臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03396號原 告 甲○○○訴訟代理人 江彥佐 律師
劉祥墩 律師陳惠卿 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600115790號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額各為新臺幣（下同）360,672元及300,953元，被告機關初查依財政部高雄市國稅局通報資料，以原告漏報其他所得各42,952,684元及56,677,133元，乃分別歸課核定91、92年度綜合所得總額各為43,647,886元及57,312,616元，補徵綜合所得稅額各16,675,757元及22,148,584元；並以原告漏報所得，依所得稅法第110條第1項規定，分別按其所漏稅額 16,661,019元及22,144,246元處0.5倍之罰鍰各計8,330,500元及 11,072,100元（計至百元止）。原告不服，就核定其他所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報其他所得各42,952,684元及56,677,133元，乃分別歸課核定91、92年度綜合所得總額，補徵綜合所得稅額各16,675,757元及22,148,584元；並罰鍰各計8,330,500元及11,072,100元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈關於本稅部分
⑴原告與登記名義之陳文雄等人之關係為單純借名登記
關係，原告於91及92年間所獲款項，僅是取回原屬自己之財產，並非「所得」①依前述，系爭土地為原告與訴外人陳陽輝等4 人於
62年所共同購入，並基於管理方便之故，以借名之方式登記為陳文雄君等人之名義。因此，原告與登記名義之陳文雄等人之法律關係，應為單純之借名登記契約，即名義借用人為原告，名義貸與人為陳文雄等人，系爭土地2/6 應有部分之實際所有權人自為原告，原告並有權隨時請求陳文雄等人移轉登記於原告名下。
②就此，本件土地登記之名義人陳文雄等人於系爭土
地出售後，並將繳納有關稅費後之餘款交還名義借用人之原告時，此項餘款交付行為，純屬借名登記契約義務之履行，並非其他交易行為，登記名義人所交付之款項本屬原告得請求之內容，原告取回售地價款僅係行使請求權而取回原屬自己之財物，未獲有額外之利益或收入，並無財產增加或所得發生，應無課徵所得稅之原因事實。
③換言之，原告對系爭土地借名登記之名義人陳文雄
等人，本有將土地權利移轉之請求權或將出售土地所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之請求權。且該請求權之內容並非請求返還原於62年購地時之出資額，而是請求交付91年間售地時所取得價款於依法繳納應繳稅款額及扣除相關費用之餘款，前名義人陳文雄君既已按出資比率如數交付繳稅後之售地價款予原告，則原告所獲取之價款數額與該請求權內容相當之金額，顯未獲有額外之利益，自無所得發生。原處分以原告於91及92年間所獲土地價款，認定為所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，自有違誤。
④復按「派下員因祀產 (公同共有）之土地被徵收而
受分配之補償金，屬原有財產之形態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，改制前行政法院78年判字第2663號判決著有明文。
⑤基於相同道理，原告對系爭土地借名登記之名義人
陳文雄等，由原本之土地權利移轉之請求權，而後轉變為土地售出後之價款請求權。則原告請求陳文雄返還之標的物，係由「系爭土地」變更為「土地價款」，性質上僅為「原有財產之形態變更」，依前揭判決意旨，應是「難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，原處分卻以該土地價款，認定為原告之「其他所得」核課所得稅，自有違誤。
⑥若依被告機關核定，以原告所收取之款項減除62年
購地時之土地公告現值，按出資比率計算之成本，核定系爭所得，顯然將系爭土地交易之所得歸為非土地登記所有人之原告所有，且忽視該土地交易之財產所得已由登記名義人依法繳稅之事實。
⑵退步言，縱令原告91及92年間所獲價款為所得，其應
為「財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，免納所得稅①所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」與第10類
「其他所得」之關係：關於個人綜合所得稅之「所得」意義，依所得稅法第14條第1 項之規定，共分為10類，依序為「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」、「租賃所得及權利金所得」、「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」、「財產交易所得」、「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」、「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得」以及「其他所得」。而「其他所得」，係指「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」（所得稅法第14條第1 項參照）。因此，（個人綜合所得稅）所得之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。惟因所得稅法第14條第1 項已依該收入之「來源」或「發生原因」，細分上述第1至9類的所得類型，所以第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1至9類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。換言之，所得來源或發生原因已符合前9 款規定者，即不得再認屬其他所得，此道理，簡明易懂，自不待言。就此，實務上所認定之其他所得，諸如「未經沒收之賭博收入」（財政部81年2 月20日台財稅第 000000000號函）、「打撈埋藏物之所得」（財政部47台財稅發第2698號令）、「依法給予受刑人之勞作金及獎勵費用屬其他所得」（財政部86年3月26日台財稅第000000000號函）…等等（財政部關於「其他所得」函釋內容），其收入之「來源」或「發生原因」，大抵均非第1至9類之所得，因此，認定其屬第10類之「其他所得」，尚無疑義。因此，若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」。
②因買賣土地所生之價款收入應為「財產交易所得」
