臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03379號原 告 甲○○
即甲○○、雷正北選定當事人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月2日台財訴字第09600262010號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人雷平疆於民國（下同）83年6月25日死亡，原告於84年3月8日申報遺產稅，經行政救濟確定應納遺產稅計新台幣（下同）1,832,483元，加計利息1,068,613元一併徵收在案，復經申請准予分期繳納。嗣原告於96年3月29日主張因被繼承人遺有未償債務，應自遺產總額中扣除，申請依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條第1項第2款規定退還溢繳稅款，案經被告所屬宜蘭縣分局以本案並無適用法令錯誤或計算錯誤，且原告未在法定救濟期間經過後或事由發生之日或知悉之日起算3個月內提出申請，並無行政程序法第128條規定之適用，乃以96年4月4日北區國稅宜縣一字第0961004277號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（被告所屬宜蘭縣分局96年4月4日北區國稅宜縣一字第0961004277號函）均撤銷。
２、命被告作成准予退還500萬元債務扣除額之遺產稅本稅及加計利息之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、康凱貿易股份有限公司（下稱康凱公司）於79年12月12日向台灣銀行借款500萬元，並以被繼承人雷平疆所有土地設定抵押權，被繼承人於83年6月25日死亡，原告於85年7月8日申請復查，復於85年7月22日償還康凱公司向台灣銀行借款500萬元。在被告未作成復查決定前，原告即依稅捐稽徵法第35條規定向財政部提起訴願，此有該部86年4月25日台財訴第000000000號函可參。原告係於86年2月1日向被告所屬宜蘭縣分局、86年2月15日向被告及財政部提起訴願，同時請求被繼承人償還康凱公司向台灣銀行借款500萬元，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，被告始於86年3月18日作成北區國稅法第00000000號復查決定。
２、財政部86年9月23日台財訴第000000000號訴願決定，至最高行政法院94年度判字第451號判決，一致認康凱公司負責人雷平疆向台灣銀行借款500萬元而該債務由繼承人償還部分，原告於申請復查未為主張云云，惟被告未作成復查決定前，原告即依稅捐稽徵法第35條規定，逕行向財政部提起訴願（涵蓋償還借款事宜），事後被告復查決定已無任何意義，是原告得依行政程序法第128號及行政訟訴法第273號第1項第13款及第14款規定，斟酌發現新證據者對原告較有利益之裁判，請求再審判決。原告先前提起行政救濟一再主張償還借款部分應自遺產總額中扣除，依上開判決所載：「上訴人倘確為清償此部分債務，自尚得依行政程序法第128條之規定於法定期間內向被上訴人主張等為其判斷之基礎，．．」等語，則原告已償還台灣銀行借款500萬元，而復查及行政訴訟皆以程序不合駁回，自始至終未就原告之主張實質審查，應屬新事實、新證據及有再審之必要。
３、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，係指繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態。被繼承人占康凱公司60%以上股權，該公司股東往來900萬及股本列入被繼承人遺產課徵，康凱公司於79年12月12日因業務需要由其負責人（即被繼承人）雷平疆提供所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○○○號土地，向台灣銀行擔保借款500萬元，於土地抵押權設定契約書記載「債權人為台灣銀行，債務人為康凱公司，法定代理人為董事長雷平疆，義務人兼債務人為雷平疆」，而被繼承人雷平疆於83年6月25日死亡時，康凱公司及原告並無財產可供償還借款，其擔保物即上開土地為繼承人唯一居住所，經台灣銀行宜蘭分行以83年11月8日銀宜營字第4040-3號函通知限期清償借款，否則聲請拍賣抵押物，嗣於85年7月22日經雙方協調由原告償還，並由銀行塗銷上開抵押權。
４、承上所述，於被繼承人死亡前，上開土地已提供為借款擔保，其債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態。斯時康凱公司及原告並無財產可供償還，依民法第873條規定：
