臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03443號原 告 中華民國軍人之友社代 表 人 甲○○（理事長）訴訟代理人 黃正男（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月19日台財訴字第09600259330 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）88年至92年間銷售勞務（出租房屋），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）97,128,794元，經被告審理結果核定補徵營業稅額4,856,439 元，並於95年1 月18日按所漏稅額處以1 倍之罰鍰4,856,400 元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰申請復查，經被告以96年5 月2 日財北國稅法一字第0960223785號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按捐稽徵法第21條雖規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年；未於規定期間申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間7 年。至各稅裁罰案件期間之認定，母法並無明文規定，惟依財政部74年3 月20日台財稅第13298 號函釋，原告出租房屋，經被告所屬中正稽徵所93年5 月3 日財北國稅中正營業字第093001709 號函，說明原告係人民團體法相關規定成立之社會團體，非屬工商團體法或商業團體法規定成立之工商團體之範圍，未能適用營業稅法第8 條第1 項第11款規定，請依營業稅法第1 條規定，向本所辦理營業登記。原告於接獲通知後，除遵照規定申請辦理營業登記外，並繳清全數本稅金額。惟於此（93年）之前原告從未接獲稅捐機關任何通知與輔導，出租房屋應辦理營業登記，致未辦理營業稅發票之申報與報繳，並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之意圖。被告逕以未辦理申報即屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，認定核課期間為7 年，法令適用顯有不當。又依被告罰鍰處分書，本案有關行為罰部分，認定核課期間為5 年，並於裁罰時排除88及89年之適用。惟就漏稅罰部分認定核課期間為7年，同一事件前後認定標準不同且與上開財政部74年函釋「應以其有無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，區分為5 年或7 年」之規定不符。訴願決定未就此點爭議論駁，亦有不當，應撤銷本案88及89年之罰鍰處分。
㈡、本案系爭要點，在於過失之認定及責任之歸屬。原告所主張為房租收入已辦申報並無故意或過失責任，應准適用行政罰法第7 條有關無過失責任處罰免除之規定。訴願機關及被告卻以申報租金收入事實，即有漏開發票情形，則不得以不知法規而免除行政處罰責任。對行政罰法第7 條有關過失責任歸屬之查證，完全避而不談，駁回法令依據與系爭要點顯不相符。訴願機關及被告於審理過程，未就原告出租房屋，未申請辦理營業登記，漏開發票一事探究發生原因，調查證明原告有無過失，據實客觀審理，依法論斷。逕以營所稅業已申報出租收入，即應知悉營業稅法令規定，選擇用法，執意駁回，嚴重侵害原告權益，亦與行政程序法第9 條「應注意當事人有利及不利原則」規定不符。有關行政罰法第8 條規定後段「應按其情節，得減輕或免除其罰」乙節，訴願決定復依司法院釋字第503 號解釋說明「是擇一從重處罰核與『按其情節』之規定無關」，並以「擇一從重處罰」為重，據以作為駁回理由。按擇一從重處罰之精神旨在避免一事二罰，加重人民負擔，自與行政罰法第8 條後段按其情節減輕或免除之規定無關。訴願機關與被告明知二者規定內容不同，卻以行政裁量權選擇從重處罰，而完全摒棄「按其情節得減輕或免除其處罰」之考量，又恐無法自圓其說，復以處罰1倍，已屬減輕。姑不論法令引用是否有誤，但就「從重」2字，即與行政罰法第8 條後段「從輕」意旨不符。訴願機關及被告以行政裁量權任意切割選擇適用法令，處分內容顯有嚴重瑕疵。按行政罰法第7 條、第8 條規定內容雖未盡相同，但均有情節輕重或免除其罰之規定。即違反行政義務之行為，行政處罰應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，反之，如行為人並無過失，或可非難性較低即應免除其罰。至擇一從重處罰，旨在避免一事二罰，並無減輕或免除處罰之精神，訴願決定未就系爭要點調查過失責任、依據法理論斷，駁回理由顯有未當。
㈢、稅捐機關怠忽職守，未配合行政罰法之頒布，檢討修正裁罰處分衡量標準：