，並依所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，予以免稅：按「左列各種所得，免納所得稅：一六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法第4條第1項第16款定有明文。次按「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得建物以外地上物補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」、「經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發4成之獎勵金，依所得稅法第4條第16款規定免徵綜合所得稅。」，財政部66年7 月15日台財稅第34616號函、財政部80年4月15日台財稅第 000000000號函，分別著有明文。因此，出售土地（財產）所領取之「建物以外地上物補償費」、「徵收補償費之獎勵金」，仍屬財產交易所得，只是因該交易之財產標的為「土地」，因此依所得稅法第4 條之規定予以免稅。所以，「財產交易所得」之範圍，並非僅限於形式意義上之買賣價金，只需該收入之來源或發生原因，係因財產買賣所獲取，或是藉由財產交易而實際增加之收益，即屬財產交易所得。
③原告系爭價款之收入來源係因土地之交易而獲取，
應為財產交易所得之類型被告認定「其他所得」之理由：被告所認定原告
漏報之所得，係陳文雄等人於91及92年間，依原告出資比例三分之一匯與原告出售土地之價款（43,000,000元及56,739,567元）。而其認定該價款為原告之「其他所得」，無非以原告對陳文雄有應有部分 2/6之「所有權移轉登記請求權」，而此一移轉登記請求權，因土地出售後換得出賣之價金，則原告對陳文雄之移轉登記請求權，轉換為 2/6應有部分之價金請求權，並經陳文雄之給付而實現。因此，被告認為原告獲有該土地價款之收入，核列為「其他所得」。
原告該項收入之「來源」或「發生原因」實係因
土地之財產交易，應為「財產交易所得」，被告之認定自有違誤：原告該項價金請求權之實現，實因原告與訴外人等共同出賣系爭土地後所得，係藉由土地財產之交易而實現。換言之，原告對陳文雄之「所有權移轉登記請求權」，之所以變更為「價金請求權」，實因土地之「財產交易」始得發生或實現。因此，該土地價款之收入自屬財產交易所得，並因交易之財產標的為土地而依法免徵所得稅。
④本件係單純就土地財產之交易所獲取之收入，無脫
法避稅或違反國家土地農業政策之情事本件原告於62年6 月間出資購買至91年間出售，
期間逾30年，當年購置系爭土地純為作為將來家族成員仙逝之福地，並作為祭祀公業之用，惟因嗣後經政府為土地重劃，系爭土地已不能作為墓地使用。家族成員（即出資之各共有人間）經商討後僅能另覓他處，且因成員均未居住台南，管理不易，始決定售出該土地。絕非投資販售土地牟利之情事。
再者，原告與登記名義人間之借名登記關係，本
為法律所許，司法實務上更早已認為單純借名登記並非脫法行為；甚至，依借名登記契約所為之給付，亦非因不法原因所為之給付，此有最高法院84年台上字第1083號判決、89台上字第1119號判決、94年台上字第362 號判決以及司法院（83）秘台廳民一字第02150號函可據。
所以本件之借名登記關係並非脫法行為，原告更
無藉借名登記而圖規避稅捐情事；且系爭土地之地價稅、買賣土地之土地增值稅等各項稅捐均已依法申報繳納，原告等出資人與登記名義人間事實上亦共同分擔稅捐義務。事實上並無逃漏稅捐之情事。
再者，系爭土地為工業用地而非農地，原告等出
資人與登記名義人間原告之借名登記行為，更未違反過去非自耕農不得購買農地之國家土地及農業政策，自無以借名登記方式買賣農地之規避農業土地政策情形。
甚至，原告既為系爭土地之實際出資權利人，自
有權向出名之登記名義人請求更名登記，而此一變更程序之辦理簡易、所需費用甚少（僅是土地登記規費）；且辦理登記與否，亦不影響應繳納（且已繳納）之地價稅、土地增值稅等相關稅賦，自無藉由部分出資人出名登記以脫法避稅或其他損害國家財政情事。因此，原告於91及92年間所獲價款，已由登記名義人繳納土地增值稅，事實上仍由原告負擔；縱係出售土地所受之財產交易所得，亦應有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。詎被告機關為排除該免稅規定之適用，竟將是項所得曲解為「其他所得」，置其實為出售土地價款之事實於不顧，殊難令人心服。
⑤民法第758 條關於不動產物權登記之規定，並非作
為財產交易所得之認定依據民法物權登記之目的與稅法土地所有人之認定並
不一致，民法所有權之登記規定，其目的在於表彰所有權之物權公示作用，以維護交易安全，避免善意第三人在不動產交易上因不知悉不動產物權之真實狀態，而受到損害。此與稅法上針對人民實質負擔稅捐之能力（繳納稅捐之經濟能力），決定稅捐給付義務之有無及範圍大小（亦即經濟能力較大者，繳納較多之稅捐；經濟能力較小者，則繳納較少之稅捐）的「實質課稅原則」，二者顯然無涉。亦即，稅法在實質課稅原則之誡命下，國家課稅正義與租稅公平的實現，在於按人民經濟上負擔稅捐之能力依法課徵稅捐。因此，只要原告與登記名義人就系爭土地，依出資比例有共同使用收益的各項所有權能，則在稅法上之評價與認定應相同。縱令土地稅法所規定之納稅義務人僅限於土地登記名義人，但其僅是稽徵行政上基於便宜原則的技術規定，自不應本末倒置，不論其實際上是否全額出資，逕認定登記名義人為稅法上之土地所有人。此自與量能課稅的實質課稅原則相違。特別是稅法上的解釋與民法上的解釋有時不一致，其目的在於避免納稅義務人規避稅捐，因此，須藉由「經濟觀察法」或是「實質課稅原則」以調整納稅義務人實際上的負稅能力，以達租稅公平與正義（實務上常見者如稅捐機關對於納稅義務人隱藏之租金、薪資、所得等情形，予以調整）。但本件並無此一問題：
依前述，原告並未因不出名登記而規避任何稅捐，原告出資而與陳文雄等人間之借名登記行為，亦非不法或脫法行為，更未違反國家之土地農業政策。就此，本件自無以經民法上物權登記與否作為認定財產交易所得之必要。
實務上對於不動產物權縱未經移轉登記，仍可認
定為財產交易所得。按「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度」，財政部74年2月16日台財稅第12076號函著有明文。就此，縱令建物不動產雖未經登記，仍屬財產交易之客體，未辦理所有權登記之所有人，仍是作為財產交易所得之歸屬者。只要該收入來源或原因係因建物（財產）之交易而生，自屬財產交易所得。因此，不動產物權之登記與否，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據。基於量能課稅之實質課稅原則，重點仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，其形式之登記與否，並非考量重點。再按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。」，財政部80年1 月18日台財稅第 000000000號函著有明文。準此，祭祀公業處分土地再將所得價款分配予各派下員個人所有時，各派下員雖未登記為系爭土地之所有權人，實務上仍認為該所得價款應屬買賣土地之財產交易所得，並依所得稅法第條第1 項第16款之規定，予以免稅。因此，只要該價款實係因土地（財產）之交易而生，即應屬於財產交易所得。