「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院，拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」，被繼承人所有上開土地為法定第一清償順位，台灣銀行宜蘭分行於83年11月8日準備拍賣抵押物，依實質課稅原則，已提供設定擔保債權，依法併入遺產總額計算，依遺產及贈與稅法第17條規定，抵押擔保之負債亦應自遺產總額中扣除。參照改制前行政法院84年度判字第1920號判決之意旨，被繼承人生前辦理之不動產抵押權設定登記，足以證明確有未償債務之事實，抵押擔保負債亦應自遺產總額中扣除。本件被繼承人死亡時，其繼承人及康凱公司並無財產可供償還借款，被繼承人抵押物權優先一切債權，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。另案訴願決定機關誤以為原告申請復查時未主張上開借款，導致行政訴訟判決錯誤，故原告已繳納之稅繳，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。．．五、經行政訴訟判決者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者。」稅捐稽徵法第28條、第34條第3項第1款、第5款、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款分別定有明文。
２、次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條亦有明文。
３、又按「．．申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執，．．」、「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」改制前行政法院62年判字第96號、45年判字第60號及44年判字第44號著有判例。
４、原告主張之500萬元未償債務，並未於另案申請復查時主張，而係於訴願、再訴願及行政訴訟階段始提出，惟該案業經最高行政法院94年3月24日94年度判字第451號判決確定在案。亦即，原告不服被告所屬宜蘭縣分局核定被繼承人雷平疆遺產稅之課稅處分，訴經最高行政法院上開判決確定在案，依該判決所載，原告於申請復查時，並未主張康凱公司向台灣銀行借款，應自遺產總額中扣除，此部分自屬未經復查程序，已屬確定案件。縱原告逕行提起訴願時，被告仍未作成復查決定，惟原告未於提起復查時，主張康凱公司向台灣銀行借款500萬元，應自遺產總額中扣除，已係徵納雙方不爭之事實，依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，基於法之安定性，原告未先踐行復查程序，即逕為行政爭訟（訴願），自非法之所許，與被告是否已作成復查決定並無關連，故上開遺產稅案件既已行政救濟確定，已無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，即無稅捐稽徵法第28條規定之適用。且原告主張之事由已屬最高行政法院確定判決意旨範圍，並非所謂「新事實或新證據」，亦無「具有相當於行政訴訟法所定再審之事由」，且未在法定救濟期間經過後3個月內為之，況其主張未償債務扣除更不在行政程序法所訂90年1月1日起施行日期之後，亦無行政程序法第128條規定之適用餘地。
５、再者，原告所主張之500萬元借款係康凱公司之債務，並非被繼承人雷平疆之債務，雖被繼承人與原告為該筆債務之連帶保證人，惟截至被繼承人死亡（83年6月25日）時，債權人台灣銀行對該筆債權仍未轉移向被繼承人求償，亦未拍賣其提供之抵押物，直至83年11月8日方向康凱公司求償（仍未向雷平疆之繼承人求償），顯示被繼承人死亡時，該筆借款尚未形成債務，故非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所指之被繼承人死亡前未償債務，具有確實之證明者。所謂「死亡前未償債務」，重點在於必須係被繼承人死亡時點前已確定或可得確定必須由其遺產負責清償，並有具體確實之證明文件者，始足以認定，否則所有保證債務、未來債務、或有負債，將來可能支付者，亦可能不須支付者，均認定為死亡前未償債務，將失之浮濫，亦非立法者之本意。尤其必須具有「確實之證明」，而原告一直無法提出債權人於被繼承人死亡前有向被繼承人催討、求償之確實證明文件，故被告所為處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」行政訴訟法第29條第1項及第3項定有明文。查原告甲○○、雷正北、雷正南、雷正中等4人為雷平疆之繼承人，就本件申請退稅事件，係多數有共同利益之人，是渠等選定甲○○為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，其餘原告於選定當事人後脫離本件訴訟。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。．．五、經行政訴訟判決者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者。」稅捐稽徵法第28條、第34條第3項第1款、第5款、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款分別定有明文。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」亦為行政程序法第128條所規定。
三、本件原告之被繼承人雷平疆於83年6月25日死亡，原告於84年3月8日申報遺產稅，經行政救濟確定應納遺產稅計1,832,483元，加計利息1,068,613元一併徵收在案，復經申請准予分期繳納。嗣原告於96年3月29日主張因被繼承人遺有未償債務，應自遺產總額中扣除，申請依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條第1項第2款規定退還溢繳稅款，案經被告所屬宜蘭縣分局以本案並無適用法令錯誤或計算錯誤，且原告未在法定救濟期間經過後或事由發生之日或知悉之日起算3個月內提出申請，並無行政程序法第128條規定之適用，乃以96年4月4日北區國稅宜縣一字第0961004277號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各點據為爭議。惟查：
