臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03311號原 告 甲○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月30日台財訴字第09600201550 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶蔡錦三於民國（下同）86年4 月19日死亡，原告及繼承人等於87年1 月19日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅額為新台幣（下同）5,990,032 元。原告及繼承人等不服，於88年4 月15日申請復查，復於90年1 月16日撤回，並同時申請更正被繼承人蔡錦三遺產稅，被告乃以90年7 月19日北區國稅竹市審第00000000號函復，核准增列被繼承人蔡錦三夫妻財產分配請求權扣除額604,215 元，核減應納稅款199,391 元，退還已納遺產稅199,391 元。嗣原告於95年12月27日援引司法院釋字第620 號解釋，向被告申請退還被繼承人蔡錦三遺產稅溢繳稅款，經被告以96年4 月12日北區國稅竹市一字第0960002246號函後否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分否准原告申請更
正被繼承人蔡錦三遺產稅，應予撤銷。另由被告重新核課退還溢繳稅款。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：（依其起訴狀）
原告之配偶即被繼承人蔡錦三於86年4 月19日死亡，原告於87年1 月19日申報遺產稅並於90年1 月主張生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權准予退稅在案，惟僅計算至74年6 月5 日之後者，74年6 月4 日之前則未列入，於法不合。按司法院大法官於95年12月6 日舉行之第1294次會議之釋字第620 號解釋認定婚姻存續中取得尚存原有財產均列入剩餘財產差額計算，財政部96年2 月5 日財字第09604500470 號函之規定與司法院之解釋牴觸不得加以援用，應依司法院之解釋將原查定決定撤銷另由被告重新核課並退稅，以保權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。
」後分別經司法院大法官會議議決釋字第177 號、第18
8 號及第592 號解釋在案。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院大法官釋字第620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」為財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函所明釋。
⒉原告起訴意旨略謂：原告之配偶即被繼承人蔡錦三於86
年4 月19日死亡，原告及繼承人等於87年1 月19日申報遺產稅，並於90年1 月主張生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權准予退稅在案，惟僅計算雙方於74年6 月5日以後取得之財產為限，而74年6 月4 日以前取得之財產則未列入，按司法院大法官95年12月6 日會議議決釋字第620 號釋示，認定婚姻存續中取得尚存原有財產均列入剩餘財產差額計算，財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函之規定與司法院之解釋牴觸不得加以援用，應依司法院之解釋將原查定決定撤銷另由被告重新核課並退稅，以保權益云云。
⒊答辯理由：
⑴原告主張90年1 月申請生存配偶行使剩餘財產差額分
配請求權准予退稅在案，惟僅計算至74年6 月5 日之後者，74年6 月4 日之前者未列入於法不合，經查原告於90年1 月申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，被告所屬新竹市分局係依行為時財政部87年1月22日台財稅第000000000 號函規定（附件8 ），有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6 月5 日（含當日）後取得之財產為限，原處分並無不合。
⑵被繼承人蔡錦三86年4 月19日死亡，繼承人於87年1
月19日申報遺產稅，並於89年5 月4 日繳清原核定應納遺產稅額5,990,032 元（附件2 ），依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款者，應於繳納稅款之日起5 年內提出，惟原告於95年12月27日始申請退稅，已逾上開規定期限，合先敘明；又原告於90年1 月主張扣除剩餘財產差額分配請求權（附件3 ），經被告所屬新竹市分局核准並退還已納遺產稅199,391 元，繼承人業於90年10月11日兌領退稅款（附件5 ），且未於期限內聲明不服，故系爭更正案件亦告確定。
原告於95年12月27日因司法院大法官釋字第620 號解釋公布，申請更正被繼承人蔡錦三遺產稅生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，司法院大法官釋字第62
0 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，而本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於司法院大法官釋字第620 號解釋作成前既已確定，自無該號解釋之適用，且本件繼承人非釋字第620 號解釋之聲請人，依財政部96年2 月5日台財稅字第09604500470 號函規定，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。從而被告所屬新竹市分局以本件遺產稅為確定案件，應無司法院大法官釋字第620 號解釋之適用，否准原告更正申請並無不合，請予維持。
⒋綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」復分別為司法院大法官會議釋字第177 號、第188 號及第592 號解釋在案。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院大法官釋字第620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」為財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函所明釋。