１、有鑑於過去行政機關對違反行政義務之行為，裁罰處分未盡合理，法務部乃制定行政罰法，送交立法院三讀通過經總統於94年2 月5 日發布，並規定於95年2 月5 日正式施行。另依稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。前述有關「裁處時」之規定，依財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋，本案原告業經提起行政訴訟，據此有關原告88至92年裁罰案件，亦有行政罰法新法規定之適用。
２、營利事業以營利為目的，其基於規避稅捐繳納之義務，漏開發票短報收入，或設立虛設行號販售發票幫助他人逃漏稅捐，逃漏稅捐意圖明顯，即屬故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，自應依法嚴加懲處以儆效尤。惟若營利事業已「充分揭露」交易事實，僅因法令認知不足或法令適用疑義，致有漏開發票或短報收入，衡量裁罰之輕重，即應斟酌前述情節而有所區別。惟現行稽徵機關僅以有否出具違章事實承諾書及繳清稅款作為應否減輕處罰之依據，未考量違反納稅義務情節之輕重及犯罰意圖明確與否，均採一致之處理，稅捐機關明知現行違章案件之處理與行政罰法第7 條過失責任之調查、第8 條情節輕重審酌規定之精神不符，卻未曾配合新法實施，主動檢討改進，研究擬訂適法裁量標準，任由個案提起行政救濟，增加爭訟案件，並以訴訟判決結果作為日後行政裁罰衡量依據，顯有怠忽職守，未盡其責情形。
３、據行政罰法第7 條規定，納稅義務人違反租稅義務行為，必須主觀上有故意或過失之可非難情形存在，始得加以處罰，此為現代處罰法治之基本原則，亦為稅捐稽徵機關裁罰違章所必須遵行。此處罰之責任條件，最高行政法院93年度判字第1469號判例、司法院釋字第275 號解釋已確立此項見解。
依司法院釋字第275 號解釋，行政罰應以故意、過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符合「無責任即無行政罰」之原則。惟因避免對行政機關在舉證上造成重大負擔，乃建立「推定過失」制度以為緩衝。但為確實提昇對人民權益之保障，行政罰法第7 條第1 項乃修正推翻過去「推定過失」之觀念，採取較為進步之立法，規定行為人非出於故意或過失者不予處罰。準此，稅捐稽徵機關不得再以「推定過失」之方式，將無過失之舉證責任交由行為人負擔，而須由稅捐稽徵機關本身負擔證明納稅義務人有故意或過失之舉證責任。參照行政院訂定之「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6 點，亦即必須證明納稅義務人對於違章結果之發生，其應注意且能注意而不注意，始足當之，且於處罰時，應審酌違反義務行為可受責難程度，予以減輕、勸導、糾正或不予處罰。本案被告並未調查及說明原告過失情形，僅以原告各年有申報租金收入之實即據以推定主張有過失，自與「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項第6 點」及行政罰法第7 條規定不符。
４、按原告係屬公益社團法人，非以營利為目的，成立之宗旨在協助解決征屬疾病困苦、推展敬軍勞軍活動、提高官兵士氣，各項收支均用於推動與勞軍有關之活動，財務收支行政運作及人事任免均須受國防部之審核與監督，且規定不以任何方式將財產挪為特定人士所有。依被告66年11月7 日財北國稅壹字第74950 號函，原告符合所得稅法第4 條13款規定，可免徵營利事所得稅。原告不須且不必有任何規避納稅義務之意圖與犯意，即使被告亦認同此點說明。據此，本案原告應無行政罰法第7 條「故意」情形。
５、就過失責任之認定，現行稅法及稅務機關並無認定標準，參考刑法第14條規定，就稅捐之義務而言，稅捐乃是一種無對待給付關係之一種給付義務，因此，納稅義務人應盡的注意義務，應以納稅義務人個別情形，是否能加以注意而不注意為判斷標準，而不應以民法上（民法第535 條，應以與其處理自己事務同一注意為準），所期待善良管理人應盡注意的標準為準。換言之，即應以涉案納稅義務人之注意能力為準，準此，在納稅義務人為營利事業時，因係以營利為目的，可期待其對租稅法令之注意，且企業規模愈大其注意能力之要求程度愈高。另有鑑於稅法規定之複雜性，就稅務案件注意能力之要求不應過於嚴苛，而應以納稅義務人處理自己事務所應盡之注意為準較為合理。否則，非僅不能達到處罰之目的，徒然令人感到苛刻與不合理而已。無過失之認定，現行稅法並無任何規定，一般學者均援用日本、美國立法例，所謂「正當理由」或「合理的理由」作為認定無過失責任之參考。例如納稅義務人委託合法之稅務代理人（會計師）辦理其稅務事項，該稅務代理人（會計師）業取具合格證照，專業知識不容懷疑，則已盡注意之義務，不應要求納稅義務人（稅務門外漢）對於該專業之稅務代理人再加以監督，發掘稅務代理人處理其稅務事項有否發生瑕疵或錯誤。但納稅義務人應供其稅務代理人了解其各項情況，提供完整證明文件及誠實提供所必要之資訊。原告歷年申報案件均委託詹勇銘會計師辦理簽證申報，會計師辦理各該年簽證查核時，原告均提供完整詳實資料並於申報書上充份完整揭示說明與課稅基礎之個別項目有關事項，原告之無過失足證應不構成違反稅法義務行為，自不應科處違章處罰。且有鈞院92年度訴字第2487號判決可參照。另行政罰法頒佈實施，第7 條亦明文規定裁罰應以納稅人確有過失，始得據此處罰，亦修正推翻上開司法院第275 條號解釋「推定過失」觀念之採用，並將舉證責任歸之於稅捐機關，本案訴願機關及被告於處分及行政爭訴中，未善盡職責調查說明原告有何故意或過失，逕以租金收入業已申報，即推定原告有故意過失情形與行政罰法第7 條規定不符，亦有可議之處。
