臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03333號原 告 盟祥機械工廠有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 王淑俐律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月
2 日台財訴字第09600279220 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）90年5 月間無進貨事實，取具虛設行號德志企業有限公司（以下簡稱德志公司）開立之統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,200,000 元，營業稅額60,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額60,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告所屬南港稽徵所核定補徵營業稅額60,000元，並按所漏稅額60,000元處7 倍之罰鍰420,000 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月5 日財北國稅法一字第0960215123號復查決定書駁回，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定先自行重新審查結果，作成96年5 月7 日財北國稅法一字第0960223651號重審復查決定書（下稱原處分），將96年3 月5日財北國稅法一字第0960215123號復查決定撤銷，改按所漏稅額60,000元處5 倍之罰鍰300,000 元，准予追減罰鍰120,
000 元，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告未依職權調查與本件事件有重要關聯之相關證據，亦未對於原告有利之部分予以注意，其認事用法顯有違誤。被告所為之原處分補稅和罰鍰、復查、重審復查決定不利於原告之部分及訴願決定，實有未當，所適用之法條依據為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1、3 項和第51條第5 款規定，惟其實體要件實有不合：
１、原告自始至終皆無原處分書所載之違反營業稅法第15條第1、3 項和第51條第5 款規定之行為，完全係肇因於原告委託記帳之張益瑞會計事務所90年度私自以原告名義，收受其他公司之GJ00000000、GJ00000000、GZ000000000筆共計1,200,000 元之進項發票（不限此3 筆），原告事先完全不知情，與原告完全無關。茲有張益瑞會計事務所之人員張益瑞、邵瓊慧親自簽立之切結書2 份可資佐證。因該事務所上述行徑顯已逾越原告所能忍受之程度，嚴重侵害原告之財產權利，原告遂已依法對於上述行徑提出刑事偽造文書等告訴，該刑事告訴案件前係由臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）94年度他字第5151號刑事偽造文書等案件偵查，前已由板檢95年度偵字第3291號刑事偽造文書等案件偵查在案。
２、林麗玉係益志股份有限公司（以下簡稱益志公司）之董事長，亦係永恆機電工業股份有限公司（以下簡稱永恆公司）之協理（屬於經理人，負責永恆公司對外接洽及申報各項稅捐之業務），其明知上開公司於92年1 月至10月間並無向原告進貨之事實，為求逃漏益志公司、永恆公司營利事業所得稅，乃基於共同偽造私文書之犯意聯絡，且基於行使偽造私文書及業務上登載不實文書並持以行使之犯意，於93年5 月間申報益志公司及永恆公司營利事業所得稅前之某日，由林麗玉以支付偽造發票銷售額7%之代價，在不詳地點，委託蘇俊任（另由檢察官併由臺灣士林地方法院審理）與張益瑞及邵瓊慧（均另經檢察官發佈通緝中）聯絡，委請渠等在未取得原告之同意下，於張益瑞、邵瓊慧所經營之「永華會計事務所」內，以渠等前所保管之原告印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上，並填載買受人為益志公司及永恆公司，而偽造原告銷貨給益志公司及永恆公司之銷項發票。迨林麗玉取得上開發票後，其即於93年5 月間某日申報益志公司及永恆公司92年度營利事業所得稅時，先於益志公司及永恆公司92年度營利事業所得稅結算申報書上，虛列該等公司營業成本（即因虛增上開進項成本而使該等公司營業成本增加），再連同上開偽造之統一發票，接續持向財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所、三重稽徵所申報營利事業所得稅而行使之，藉此詐術逃漏益志公司及永恆公司該年度應納之營利事業所得稅分別為400,303 元及1,765,366 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及盟祥公司。