因此，認定財產交易所得之主體，並非以不動產登記之名義人為限。
⑥僅以登記名義人作為系爭土地交易所得及免徵土地
交易所得稅之認定依據，顯有違實質課稅原則與稅捐公平原則原告與登記名義人之陳文雄實質上均為土地所有
人，僅是在民法上，陳文雄因登記具有所有權之物權效力，而原告未登記而為債權效力，惟不論登記與否，因原告與登記名義人對於系爭土地，於實質上均有相同之使用收益權利（亦即，原告與登記名義人「事實上」共享土地所有權之各項權能，對於系爭土地之使用、收益、處分均需經過原告等各出資人之同意；同時也共同負擔諸如地價稅等土地上之義務），就稅法上而言，即應評價為相同之負稅能力（亦即稅法與民法之關係雖然密切，但稅法最終仍須著眼於人民經濟上負擔稅捐之能力，以符合實質課稅原則之憲法要求），已如前述。
就此，原告與陳文雄等既為系爭土地之實際權利
人，並均藉由土地交易始增加其收益（所受領之土地價款價金，實質上仍屬系爭土地之買賣對價，應為財產交易所得），顯然具有相同之經濟上負稅能力，在稅捐義務之評價自應相同。惟在被告之認定下卻造成極大之賦稅差異：陳文雄是登記名義人，該土地價款之收入屬「財產交易所得」，依法免所得稅；原告非登記名義人，該土地價款之收入屬「其他所得」，依法併入所得總額課稅。
特別是本件登記與否並未涉及租稅規避或違反國
家土地農業政策之不法情事，稅捐機關自不得因人民私法習慣上的合法安排，卻違法認定所得類型，造成人民極大之賦稅負擔，自與實質課稅原則與稅捐公平原則相違。
原處分雖認原告有系爭之其他所得，惟就其減除
土地公告現值計算所得額時，實與核定原告有財產交易所得無異，惟於適用土地交易所得免稅規定時，卻以原告非登記名義之所有權人而否准適用，其適用原則不一，顯有矛盾。
⑦本件對原告以「其他所得」核課所得稅，實有違反
租稅法定主義，並有重複課稅之違法按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由
國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」，憲法第143條第3 項定有明文。
依所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定可知，
其係基於憲法第143 條漲價歸公之土地政策，關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。就此，學理上即謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅則是「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類「土地」者，特別獨立規定以土地增值稅作為核課稅目。
並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。
本件土地交易後，既已依法繳納土地增值稅，則
關於系爭土地出資與登記名義所有人之經濟上之負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。被告此時另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免所得稅之規定，因「其他所得」之認列而「借屍還魂」課徵所得稅。
此顯然違反所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定以及憲法第143 條之意旨，自與租稅法定主義相違。
甚至，系爭土地交易所生之收益既屬土地增值稅
之課稅標的，且經原告及陳文雄等人分攤繳納完畢。此時，再就原告受領價款認列其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地之事實、同一所得來源、同一稅捐客體（土地財產交易之收益），重複課徵了「土地增值稅」及「所得稅」，則原處分自有重複課稅之違法，應予撤銷。
⑧復查決定所主張之財政部84年7月5日台財稅第0000
00000號函，於本件情形不同，自不得援用依財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋
，係指「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」惟查，本件系爭買賣之標的，係屬「工業用地」
，而非農地，原告依法本可取得所有權之移轉登記；且原告於62年6 月間出資購買至91年間出售，其買賣之過程顯與「旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者」有間。因此，本件情形與該函釋之事例不同，自不得比擬適用。從而，自不得以該函釋認定原告於91及92年間所獲土地價款為「其他所得」。
甚至，該函釋作成之背景以及規範對象，係針對
違反土地及農業政策（非自耕農不得購買農地）以及規避租稅（特別是贈與稅），單純藉由農地買賣以獲取暴利之情形。亦即該函釋之真意，係針對納稅義務人於同時或短期內，將同一土地買入賣出，從中獲取價差利益之情形而言。因其有售價差額，有如仲介者獲取媒介土地買賣之佣金，故應按「其他所得」課徵所得稅。所以系爭函釋特別指明「未辦理產權過戶，『旋即』出售予第三者」。然本件並無該函釋所稱之情狀，僅有土地自然增值，無該函釋所指類似佣金之所得。
原處分引據錯誤，此節亦經財政部訴願決定理由予以指摘。足證本件無違反土地及農業政策以及脫法避稅情事，原處分顯然錯誤。
⑶再退步言，縱令原告91及92年間所獲價款為「其他所
得」，被告對於該所得數額之計算亦有違誤關於「其他所得」之計算，依所得稅法第14條第1
項第10類之規定，應以收入額減除成本及必要費用。因系爭土地係購於62年，並直至91年始售出，則被告關於系爭收入之成本與必要費用之計算上，自應詳實核算62年間至91年間之幣值減損、物價調整及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合法。就此，被告僅以91、92年間之土地價款扣除30年前
之公告現值作為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，並未考慮當年之房地產市場豈能以公告地價購得土地，亦未計入30年間之利息負擔等，其成本與必要費用之計算自有違誤。
按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規
定於本節準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條分別定有明文。
復按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機
關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」，行政法院75年判字第681號判決著有明文。
準此，被告雖曾要求原告提出購入系爭土地成本及
必要費用之證明，但事隔30年餘，強欲原告提出上開證明自有困難，更顯失公平。復依上述判決意旨，被告應就原告課稅事實之有無及範圍負舉證責任，則關於本件所得範圍大小之正確數額，特別是成本與必要費用之計算，自應由被告舉證，以證明系爭所得稅額之課徵並非違法。