㈣、按行政程序法第8 條規定、改制前行政法院76年判字第474號判決意旨，租稅課徵係以公權力強制加諸人民負擔稅捐義務，嚴重影響人民權益，就稅捐法律關係，亦有信賴保護之適用。復依鈞院92年度訴字第2487號判決理由，原告係屬公益社團，以從事勞軍活動為宗旨，因業務活動與軍方有關，故所有行政人員均由國防部指派軍方退伍人員轉任。因軍人薪資依所得稅法第4 條第5 款規定免納所得稅，故對租稅法令之認知較一般納稅義務人尤為不足，有關會計處理及租稅之申報繳納亟需稅捐機關之輔導與協助。為恐租稅申報方式有誤，66年8 月18日曾以（66）軍有（計）61763 號函函請釋示所得租稅繳納之規定，並經被告於66年11月7 日（66）財北國稅壹字第74950 號函示「貴社經核符合所得稅法第4條第13項規定，可免徵營利事業所得稅。」原告出租房屋始於84年，嗣後各年辦理所得稅申報，均以租金收入科目於申報書列示，充分揭露出租房屋事實，並經被告按原告申報書申報數字核定，亦未要求原告就該租金收入補繳任何稅捐。另「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅適用標準」第2條第1 項規定，於83年12月30日自「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業之所得免納所得稅」修正為「教育、文化、公益、慈善機關團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業之所得，除銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」，即明定「銷售貨務及勞務之所得」非免稅所得，被告即應要求原告就系爭租金收入所應行負擔之租稅（含營業稅及所得稅）依法繳納，然而，歷經10年被告未曾通知原告租金收入申報方式有何不當，上開情事即被告行為客觀上足以令原告相信被告認定系爭租金收入，與「銷售貨物與勞務」無關，自亦非屬加值及非加值型營業稅法第1 條（原營業稅法於90年7 月9 日名稱修正，而於91年1 月1 日施行；以下簡稱營業稅法）之適用範圍，則難期待原告出租房屋應辦營業登記，報繳營業稅。原告過去10年因信賴被告處分，致未辦理營業登記就租金收入報繳營業稅，應非應注意而不注意之過失，自有行政罰法第7 條「無過失免責」及行政程序法第8 條「信賴保護原則」之適用。
㈤、按行政程序法第7 條第1 項第2 款規定，且行政處罰非行政行為之目的，故法令頒訂實施均有「輔導」之規定。財團法人係以從事公益活動為目的，與一般營利事業以營利為目的完全不同。上開83年12月30日財團法人免納所得稅適用標準修正後，財政部體恤財團法人對租稅法令認知之不足，於84年3 月8 日以台財稅第000000000 號函釋有關輔導之措施，稽徵機關自應本諸職權協助公益團體辦理申報。鈞院92年度訴字第2487號判決書理由，要求稽徵機關於6 個月內輔導辦理登記，補稅免罰。鈞院92年訴字第970 號及第2487號判決分別對財團法人天主教瑪利亞仁慈傳教會及另一財團法人，出租房屋收入情事，亦裁定准予補繳本稅，未課處罰鍰。又鈞院92年度訴字第2487號判決理由，援引臺北市稅捐稽徵處90年8 月24日於經濟日報宣導補助臺北市所管轄財團法人其有出租房屋收入者（據聞約數百家）補辦營業登記，亦僅補稅均准免罰。另最高行政法院89判字第3045號理由貳，有關農田水利會收取排水設施使用費及餘水使用費，原處分機關未依財政部88年9 月4 日函規定加以「輔導」，判決撤銷再訴願、訴願及原處分。本案原告出租房屋收入，各年均誠實申報，案情與上述財團法人完全相同，僅因原告係社團法人而漏未加以輔導，稅捐稽徵機關選擇財團法人加以輔導，卻棄公益社團法人不顧，一經查獲，即累計5 年房租收入，一併科以重罰，顯與行政程序法第6 條規定之平等原則不符。