３、又吳黃忠係台鑨國際股份有限公司（以下簡稱台鑨公司）之董事長，其明知上開公司於92年1 月間並無向原告進貨之事實，竟為求逃漏台鑨公司營利事業所得稅，乃基於共同偽造私文書並持以行使之犯意聯絡，且基於共同業務上登載不實文書並持以行使之犯意聯絡，於93年5 月間申報台鑨公司營利事業所得稅前之某日，推由張益瑞及邵瓊慧在未取得原告之同意下，於上開「永華會計事務所」內，以渠等前所保管之原告印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上，並填載買受人為台鑨公司，而偽造原告銷貨給台鑨公司之銷項發票
2 張（發票號碼：RW00000000、RW00000000，發票銷售額合計600,000 元），再由渠等於93年5 月間某日申報台鑨公司92年度營利事業所得稅時，先於台鑨公司92年度營利事業所得稅結算申報書上，虛列該公司營業成本（即因虛增上開進項成本而使該公司營業成本增加），復連同上開偽造之統一發票，持向被告申報營利事業所得稅而行使之，藉此詐術逃漏台鑨公司該年度應納之營利事業所得稅30,000元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及原告，經板檢檢察官提起公訴（95年度偵字第3291號），經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）以簡易判決處刑（96年度簡字第153號），判決林麗玉行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑6 月；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑5 月。應執行有期徒刑9 月，緩刑3年。吳黃忠共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，屬累犯而處有期徒刑3 月；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，屬累犯而處有期徒刑3 月。應執行有期徒刑4 月。
４、原告之發票遭原告委託記帳之張益瑞會計事務所人員張益瑞、卲瓊慧盜開、盜賣，並盜刻國稅局之收件章，偽造稅籍申報書，以瞞騙原告，致原告遭國稅局科處補稅及罰鍰，合計669,259 元，原告依民法第184 條第1 項、第185 條第1 項請求張益瑞、卲瓊慧連帶賠償669,259 元，業經板院95年訴字第2566號民事判決判予原告勝訴且確定在案。而上開案件目前正值法院訴訟（張益瑞及邵瓊慧均另經板檢發佈通緝中）中，彼此爭議金額可能高達數千萬元，且衍生之損害賠償金額亦可能高達數千萬元，足見在法律層面上，仍尚有爭議之法律糾紛存在，縱退萬步言，倘此時逕自認定原告有違章事實並諭命原告補繳所漏稅額，日後如果涉訟，將造成法官無法查明事實真相，其法律責任之追究恐無法預測，勢必造成所有相關人員之困擾及追究相關之法律責任，不僅肇致訴訟中法院所欲蒐集之相關證據，將因已認定原告有違章事實致無法進行蒐證，且將致原告索賠無門，亦導致該件訴訟之事實真相無法彰顯，此不僅會損及原告之權益，司法之正確性亦有難以回復原狀之虞。
㈡、原告於71年間即已設立經營，77年間即將公司相關會計事務委由登錄有案之永華會計事務所張益瑞（原名張益瑞會計事務所）等人處理，自當時起即應張益瑞等人要求，為方便事務處理，另交付1 套公司印章供其為原告處理會計事務之用，長年來並無任何不法，基於信賴，原告代表人於88年子承母業接管公司之後，自然沿用慣例，且經相關單位查證結果，證實永華會計事務所張益瑞等人偽造相關表冊（連被告印章都遭其偽造），交原告核閱並向原告收取依實際計算應繳納之稅款，之後再盜用原告印章，並援不實憑證，抵扣進項稅款，並將抵扣之稅款納入自己荷包，原告完全無任何不法情事，合先陳明。
㈢、按司法院釋字第275 號解釋意旨，違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又按改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨及民法第103 條第1 項、第
224 條規定，所謂「直接對本人發生效力」係指代理人所為法律行為之效果及於原告本人；所謂「負同一責任」則係指債務人之代理人或使用人關於債之履行有故意或過失時，債務人就此危險所生損害，應負擔保責任，均屬民事債務履行之規範範疇。惟就所得稅為達納稅義務人誠實申報稅捐之管制目的所課處之行政罰部分，係具懲罰性質，行為人是否應罰，自應就其本身行為是否具有可罰性為斷，核其本質已非損害之賠（補）償，而與上述民法就債務履行過程中所造成之損害，應由債務人填補之擔保責任有別。而所謂類推適用者，乃比附援引之謂，即關於某種事項，現行法上尚乏規定，法院於處理此種事項時，得援引其性質相似之法規以資解決。其操作之前提，係以二者事物本質相近，基於「等者等之，不等者不等之」並具有憲法位階效力之「平等原則」內涵加以掌握，或二者事物本質不具有高度類似性，根本無類推適用之餘地。換言之，不論逃漏稅捐罪之刑事責任或相關課處罰鍰之行政罰，均非得類推適用上述民法之規定，而將代理人或使用之之故意或過失，視為納稅義務人於刑法或行政罰上應具之故意、過失。此觀在林麗玉、吳黃忠、張益瑞及邵瓊慧等人故意行使偽造私文書以詐術逃漏稅捐之刑事案件中，不能據此逕行推認原告應共負罪責甚明。