⑷所得稅法第4條第1項第16款之規定未限於土地登記簿
上之所有權人出售土地始有適用。惟被告機關卻限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，且不符合稅法之法旨，應予不採。
①被告機關主張所得稅法第4條第1項第16款免納所得
稅規定之解釋，係指「按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用」云云。
②惟查，所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各
種所得，免納所得稅︰…一六、個人及營利事業出售土地，…其交易之所得」，其法條文義並未明文限制「土地登記簿」之土地所有權人出售其土地時，始得主張免納所得稅。被告機關前開之主張自有違誤。
③復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法
律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質」，司法院釋字第420 號解釋文、最高行政法院81年判字第2124號判例、最高行政法院96年度判字第1505號判決，分別著有明文。所以，稅法之解釋須依實質課稅原則，根據經濟之事實，就實質上享有經濟利益者，作為課稅認定之基礎。而非單以法條文義為形式之認定。
④準此，所得稅法第4條第1項第16款之規定，既係針
對出售土地之財產交易所得，免納所得稅，其規範意旨在於交易之財產「客體」（即「土地」），而不在於系爭財產之所有權人「主體」歸屬。亦即，只要該收入來源或原因係因土地之交易而生，自屬土地之財產交易所得，有本款免稅之適用。基於量能課稅之實質課稅原則，本款之適用仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益（即實質土地所有權人），其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據。
⑤再者，依被告機關主張既以土地登記簿上之所有權
人作為適用所得稅法第4條第1項第16款規定免稅之對象，自應以此形式上之所有權人作為課徵土地交易所得稅之主體，二者不得割裂，原處分卻一從形式認定，一從實質認定分作不同之適用，有違法理。原告於系爭土地出售當時，既非該土地形式上之所有權人，自不因形式上之所有權人出售土地而有所得發生，況形式上之所有權人已依法繳納土地增值稅，本件即無任何漏稅之情形。
⑥綜上，依實質課稅原則，認定土地財產交易所得之
主體，並非以形式上土地登記簿登記之名義人為限，被告機關就所得稅法第4條第1項第16款之解釋顯有違誤，自不足採。
⑸不論依信託或借名登記之法律關係，原告取回信託財
產或實質上屬於自己之財產，均有免稅依據，被告機關卻錯認為「其他所得」而不予免稅，應予糾正，原處分及訴願決定均應撤銷。
①被告機關認為本件無所得稅法第4條第1項第16款免
納所得稅規定之適用，無非以：原告於62年間出資，時依當時法令規定，原即無法取得系爭土地所有權，系爭土地既登記於陳文雄君等人名下，依民法第758 條規定，其僅取得將來土地權利移轉之權利，並非取得系爭土地之所有權，故無免徵所得稅規定之適用云云。
②惟查，原告於62年間所購土地為「工業用地」，並
非農地，依當時法令規定並非不得取得所有權，原處分更誤引財政部84年台財稅第000000000 號函釋意旨，將原告取回土地出售款錯認為「其他所得」，其認事用法顯有違誤，應予撤銷。
③再查，原告為系爭土地實際出資購買人，僅基於管
理目的，將系爭土地所有權，依信託關係登記於名義人陳文雄。原告與登記名義人陳文雄實為信託關係，陳文雄於91及92年間將所獲土地價款匯與原告，實係信託財產之返還，依所得稅法第3-3條第1項第3、4款之規定，不應課徵所得稅：
按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信
託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：…
三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」，所得稅法第3-3條第1項第3、4款分別定有明文。
復按「按因私法上法律行為而成立之法律關係，
非以民法(實質民法)有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」，最高法院66年台再字第42號判例著有明文。
準此，我國信託法雖於85年1月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。
原告與訴外人陳文雄等於民國62年共同出資購買系爭土地，原告並基於管理方便之故，將土地所有權移轉登記於陳文雄，以借名之方式登記為陳文雄君等人之名義，以達成土地管理目的之法律行為。因此，原告與登記名義之陳文雄等人應為信託關係，系爭土地 2/6應有部分之實質所有權人自為原告（委託人），原告並有權隨時終止信託關係，並請求陳文雄（受託人）移轉登記於原告名下。
進而，系爭土地於91年間出售，並由受託人陳文
雄依原告（委託人）系爭土地2/6之應有部分（即原告之出資比例），分別於91及92年間將所獲土地價款匯與原告各43,000,000元及56,739,567元，實係信託財產之返還，依所得稅法第 3-3條第1項第3、4款之規定，不應課徵所得稅。④退步言，縱令原告與登記名義人非信託關係，惟實
際出資購買土地之原告與借名登記之名義人陳文雄對於系爭土地，於實質上均享土地所有權之各項權能（土地之使用、收益及處分），並共同負擔諸如地價稅等土地上之義務。因此，原告與登記名義人之陳文雄實質上均為系爭土地所有人，僅是在民法上，陳文雄因登記具有所有權之物權效力，而原告未登記而為債權效力，惟不論登記與否，就前述稅法上實質課稅原則之解釋，即應評價為相同之負稅能力。
⑤就此，原告與陳文雄等既為系爭土地之實質所有權
人，並均藉由土地交易始增加其收益（所受領之土地價款價金，實質上仍屬系爭土地之買賣對價，應為財產交易所得），顯然具有相同之經濟上負稅能力，在稅捐義務之評價自應相同，自應有所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之適用。
⑥甚至，如訴願理由所稱，原告固無免徵所得稅規定
之適用，亦非出售土地獲有交易所得之人，不應再將受任人出售土地之獲益列為其所得而課徵所得稅，否則將造成重複課稅現象。況原告對出借名義之受任人擁有將土地權利移轉之請求權或將出售土地所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之請求權，茲取回與該請求權內容相當之金額，並無所得發生，則本件所得稅處分自有違誤，應予撤銷。
⑹系爭土地出售所獲利益之分配款為免稅之土地交易所
得，並非應稅之其他所得。被告機關錯引財政部釋函，且未具理由及論述，?認為系爭款項為其他所得，顯然違背法令，應予撤銷。
①被告機關認為系爭土地出售所獲利益之分配款，為
