再查，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其即非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值（最高行政法院96年度判字第449 號裁判意旨參照）。
六、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第
1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：
原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查原告取得系爭土地之經過，係先由原所有權人光雄公司於92年9 月24日將前開土地應有部分10萬分之3 移轉予本案原告、廷全有限公司、林楊錦蓮等3 人，各應有部分10萬分之1 ，以形成共有關係，再將系爭土地與其他上開4 人所共有之坐落台北市○○區○○段四小段477 地號、台北市○○區○○段○○○ ○號、台中市○○區○○段1399、1415地號等4 筆免稅土地，辦理共有物分割並經改算原地價，分割後由原告取得系爭土地
2 分之1 應有部分，系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值分別由每平方公尺1,000 元，遽提高為
3 萬3,698.6 元，改算結果其原地價分別墊高33倍以上，此有土地登記謄本、共有物分割地價改算表等影本附卷可稽。
查原告先行取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，復又隨即在短期內辦理共有物分割，可見原告與訴外人間就系爭土地本無共有之必要，純係創設共有關係，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值。如嗣後系爭土地申報移轉時，徒憑改算後登記之前次移轉現值來計算土地增值稅，即無以反應土地真正自然漲價之數額，而發生逃漏土地增值稅之結果。從而，被告依據實質課稅原則，以原告實際取得之應有部分1/2 予以核計，認定原告所有系爭土地⑴應有部分99997/200000部分，前次移轉日期、現值為67年7 月，每平方公尺1,000 元；⑵應有部分3/200000部分，前次移轉日期、現值為92年9 月，每平方公尺3 萬2,400 元，合於土地稅法第31條第1 項第
1 款規定之法規意旨，應無不合。
七、綜上所述，本件被告以96年1 月12日北稅莊一字第09600012
101 號函通知原告系爭土地⑴應有部分99997/200000部分，前次移轉日期、現值更改為67年7 月，每平方公尺1,000 元；⑵應有部分3/200000部分，前次移轉日期、現值更改為92年9 月，每平方公尺3 萬2,400 元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 楊 怡 芳