㈣、再者，基於刑事制裁與稅捐法並列為對人民之基本權利介入最深之法律，關於憲法所保障之基本權利落實要求，在刑事法及稅捐法上應為一體之適用，因此，罪刑法定主義下類推適用禁止原則之基本要求，在稅捐行政罰領域內應同樣有其適用。此觀行政罰法第4 條規定與刑法第1 條規定之內容相當即足為證。所以，就漏稅之結果而言，納稅義務人固應就其代理人或使用人漏稅之行為負責；然於行政罰方面，就漏稅結果應否處罰，即納稅義務人是否有可歸責之主觀要件，仍應就納稅義務人本身之行為論斷。準此，財政部68年7 月
4 日台財稅第34486 號函即謂：「利用受託記帳擅開發票出售處罰釋疑「『××縣××煤氣行等14家委託××會計事務所呂××記帳，呂君利用該等廠商未截廢之統一發票，擅開出售一案，應以呂××為違章主體，適用稅捐稽徵法第43條之規定辦理。』」則本件原處分及訴願決定遽謂林麗玉、吳黃忠、張益瑞及邵瓊慧等人之違法行為，視同原告所為，而當然應受行政罰責云云，非旦於類推適用之論理法則有違，亦與前揭行政函釋之意旨相衝突。
㈤、按改制前行政法院39年判字第2 號及62年判字第402 號判例意旨，所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意者，為過失。稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法，最高行政法院94年度判字第520 號判決亦明揭其旨。至於本件原告有無過失，自應以張益瑞及邵瓊慧等人於90年間，以德志公司開立之統一發票銷售額合計1,200,000 元，營業稅額60,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原告於89至92年全年度及93年1 月至6 月間，係委託張益瑞會計事務所記帳及結算申報營業稅，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之張益瑞及邵瓊慧等人盜開、盜賣原告之發票，並盜刻被告之收件章，偽造稅籍申報書以瞞騙原告，致原告遭被告科處補稅及罰鍰。而原告對張益瑞會計事務所張益瑞及邵瓊慧等人取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅，並不知情，業為被告所不爭，並有刑事起訴書以及民、刑事判決書影本附於原審卷可稽，則原告自無漏稅系爭營業稅之故意。原告既只委任張益瑞會計事務所張益瑞及邵瓊慧等人承辦記帳及稅款報繳業務，對該所上開違法情事毫無知悉，且張益瑞及邵瓊慧等人，並非為原告利益逃漏系爭稅捐，原告係屬被害人，則張益瑞及邵瓊慧等人為原告取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在原告委任其等處理事務之範圍，何能期待原告就張益瑞及邵瓊慧等人此犯罪行為，事先予以監督。遑論委任關係，本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務，此觀民法就委任人部分，並未為類似民法第188 條規定僱用人對於受僱人負有選任監督之責任益明。參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性，原告就張益瑞及邵瓊慧等人精心籌畫涉及偽造文書罪嫌所致原告上述漏稅行為，衡情亦超乎原告預期，難以為何監督，不得遽課原告疏於監督之過失責任，則原告自無何應注意且能注意而不注意之過失情事。從而被告以原告未盡監督責任為由，對原告科處罰鍰處分，其事實認定尚乏依據，於法未合。
㈥、按法律既明定罰鍰之額度，授權行政機關依違規之事實情節為專業上判斷，就各案分別為適當之裁罰，此乃法律授權主管機關裁量權之行使，如主管機關未依各案分別為適當之裁罰，一律依固定比率裁罰，縱令其罰鍰之數額未逾越法律明定得裁罰之額度，仍有違比例原則，與法律授權主管機關行政裁量之目的不合，係行政裁量權之濫用（最高行政法院91年度判字第2053號判決意旨參照）。稅捐稽徵機關於行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬濫用權力之違法處分（改制前行政法院87年度判字第105 號判決參照）。本件漏稅事實之發生係導因於原告之發票遭受託記帳之張益瑞會計事務所人員張益瑞、邵瓊慧盜開、盜賣，並盜刻被告之收件章，偽造稅籍申報書，在瞞騙原告之情形下，取其虛設行號德志公司開立之統一發票銷售額合計1,200,000 元，營業稅額60,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額60,000元，案經被告查獲，核定補徵營業稅額60,000元，原處分按所漏稅額處5 倍罰鍰300,000 元，就主觀上毫無故意過失，且本身為張益瑞及邵瓊慧等人犯罪被害人之原告而言，情何以堪。被告之處分顯然違反實質「平等原則」，並與「比例原則」（即適當原則，或禁止過分之原則）、「應予衡量原則」及行政程序法第9 條之規定有違。揆諸前揭說明，更屬濫用權力，自無可維持。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告以虛設行號德志公司開立之不實統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，有財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及原告負責人95年7 月12日於被告所屬南港稽徵所談話紀錄等影本附案可稽。