應稅之其他所得，無非以：「系爭土地出售所獲利益之分配款，核屬應稅所得，其既非屬所得稅法第14條第1 項第1類至第9類之各類所得，被告核認屬該法第14條第1 項第10類之其他所得，據以歸課原告之綜合所得稅，並無不合」云云。
②按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…
二、主旨、事實、理由及其法令依據。」、「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰…二、必須記明之理由已於事後記明者。前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之」，行政程序法第96條第1項第2款、第114條第1項第2款及第2項分別定有明文。
③經查，被告機關認土地出售所獲利益之分配款為其
他所得，其依據及判斷標準何在？論理過程如何？遍查復查及訴願決定書均無說明，則原課稅處分自有未附理由之違法，應予撤銷。
④再者，被告機關既稱該所得為「土地出售所獲利益
之分配款」，則被告機關亦認系爭所得之來源或發生原因，係來自於「土地出售」之「財產交易」，應屬所得稅法第14條第7類之「財產交易所得」。
因此，本件因買賣土地所生之價款收入應為「財產交易所得」，並依所得稅法第4條第1項第16款之規定，予以免稅 。
⑤此外，本件土地出售所獲利益之分配款，既為原有
財產（土地）交易所得之原出資比例分配款項，自與財產交易所得為同一所得來源。本件土地交易後，既已依法課徵土地增值稅（並已繳納完畢），被告再就原告受領價款認列其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地之事實、同一所得來源、同一稅捐客體（土地財產交易之收益），重複課徵了「土地增值稅」及「所得稅」，原處分自有重複課稅之違法，應予撤銷。
⒉關於罰鍰部分
⑴依前述，原告既無逃漏稅捐，罰鍰處分自無理由，應
予撤銷；縱令原告確有漏報所得，原告亦無逃漏稅捐之故意過失。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。本件核課補稅既屬違法，有如前述，再據以認定原告有漏報所得而予處罰，該罰鍰處分亦有違誤，自不待言。縱令本件補稅之本稅處分並無違誤，原告亦無逃漏稅捐之故意過失：
①現行稅法並無對於漏稅故意或過失加以定義，解釋
上，可參照同屬制裁體系之刑法規定作為依據。因此，所謂漏稅故意係指行為人對於構成漏稅之事實，明知並有意使其發生或實現的情形（直接故意）；或是行為人對於構成漏稅之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意的情形（間接故意）。至於漏稅過失則是指行為人對於漏稅事實的發生或實現雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意的情形（無認識過失）；或是行為人對於構成漏稅的事實，雖預見其能發生或實現，而確信其不發生的情形（有認識過失）。
②原告對於出資與陳文雄為借名登記，以及收取系爭
土地價款之情事，並無隱匿、變更、欺瞞等行為，對於此一事實自無明知並有意使其發生漏稅之主觀故意。至於原告對於此一由被告指為漏稅之事實，亦無應注意，能注意，而不注意的過失情事：
所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為
人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。
原告領取借名登記之受託人交付代為處理土地之
分配款，究竟應否課稅，本令人高度質疑，已如前述，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待原告依其個人情況有能力且可期待其注意。原告既無法分辨其是否為應稅所得，且認為並非所得而未列入申報，原告自無漏報之過失。
特別是原處分認列為其他所得之法令依據（財政
部84年7月5日台財稅第 000000000號函），更被訴願機關廢棄，加上本件與一般投資買賣土地牟利之情形不同，關於「財產交易所得」、「其他所得」以及「土地交易所得免稅」各規定間之關係、應如何適用等確有重大爭議。此項認知上的差異，絕非原告所能注意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力。換言之，於原告之主觀認識上，其與訴外人陳文雄間既為借名登記契約，自認為其系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款自為土地交易所得，依法應予免稅。實無明知或可得而知該土地價款為「其他所得」，並予以漏報之情事。就此，被告補認列該價款為原告之其他所得時，自不應認為原告有漏稅之過失。故本件原告實缺乏故意過失之主觀處罰要件，罰鍰處分應予撤銷。
⑵原告實係因不知法規而生漏稅情事，依其情節應免除
原告之處罰①按「不得因不知法規而免除行政罰責任。但按其情
節，得減輕或免除其處罰。」，行政罰法第8條定有明文。
②依行政罰法第8 條之立法理由係指，人民雖有知法
守法之義務，但在個別情形不瞭解法規之存在或適用，進而不知行為違反行政法上義務時，其可非難程度顯然較低，得按其情節予以減輕或免除其處罰。而稅法的規定本來就繁多且複雜，連稅捐專家都不盡然完全熟習，何況是一般民眾，特別是就相關事項之稅捐法規定的內容究竟為何，在行政解釋與司法解釋上還會常有莫衷一是之情形。因此，對於此種稅捐法令認識錯誤之非難性，重點在於行為人有無避免法令認識錯誤之可能。
③就本件而言，涉及一般土地借名登記交易後，對於
所得認定之法令適用，實務上主要是針對農地借名登記買賣有「相對」明確之法令依據（即財政部84年7月5日台財稅第 000000000號函）。但本件系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同（並無「旋即」出售之情事），致使本件在法令適用上有重大爭議。再者，依前述，原告自始認為其系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款應為土地交易所得，依法應予免稅，對於該土地價款依法應認列為「其他所得」，實無認識。因此，自難認為原告對於此種稅捐法令認識錯誤有避免之可能性。進而，對原告漏稅行為加以非難，並與故意逃漏稅之不法行為作相同評價，而處以漏稅罰鍰，顯然失之苛刻。
④原告借用他人名義登記為土地所有權人，並未違反
規定，再由名義人出售土地，取回價款，亦無額外利益發生（如依出資比率先將土地登記為原告所有再出售予他人，其經濟上之結果並無差別，卻無應否補繳所得稅之問題，足見原告並非為獲取不法利益而取巧安排）。是以，本件如仍認為該當處罰，懇請鈞院姑念原告並無漏稅之犯意，與其情節確屬特殊，准依該條但書規定，免除處罰。
⑶原告謹對所得之認知與稽徵機關不同而已，並無逃漏
所得稅之故意過失，且被告機關並未舉證證明原告確有漏稅之故意或過失而予以處罰，顯然違法，應予撤銷。
①被告機關主張原告有逃漏稅之故意過失，無非以：