㈥、再臺北市稅捐處實施「臺北市稅捐稽徵處加強財團法人出租財產收入申報營業稅查核作業計畫」選定臺北市財團法人有出租財產收入應辦營業登記而未辦。登記及漏未申報銷售額者，即「輔導」其依規定辦理，亦即臺北市財團法人出租財產，其有未辦營業登記漏報銷售額者，「均須加以輔導」。本案原告係由國防部主導成立，各縣市土地均由國有財產局免費撥交使用，建館及勞軍活動，係由行政院發布開徵進口勞軍捐支應，較之一般財團法人更具公益性。至84年進口勞軍捐廢止後，原告為籌措創設目的支出，始有精簡人事、出租房舍情形，但歷經10年，稅捐機關從未對原告有任何「輔導」，被告亦始終未能說明不予輔導之理由，反以財團法人免稅標準第2 條第1 項業經修正為由，認定原告應知悉修正之規定，推定原告有可非難之責任，其處分不但有差別待遇之不同，且推定過失亦與行政罰法第7 條規定精神不符。另所謂過失之認定，係指應注意、「能注意」而不注意。被告主張，應注意、當注意而不注意，顯忽略「注意能力」在過失責任認定之重要性。依被告說明，上開臺北市政府稅捐處該作業計劃係於90年8 月16日開始實施，但如何說明原告88及89年之過失責任，另依被告主張，新聞稿一經發布，不問原告是否確有訂閱該登載新聞稿之報紙及有否閱讀該篇新聞稿，即屬過失。姑不論其推定過失是否成立，論理基礎是否合法，單就證舉法則而言已有嚴重瑕疵。被告主張臺北市稅捐處於90年8 月6 日實施上開查核作業計畫，並以發布新聞稿作為推定過失之依據，但被告並未檢附該作業計畫之具體資料。而有關新聞稿部分，究係刊登何家報紙內容為何？亦未見說明。又據被告訴稱內容，對臺北市財團法人有出租財產收入應辦理營業登記未辦理登記及漏未申報銷售額，即輔導其依規定辦理，如屬未經檢舉未經查核案件，於作業期間「補稅免罰」。該作業計畫究竟輔導多少家財團法人？有多少家准予補稅免罰？漏未輔導原告之理由為何？又對原告及其他財團法人採不同差別待遇之原因何在？以上事由，關係被告行政處分是否有違平等原則、比例原則及是否注意當事人有利及不利原則，嚴重影響裁判公正性。
二、被告主張之理由：
㈠、依行政院94年12月21日院臺規字第0940020908號函所檢附之「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」其中說明及參考法條欄第1 點敘明行政罰法為普通法，其他法律中就行政罰法之規定，自應優先適用該法律之規定，即為特別法。是本件依營業稅法之規定為就同時觸犯行為罰及漏稅罰者，不能併同處罰，須「擇一從重」處罰，自應優先於行政罰法而適用之。於「擇一從重」時若係行為罰較漏稅罰處分較重時，選擇為處罰之依據，有關行為罰之相關規定自應遵守，而依財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋行為罰之處罰期間一律為5 年，若「擇一從重」為漏稅罰，依本案因原告未於規定期間內申報依稅捐稽徵法第21條第1 項第
3 款其處罰期間為7 年。是於本案應視處罰之依據而定其期間。
㈡、原告聲稱依行政罰法第8 條後段規定「應按其情節，得減輕或免除其罰」乙節，本件同時違反行為罰及漏稅罰依司法院釋字第503 號解釋，「其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的必要者外，不得重複處罰。．．．如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」，擇一從重與「按其情節，得減輕．．．」之規定無涉，不得混為一談。本件依擇一從重之漏稅罰，規定按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，裁處1 倍之罰鍰，已為最低之倍數。原告於訴願書自承「僅因法令認知不足或法令適用有疑義，致漏開統一發票及短報收入．．．。縱屬實情，惟依行政罰法第8 條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任。．．．」之意旨，亦不能為免予處罰之依據。
㈢、原告僅因被告函復其免徵「營利事業所得稅」，而後於84年另有新收入（租金收入）即認為應一體適用；另明知83年12月30日將「教育、文化、公益、慈善機關團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項規定修正為「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」卻未向專責機關查詢，自有應注意、當注意而未注意之過失，原處罰鍰並無違誤。
㈣、於被告92年1 月1 日承接臺北市稅捐稽徵處營業稅業務前，由臺北市稅捐稽徵處於90年8 月16日至同年10月31日止實施「臺北市稅捐稽徵處加強財團法人出租財產收入申報營業稅查核作業計畫」選定臺北市財團法人在臺北市有房屋及土地收入者，列為清查對象，清查發現財團法人有出租財產收入應辦理營業者未辦理登記及漏未申報銷售額，即輔導其依規定辦理，如屬未經檢舉及未經查核案件，於作業期間補稅免罰。臺北市稅捐稽徵處雖僅以財團法人為輔導對象，但另有發布新聞稿，強調非以營利為目的機關，團體有出租財產收入應屬課徵營業稅範疇，應辦理營業登記及報繳營業稅，原告怠忽未注意，亦難掩過失之責。本件違章事證明確，原告未提具體反證，所述核不足採，原處徵營業稅罰鍰並無不合，應續予維持。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，原告代表人由高清愿變更為甲○○，有內政部95年6 月28日台內社字第09501087302 號函及當選證明書影本在卷可憑，茲據繼任者於97年4 月1 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「…提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」、「有左列情形之一者，為營業人：一．