依前揭刑事案件移送書所載，德志公司於90年1 月至92年7 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且該公司90年度未申報員工薪資，綜合所得稅BAN 給付清單可稽，原告自無與其有實際交易之事實。再進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負證明責任，原告就其與德志公司有實際交易之事實應負舉證責任，惟原告負責人甲○○於95年7 月12日談話紀錄中已表明確無向德志公司進貨，無法提示進貨及付款之具體佐證資料供核，無進貨事實洵堪認定。
㈡、原告依營業稅法規定有誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，不因原告委託張益瑞會計事務所代為申報，即可免責，次依民法第103 條第1 項、第224 條前段規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意過失負同一責任，縱如原告所稱本件係受委託申報之張益瑞會計事務所所為，原告未盡監督之責，自有過失，又原告於張益瑞會計事務所90年間受託申報營業稅後，未要求歸還該年度所有相關帳證，檢視代理申報內容是否與帳證相符，顯有過失，亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條「營利事業之帳簿憑證．．
．應留置於營業場所」之規定，綜上，原告未善盡其申報及繳納之義務，應注意能注意而未注意，其有過失甚明，原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額60,000元，並按所漏稅額60,000元處7 倍罰鍰420,000 元，固非無據，惟重審復查決定業依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，從新從輕按所漏稅額處5 倍罰鍰300,000 元，認事用法並無違誤，亦無違反比例原則可言，原告主張核不足採。從而，除補徵營業稅外，並按所漏稅額60,000元處5 倍罰鍰300,000元，揆諸營業稅法第15條、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，財政部83年7 月9 日台財稅第000000000號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。
㈢、以下說明申領統一發票流程：１、營業人請購統一發票：營業人應持統一發票購票證及填妥之統一發票請購單，向統一發票發售人員申購，發售人員將發票之年期、種類、本數、字軌及起訖號碼登錄電腦檔，並列印於購票證。２、集中購買統一發票：代理申購人列印「營業人委託代理人購買統一發票清單」（內含代理人名稱、地址、營業人稅籍編號、統一編號、購買發票種類及數量），清單上加蓋委託人之統一發票專用章及購票證上留存之負責人印章，並將「磁片」及前述清單，送至集中發售統一發票處。財政部印刷廠接收前述資料檔後，於前期雙月20日前將統一發票、統一發票證明單及統一發票營業人名冊，一併包裝送達各代理申購人處所。３、網路購買統一發票：類似集中購買統一發票，惟將磁片改為上網傳送。關於系爭原告統一發票於何時申領：依原告90年度領用統一發票紀錄，90年度各期均只購買三聯式、二聯式發票各1 本，惟因營業稅稽徵係於92年1 月自臺北市稅捐稽徵處移撥被告，購買日期已無從查考。
理 由
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 、3項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1 項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：
1.無進貨事實者：以因虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款…並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第
337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於90年5 月間無進貨事實，取具虛設行號德志公司開立之統一發票3 紙，銷售額合計1,200,000 元，營業稅額60,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額60,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告所屬南港稽徵所核定補徵營業稅額60,000元，並按所漏稅額60,000元處7 倍之罰鍰420,000 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月5 日財北國稅法一字第0960215123號復查決定書駁回，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，作成96年5 月7 日財北國稅法一字第0960223651號重審復查決定書，將96年3 月5 日財北國稅法一字第0960215123號復查決定撤銷，改按所漏稅額60,000元處5 倍之罰鍰300,000 元，准予追減罰鍰120,000 元，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告所屬南港稽徵所處分書（編號：Z0000000000000）、原告負責人95年7 月12日於被告所屬南港稽徵所談話紀錄、94年4 月