取得應稅所得者，即應誠實申報，原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定。原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自難卸免其責。
②按「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義
務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」，行政罰法第7條立法理由第三點著有明文。
③本件借名登記之受託人交付代為處理土地之分配款
，屬原告取回出售土地之分配款，並非財產之增加（其金額與向土地名義人請求返還之金錢數額相當），究竟應否課稅，早有爭議，更非一般納稅人可以輕易瞭解。原告既無法分辨其是否為應稅所得而未列入申報，實與明知有應稅所得而未列入申報之情形迥異，如何能強說原告有漏報之故意或過失？原告一向奉公守法，亦從無逃稅之行為或企圖，縱屬稽徵機關基於庫收之考量，強認該項出售土地之分配款屬應稅所得，亦非原告事先所能揣測，此實為認知上的差異，絕非原告所能注意及之，故縱未列入結算申報屬實，亦與漏報所得之情形不可相提並論，自不應認為有漏稅之過失。被告機關認為原告有漏稅之故意過失，依行政罰法第7 條（及立法理由之意旨）規定，自應就具體事例負舉證責任。⑷原告實係因不知法規而生漏稅情事，且情節確屬特殊
，為免執法過苛並兼顧行政處分之「比例原則」，請准免除原告之處罰。
①按「不得因不知法規而免除行政罰責任。但按其情
節，得減輕或免除其處罰。」，行政罰法第8 條定有明文。
②原告借用他人名義登記為土地所有權人，並未違反
規定（系爭土地並非農地），再由名義人出售土地，取回價款，亦無額外利益發生（如依出資比率先將土地登記為原告所有再出售予他人，其經濟上之結果並無差別，卻無應否補繳所得稅之問題，足見原告並非為獲取不法利益而取巧安排）是以，本件如仍認為該當處罰，亦請姑念原告確實不知相關法令，並無漏稅之犯意，其情節確屬特殊，准依該條但書規定，免除處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個
人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。……」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類所明定。
⑵本件原告於62年6 月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳
月里等人共同出資購買坐落臺南市○○○段191-8 及192地號2筆土地（重劃後為裕東段 685、688、690及
694 地號），並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，該等土地於91年間出售，陳文雄等人依原告出資比例三分之一，分別於91及92年間將所獲土地款匯與原告各43,000,000元及56,739,567元，案經財政部高雄市國稅局查獲，以原告未能提示出資購入該等土地成本之相關資料供核，遂依該等土地取得時公告現值、原告出資比例及各年度取款比例核計成本各為47,316元、62,434元，核定原告91、92年度其他所得各為42,952,684元、56,677,133元，通報被告所屬萬華稽徵所歸課其各該年度綜合所得稅。
⑶按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營
利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。
⑷本件原告於62年6 月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳
月里共同出資購買系爭2 筆土地，並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，原告主張係借名登記，對第三人而言，出資人僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人。又原告於62年間出資時，依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所得權，其以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利，自與所有權人有異。
⑸系爭土地既登記於陳文雄等人名下，依民法第758 條
規定，原告尚非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。再查系爭土地之所有權人仍屬陳文雄等人，是系爭土地嗣於91年間出售，原告係基於共同出資，依其出資比例三分之一，而向土地所有權人陳文雄等人分別於91年及92年間取得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。
⑹系爭土地出售所獲利益之分配款，核屬應稅所得，已
如前述，其既非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類之各類所得，被告核認屬該法條項第10類規定之其他所得，據以歸課原告之綜合所得稅，並無不合。至原告主張對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等，由原本之土地權利移轉之請求權，轉變為土地出售後之價款請求權，則原告請求返還之標的物，係由「系爭土地」，變更為「土地價款」，應不課徵所得稅，核屬其個人一己之見，並無可採。
⑺綜上所述，被告以原告係基於共同出資，而向土地所
有權人陳文雄等人取得系爭款項，核定原告有其他所得，歸課其各該年度綜合所得稅，並無違反租稅法定主義。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵本件原告91、92年度綜合所得稅結算申報，漏報其他
所得42,952,684元及56,677,133元，違章事證足堪認定，乃按所漏稅額16,661,019元、22,144,246元處0.5倍罰鍰計8,330,500元、11,072,100元（均計至百元止）。
⑶按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報
繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。
⑷本件原告於62年6 月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳
月里等人共同出資購買系爭2 筆土地，並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，嗣該等土地於91年間出售，陳文雄等人依原告出資比例三分之一，分別於91及92年間將所獲土地款匯與原告各43,000,000元及56,739,567元，被告以原告係基於共同出資，而向土地所有權人陳文雄等人取得系爭款項，核定原告91及92年度有其他所得各42,952,684元及56,677,133元，尚非無據，已如前述。原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自難卸免其責。從而被告以原告漏報系爭其他所得違章事證明確，依首揭規定論處，並無不當。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：1、……16、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。……」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。