１、行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式確定力及存續力，基於法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟為保護人民之權利，具有行政程序法（90年1月1日起施行）第128條第1項各款規定之情事，得於法定期間經過後（其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算）3個月內，向行政機關申請撤銷或變更之，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。又行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實或新證據」者，係指行政處分確定後，另行發生與原處分原因不同之事實；或處分當時，該證據已經存在，而當事人不知其存在致未經斟酌，現始知之，或雖知有此證據而不能使用，現始得使用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分，及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。至納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內，提出具體證明，申請退還，則為稅捐稽徵法第28條所明定。
２、經查本院90年度訴字第6939號判決及最高行政法院94年度判字第451號判決，已確認原告於提起復查時，並未主張康凱公司向台灣銀行借款500萬元（下稱系爭借款）應自雷平疆遺產總額中扣除乙節，此部分自屬未經復查程序，為已確定部分。是原告所主張上開未償債務部分（稅務行政救濟程序係採爭點主義），因未經行政法院實體判決而告確定，僅生形式確定力及存續力。
３、雖原告主張其得依行政程序法第128條第1項第2款規定要求被告撤銷原核課遺產稅之處分而退還溢繳稅款云云。第查，原告稱其係於85年7月22日償還系爭借款，並提出債務清償證明書為證（見起訴狀第6頁及其附件二），然是日乃發生於00年0月0日起施行之行政程序法之前，本無依行政程序法申請撤銷或變更原核課遺產稅處分之餘地；又縱然適用行政程序法第128條第1項第2款規定之結果，亦因原告未在法定救濟期間經過後3個月內或自法定救濟期間經過後5年內，向行政機關申請撤銷或變更原核課遺產稅處分，而不得再申請撤銷或變更之；況原告所稱系爭借款乙節，如前所述，業經本院90年度訴字第6939號判決及最高行政法院94年度判字第451號判決確定，自非所謂「新事實或新證據」，且「繳納遺產稅」，乃遵從原核課遺產稅處分之「結果事實」，不能謂係原核課遺產稅處分確定後，另行發生與原課稅處分原因不同之事實（原因事實），自亦非行政程序法第128條第1項第2款所謂之「新事實」；準此，原告稱其得依行政程序法第128條第1項第2款規定要求被告撤銷原核課遺產稅之處分而退還溢繳稅款云云，並無理由。
４、原告係自95年6月15日起至97年1月24日止分12期繳納遺產稅及行政救濟利息（見本院卷第106-108頁之遺產稅分繳明細表、繳款書查詢清單及遺產稅欠稅查詢情形表），因此原告於96年3月29日申請退稅當時，自不得就其未繳納之遺產稅及行政救濟利息申請退還；縱以原告於本件言詞辯論終結前已繳清遺產稅及行政救濟利息而得申請退稅，本件亦因下列理由而不得准其退稅：
⑴遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未償債務，除須符合
死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之；若被繼承人為他人（自然人與法人）借款之連帶保證人，於被繼承人死亡時，主債務人尚無遲延清償本息情事，則被繼承人尚不負履行清償債務之責，自無於核課該被繼承人遺產稅時，得將該保證債務列為未償債務予以扣除之餘地。⑵系爭借款係康凱公司之債務，而非被繼承人雷平疆之債務，
雖被繼承人提供其名下土地予康凱公司向銀行設定抵押借款500萬元並為連帶保證人，惟迄被繼承人死亡（83年6月25日）時，債權人台灣銀行並未向被繼承人求償，亦未拍賣其所提供之抵押物，直至83年11月8日方向康凱公司求償（見本院卷第19頁之台灣銀行宜蘭分行83年11月8日函，斯時台灣銀行仍未向雷平疆之繼承人即原告求償），顯示被繼承人於繼承發生時，該筆借款尚未形成其債務，亦即被繼承人尚無履行清償債務之責，自無於核課被繼承人遺產稅時，得將該保證債務列為未償債務予以扣除之餘地；況被繼承人生前為他人借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條之規定，連帶保證人對主債務人即同時取得同額之代位求償權，該同額債權仍應併計被繼承人之遺產，一增一減之結果，對遺產總額之核定並無影響。從而，原核課遺產稅處分未自雷平疆遺產總額中扣除系爭借款，適用法令並無錯誤，核其亦無計算錯誤情事，則本件被告否准原告退稅之申請，於法自屬無違。
四、綜上所述，本件被告否准原告所請退稅之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
書記官 方偉皓