19 日 財北國稅南港營業字第0940002601號調查函、原告說明書、財政部臺灣省北區國稅局94年12月31日北區國稅審四字第0930037567號刑事移送書、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年8 月2 日台財訴字第09600279220 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第17、22-24 、70-72 、78-82 、91-96 、101-104 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。核原告既有上述虛報進項稅額之事實，則被告據以為上揭稅額之補徵，於法自無不合。
三、而原告對上述營業稅額之補徵，並不爭執（見本院卷第58頁倒數第1 行），惟主張：其於89至93年6 月間，均係委託張益瑞會計事務所記帳及結算申報營業稅，本件乃肇因於該代原告記帳及相關租稅報繳業務之張益瑞及邵瓊慧等人盜開、盜賣原告之發票，並盜刻被告之收件章，偽造稅籍申報書以瞞騙原告，原告對彼等人取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅並不知情，而無逃漏系爭營業稅之故意；且張益瑞及邵瓊慧等人，並非為原告利益逃漏系爭稅捐，原告係屬被害人，則張益瑞及邵瓊慧等人為原告取具不實之進項憑證申報乙事，顯在原告委任其等處理事務之範圍之外，難期原告就彼等此犯罪行為，事先予以監督。從而被告以原告未盡監督責任為由，對原告科處罰鍰處分，其事實認定尚乏依據，於法未合。原處分及訴願決定遽謂林麗玉、吳黃忠、張益瑞及邵瓊慧等人之違法行為，視同原告所為，而當然應受行政罰責云云，非旦於類推適用之論理法則有違，亦與財政部68年7 月
4 日台財稅第34486 號函意旨有悖。被告之處分顯然違反實質平等原則、比例原則及行政程序法第9 條之規定，而屬濫用權力，自無可維持云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275 號解釋在案，是違反行政法上之義務，不以故意為必要，有過失者亦應加以處罰。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦可適用於公法關係，復有改制前行政法院52年度判字第345 號判例可資參照。而稅捐之徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任稅務代理人，惟應承擔慎選之義務，選任後更應善盡管理監督之責，稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。準此，民法第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務之履行，就性質相通部分，自可類推適用。
㈡、次按「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退扺稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…（第3 項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」、「營業人對當期購買之統一發票賸餘空白未使用部分，應予截角作廢保存，以供稽徵機關抽查，並於填報統一發票明細表載明其字軌及起訖號碼。」營業稅法第35條、第42條第1 項及統一發票使用辦法第22條著有規定，是營業人應每2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額；對當期購買之統一發票賸餘空白未使用部分，且應截角作廢保存，此均係其應盡之公法義務。
㈢、經查，原告對上揭違章事實並不知情，係其委託之記帳及相關租稅報繳業務之張益瑞及邵瓊慧等人蓄意擅為乙節，固為兩造所不爭，並有張益瑞、邵瓊慧分別於94年5 月4 日出具之切結書、板檢檢察官95年度偵字第3291號起訴書、板院96年度簡字第153 號刑事判決、95年度字第2566號民事判決暨其確定證明書等件影本在卷可憑（見本院卷第27-40 頁），而堪認原告無系爭違章之故意。惟原告雖將系爭營業稅之申報義務委託張益瑞等稅務代理人為之，然其仍係稅捐申報、繳納義務人，此公法上義務不因其委託他人處理而消滅；又營業人銷售額與稅額申報書內容不過係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，即便非會計專業之一般人亦得理解檢視，則原告於張益瑞等人向請領系爭營業稅款以便為營業稅之申報時，自應要求彼等提出申報書、統一發票明細表及其他有關文件，以俾核對資料之填載及退抵稅款等內容是否正確詳予核對，確認無訛後，始得許彼等提出申報。然如前述，原告於90年5 間未有系爭進項稅額60,000元所指1,20 0,000元之進貨，乃原告明知之事實，觀諸原告90年