三、緣本件原告之配偶蔡錦三於86年4 月19日死亡，原告及繼承人等於87年1 月19日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅額為5,990,032 元。原告及繼承人等不服，於88年4 月15日申請復查，旋於90年1 月16日撤回，並同時申請更正被繼承人蔡錦三遺產稅，被告乃以90年7 月19日北區國稅竹市審第00000000號函復，核准增列被繼承人蔡錦三夫妻財產分配請求權扣除額604,215 元，核減應納稅款199,391 元，退還已納遺產稅199,391 元。嗣原告於95年12月27日援引司法院釋字第620 號解釋，向被告申請退還被繼承人蔡錦三遺產稅溢繳稅款，經被告以96年4 月12日北區國稅竹市一字第0960002246號函後否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，依兩造訴狀所載，對下列事項不為爭執：㈠被繼承人蔡錦三於86年4 月19日死亡。㈡原告於87年1 月19日申報遺產稅，被告所屬新竹市分局核定遺產稅額5,990,032 元，原告於89年5 月4 日繳清。㈢原告於90年1 間主張生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，被告新竹市分局核減應納稅額199,391 元，並如數退還稅款，原告在90年10月11日已經兌領。㈣原告於95年12月27日申請74年6 月4 日之前的部份也應准予行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，核減應納稅額，被告新竹市分局予以否准。㈤被告新竹市分局否准的依據是財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋，在95年12月5 日之前已經處分而且確定的，就不再處理。而兩造主要爭執點厥為：原告主張依據司法院釋字第620 號解釋，74年6 月4 日前後的遺產，均屬生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權的範疇，被告依財政部函釋予以否准，是否適法？本院判斷如下。
四、按「．．夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院著有釋字第620 號解釋可參。本件原告主張其配偶蔡錦三於86年4 月19日死亡，原告對於74年6 月4 日前取得之原有財產，仍得行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，而不應列入遺產總額，免徵遺產稅乙節，固非無據。但查依首揭稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款者，應於繳納稅款之日起5 年內提出，本件原告及其他繼承人等係於87年1 月19日申報遺產稅，經被告所屬新竹市分局核定遺產稅額為5,990,032 元，原告及其他繼承人業於89年5 月4 日繳納稅款等情，有遺產稅繳清證明書附卷可稽。而本件原告係於95年12月27日始申請系爭退稅，顯逾繳納稅款期限已逾5 年，原告已不得再申請退稅至明。
五、查被繼承人蔡錦三遺產稅事件，曾經原告及其他繼承人等於88年4 月15日申請復查，旋於90年1 月16日撤回復查之申請，惟同時申請以生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權為由，申請更正蔡錦三遺產稅，經被告所屬新竹市分局以90年7月19日北區國稅竹市審第00000000號函復，核准增列夫妻財產分配請求權扣除額604,215 元，並退還已納遺產稅199,39
1 元，原告及其他繼承人業於90年10月11日兌領退稅款。而原告及其他繼承人未於兌領退稅款後1 個月內聲明不服，系爭遺產稅案件即告確定。
六、次按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別經司法院大法官會議釋字第177 號、第188 號及第592 號解釋在案。為此，財政部於96年2 月
5 日以台財稅字第09604500470 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院大法官釋字第620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」經核乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之行政規則，下級關應受其拘束，加以適用。查系爭申請案係本件原告於95年12月27日援引司法院大法官釋字第620 號解釋所提出，惟司法院大法官釋字第
620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，而本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於司法院大法官釋字第620 號解釋作成前既已確定，已如前述，即無該號解釋之適用，且本件繼承人非司法院大法官釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭司法院大法官解釋意旨及泰財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函規定，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。從而被告所屬新竹市分局以本件遺產稅為確定案件，應無司法院大法官釋字第620 號解釋之適用，否准原告更正申請，並無不合。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨，顯不足採，系爭申請退稅案已逾繳納期限5 年，且已告確定，被告所屬新竹市分局否准原告更正及退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，併請判命被告應做成退還原告溢繳之蔡錦三遺產稅，均為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 孫 筱 晴