二、本件原告91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額各為360,672元及300,953元，被告機關初查依財政部高雄市國稅局通報資料，以原告漏報其他所得各42,952,684元及56,677,133元，乃分別歸課核定91、92年度綜合所得總額各為43,647,886元及57,312,616元，補徵綜合所得稅額各16,675,757 元及22,148,584元；並以原告漏報所得，依所得稅法第110條第1項規定，分別按其所漏稅額16,661,019元及22,144,246元處0.5倍之罰鍰各計8,330,500元及11,072,100元（計至百元止）。原告不服，就核定其他所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地為原告與訴外人陳陽輝等4人於62年所共同購入，並基於管理方便之故，以借名之方式登記為陳文雄等人之名義，因此，原告與登記名義之陳文雄等人之關係為單純借名登記關係，原告於91及92年間所獲款項，僅是取回原屬自己之財產，並非「所得」；原告取回售地價款僅係行使請求權而取回原屬自己之財物，未獲有額外之利益或收入，並無財產增加或所得發生，應無課徵所得稅之原因事實；原處分卻以該土地價款，認定為原告之「其他所得」核課所得稅，自有違誤；又本件係單純就土地財產之交易所獲取之收入，無脫法避稅或違反國家土地農業政策之情事；退步言，縱令原告91及92年間所獲價款為所得，其收入來源係因土地之交易而獲取，應為「財產交易所得」，而非「其他所得」，並因交易之財產標的為土地而依所得稅法第4條第1項第16款之規定，免納所得稅；本件對原告以「其他所得」核課所得稅，實有違反租稅法定主義，並有重複課稅之違法；又所得稅法第4條第1項第16款之規定未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，被告機關卻限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，且不符合稅法之法旨，應不足採；被告機關僅以登記名義人作為系爭土地交易所得及免徵土地交易所得稅之認定依據，顯有違實質課稅原則與稅捐公平原則；再退步言，縱令原告91及92年間所獲價款為「其他所得」，然關於「其他所得」之計算，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，應以收入額減除成本及必要費用。因系爭土地係購於62年，並直至91年始售出，則被告關於系爭收入之成本與必要費用之計算上，自應詳實核算62年間至91年間之幣值減損、物價調整及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合法；本件不論依信託或借名登記之法律關係，原告取回信託財產或實質上屬於自己之財產，均有免稅依據，被告機關卻錯認為「其他所得」而不予免稅，應予糾正，原處分及訴願決定均應撤銷；又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定，本件核課補稅既屬違法，再據以認定原告有漏報所得而予處罰，該罰鍰處分亦有違誤，自不待言，縱令本件補稅之本稅處分並無違誤，原告亦無逃漏稅捐之故意過失；就本件而言，涉及一般土地借名登記交易後，對於所得認定之法令適用，實務上主要是針對農地借名登記買賣有「相對」明確之法令依據即財政部84年7月5日台財稅第000000000號函，但本件系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同，並無「旋即」出售之情事，致使本件在法令適用上有重大爭議。再者，依前述，原告自始認為其系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款應為土地交易所得，依法應予免稅，對於該土地價款依法應認列為「其他所得」，實無認識，因此，自難認為原告對於此種稅捐法令認識錯誤有避免之可能性；原告實係因不知法規而生漏稅情事，且情節確屬特殊，為免執法過苛並兼顧行政處分之「比例原則」，依其情節應免除原告之處罰；爰請求判決如聲明云云。
三、查本件原告於62年6月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳月里等人共同出資購買坐落臺南市○○○段191-8及192地號2筆土地（重劃後為裕東段685、688、690及694地號），並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，該等土地於91年間出售，陳文雄等人依原告出資比例三分之一，分別於91及92年間將所獲土地款匯與原告各43,000,000元及56,739,567元各情，為兩造所不爭，並有協議書、土地登記謄本、不動產買賣契約書、匯出匯款回條等附訴願卷內可稽；本件兩造爭點為：原告取得系爭售地價款，究為「其他所得」抑「財產交易所得」？能否援引所得稅法第4條第1項第16款之規定，免納所得稅；被告對於系爭所得數額之計算有無違誤？又原告漏報系爭所得，有無故意過失？被告處以罰鍰，有無違誤？
四、復按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。原告主張系爭土地為原告與訴外人陳陽輝等4人於62年所共同購入，原告並以借名之方式，登記為陳文雄等人之名義；依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，原告對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等人，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。又上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅；依上開所得稅法規定，係以土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用；原告於62年6月間與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳月里共同出資購買系爭2筆土地，並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，已如前述，原告主張係借名登記，對第三人而言，出資人僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於91年間由土地所有權人出售，原告係基於共同出資，依其出資比例3 分之1 ，而向土地所有權人陳文雄等人分別於91年及92年間取得系爭款項，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅規定之適用。又系爭土地出售所獲利益之分配款，核屬應稅所得，其既非屬所得稅法第14條第1 項第1 類至第9 類之各類所得，被告核認屬該法條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，並無不合。原告主張對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等，由原本之土地權利移轉之請求權，轉變為土地出售後之價款請求權，則原告請求返還之標的物，係由「系爭土地」，變更為「土地價款」，屬財產交易所得，應不課徵所得稅，核屬其個人一己之見，尚難採據。