6 月之營業人銷售額與稅額申報書（401 ），當期列報得扣抵之進項金額僅1,865,636 元，稅額為93,286元（見本院卷第60、62頁原告提出之請款單及401 表），系爭虛報金額又幾近占全部進項稅額之2/3 ，苟原告有要求張益瑞提出申報書，並就該申報書稍盡其查核之義務，即可輕易查知該等受任人有系爭虛報情事，而防杜於前，竟未於張益瑞及邵瓊慧等人向其請領系爭稅款時，應注意且能注意復無不能注意盡此查核義務，竟疏未注意，致其稅務代理人有機可趁，虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，則原告就其未能履行此公法上誠實申報納稅之義務，自有過失。
㈣、雖原告主張：張益瑞等人有以偽造稅籍申報書內容瞞騙原告，難期原告就彼等此犯罪行為予以監督云云。然查，觀諸原告提出之上揭起訴書僅載明張益瑞等人在謹弘有限公司申報書上偽造被告收件章之印文，以便謹弘有限公司向金融機構辦理貸款，並無隻字片語言及原告有相同之情形；又上開民事判決因被告張益瑞等人始終未到庭，而依原告主張逕為事實之認定，是均不足為張益瑞等人有以偽造稅籍申報書瞞騙原告情事，此外原告復未舉出其他證據證明張益瑞等人曾以何偽造文件欺瞞原告，是其此部分主張，尚無可採。至張某等人縱為登記有案之記帳業者，亦僅代表國家承認彼會計專業，國家並不因准其登記而就其與契約相對人間之債務，負任何擔保責任；參諸原告自承其自77年間即交付公司印章供張益瑞等人為其公司處理會計事務乙節（見本院卷第63頁原告補充理由狀），及上述刑事判決認定張益瑞等人以渠等所保管之原告印章，蓋用原告所申領之空白統一發票，而偽造原告銷貨給益志、台鑨國際股份有限公司之憑證，供該等公司虛報進項稅額乙情，足見原告亦未盡前揭將賸餘空白未使用之統一發票截角作廢之公法義務，益明原告所稱對張益瑞等人之信賴，顯逾一般常情，已屬放任，要無合理之信賴基礎可言。原告未依常情對其受任人之行為為適當之監督控管，而任憑彼等代理其為系爭不實之申報，就此公法義務之違反，其具過失責任條件，乃堪認定。
㈤、末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所稅額處一倍至十倍罰鍰…五、虛報進項稅額者…。無進貨事實者：按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處四倍之罰鍰。」為財政部以96年03月28日台財稅字第09604513740 號函公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。本件原告在客觀上既有無進貨事實，仍取得非實際交易對象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額之行為，且主觀上亦有可歸責之原因，已如前述，則參酌司法院釋字第275 號解釋意旨，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額為60,000元，除核定補徵同額營業稅外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、上開解釋函令意旨及營業稅法第51條第5 款、同法施行細則第52條第1 項規定，裁處以5 倍罰鍰計300,000 元（計至百元止），經核乃未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法自無不合。原告主張被告有違反平等、比例原則、應予衡量原則及行政程序法第9 條未就原告有利情形注意之規定，而有濫用權力云云，殊無可採。至系爭違章事實縱係因原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告公司之發票，並以原告公司之名義收受其他家公司的進項發票所致，原告復已對該代辦記帳業務之張益瑞、卲瓊慧等人為刑事告訴及民事損害賠償之請求等情，仍屬原告與彼等間之糾葛，無礙本院對原告前開疏失應負系爭違責任事實之認定；又原告既有構成違章責任之獨立原因，則其主張另有益志、永恆、臺鑨公司之董事長或協理林麗玉、吳黃忠等人，因利用取得偽造之原告統一發票持向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅，藉以逃漏應納之營利事業所得稅，業經法院以簡易判決處刑在案，亦無解原告違章行為之成立；再本件違章情節係虛報進項稅額，與財政部68年7 月4 日台財稅第34486號函係針對廠商未截廢之統一發票遭記帳業者擅開情形有別，自無比附援用之餘地，均附此敘明。
五、綜上所述，被告以原告取得涉嫌虛設行號德志公司之不實發票扣抵銷項稅額，按其所漏稅額60,000元處5 倍之罰鍰計300,000 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 黃明和