五、次查所謂「借名登記」與信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言；信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告於62年間與訴外人陳陽輝等4人共同購入系爭土地，原告主張係以借名之方式，登記為陳文雄等人之名義；是其法律性質應與信託行為尚屬有間；又信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自不得執以主張本件係成立信託關係；況不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之債權請求權而已，而非土地所有權人，要不待言。申言之，系爭土地既登記於第三人名下，原告依上揭民法第758 條規定，尚非系爭土地所有權人，是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款，核屬所得稅第14條第1 項第10類規定之「其他所得」，尚無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用。原告執詞主張前揭所得稅法第4條第1 項第16款非限於土地登記簿上之所有權人，尚無足採。
六、又所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，自應由納稅義務人舉證扣除。本件原告未能提示購入該等土地之成本，被告機關乃以原告於91、92年間取得土地價款，扣除該土地於62年間購入時之公告現值，依出資比例計算核定原告等人取得系爭其他所得之成本，尚無不合。
七、原告固於62年6月間即與訴外人陳文雄、陳陽輝及陳月里等人共同出資購買坐落系爭土地，並以陳文雄等人名義辦理所有權登記；惟該等土地係於91年間出售，陳文雄等人依原告出資比例3分之1，分別於91及92年間將所獲土地款匯與原告各43,000,000元及56,739,567元，已如前述，被告於94年9月間即為本件補徵稅額之核定，並定繳納期間為95年2月6日起至95年2月15日止，此有91年度綜合所得稅申報核定書、核稅案件徵銷資料、核定稅額繳款書等附原處分卷內可佐，自無逾5年之核課期間。又本件係針對原告系爭其他得所得課徵綜合所得稅，與土地登記名義人即陳文雄等人出售土地時，應納之土地增值稅無涉，亦無重覆課稅之問題。再本件亦非派下員因祀產(公同共有）之土地被徵收而受分配補償金之情形，核與改制前行政法院78年判字第2663號判決意旨所指案情有間，亦無比附援引認得免徵綜合所得稅之餘地。
從而，被告機關以原告係基於共同出資，而向土地所有權人陳文雄等人取得系爭款項，核定原告有其他所得，歸課其各該年度綜合所得稅，於法並無不合。
八、關於處罰鍰部分：按行政罰法雖於94年2月5日公布，然係自公布後一年施行（見該法第46條規定），依同法第45條規定，於同法施行前之案件，並不適用行政罰法之規定。原告主張本件依行政罰法第7條第1項及第8條等規定，應不予處罰或免除處罰云云，尚有誤會。惟按有關現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不得據予處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則，不論於行政罰法施行前後均有其適用。本件原告對於出資與陳文雄為借名登記，以及收取系爭土地價款之情事，並無隱匿、變更、欺瞞等行為，尚乏據認原告對於此一漏稅事實有明知並有意使其發生之主觀故意；至於原告對於此一由被告指為漏稅之事實，有無應注意，能注意，而不注意的過失情事？經查：
（一）所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。
（二）原告領取借名登記之登記名義人交付之土地分配款，究竟應否課稅？究屬「其他所得」抑「財產交易所得」？有無上揭所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得，免納所得稅規定之適用？揆諸上揭所得稅法第4 條第1 項第16款及第14條第1 項第10類等規定，尚非明確，實具有重大爭議；財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋固指明「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」上揭函釋主要是針對農地借名登記買賣為規範；但系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同，並無「旋即」出售之情事，於本件情形不同，尚難逕予援用，致使本件在法令適用上確存有重大爭議。上揭相關爭議，仍須透過相關闡釋而得，實非一般納稅人可以輕易瞭解。此觀諸訴願程序時，財政部訴願審議委員會亦曾就此相關疑義，行文徵詢財政部法規委員會意見，有財政部訴願審議委員會書函及簽呈影本附本院卷內可參。是原告主張此項認知上的差異，非原告所能注意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，伊並無故意或過失情事，尚堪採信。原告既乏故意過失之主觀處罰要件，被告為本件罰鍰處分，即有未洽。
九、綜上論述，被告機關以原告係基於共同出資，而向土地所有權人陳文雄等人取得系爭款項，核定原告有其他所得各42,952,684元及56,677,133元，乃分別歸課核定91、92年度綜合所得總額，補徵綜合所得稅額各16,675,757元及22,148,584元，並無違誤；復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。惟關於罰鍰部分，尚難認原告主觀上有故意或過失之處罰要件，被告機關處以罰鍰，依上說明，尚有未洽；復查及訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合；原告起訴指摘該部分違誤，自屬有據，自應將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分予以撤銷，以資適法，並昭折服。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 吳芳靜