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與…應就其未給與憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法（90年7 月9 日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後，以下均簡稱為營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第6 條第2 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」業經財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋有案；而銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，1 年內經第1 次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰，並經裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定甚明。核上述函釋及參考表，乃財政部基於職權所釋示之裁罰基準，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自可援用。
二、本件原告自88年1 月1 日至92年12月31日出租房屋，收取租金總計97,128,794元，為被告查獲，認其銷售勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計97,128,794元，核定補徵營業稅額4,856,439 元，並於95年1 月18日按所漏稅額處以
1 倍之罰鍰4,856,400 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告處分書（編號：Z0000000000000）、被告查核報告、原告88年至92年租金收入統計表、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年
7 月19日台財訴字第09600259330 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-7 、13-15 、33、84-87 、144 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係屬公益社團法人，非以營利為目的，無規避納稅義務之意圖與犯意，乃不具行政罰法第7 條規定之違章「故意」。而被告未調查及說明原告過失情形，僅以原告各年有申報租金收入，即據以推定原告具有過失，自與行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項第6 點及行政罰法第7 條規定不符；原告以往10年係因信賴被告處分，致未辦理營業登記，並就租金收入報繳營業稅，無應注意而不注意之情形，自有行政罰法第7 條「無過失免責」及行政程序法第8 條「信賴保護原則」之適用。再原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之意圖，被告逕以未辦理申報即屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，認定核課期間為7 年，適用法令顯有不當；且依被告罰鍰處分書，本案有關行為罰部分，認定核課期間為5 年，並於裁罰時排除88及89年之適用。惟就漏稅罰部分認定核課期間為7 年，同一事件前後認定標準不同且與財政部74年函釋不符。是本案行政處分發生於00年0 月00日，88年、89年罰鍰處分部分已逾核課期間，不應裁罰；況稅捐稽徵機關選擇財團法人加以輔導，棄公益社團法人不顧，一經查獲即累計5 年房租收入，一併科以重罰，亦顯與行政程序法第6 條之平等原則不符云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 、3 款、第22條第1 項第1 、2 款、第49條分別著有規定。如前所述，營業人應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，是營業稅乃依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人如未於規定期間內申報，其核課期間為7 年。查原告就其88年至92年間之銷售勞務（出租房屋），並未於營業稅法規定之期間內按期申報，並不爭執，是有關系爭營業稅罰鍰之核處期間依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項第3 款規定為7 年，亦即以系爭最早之88年1 月銷售勞務始點起算，其核處期間仍至95年3 月15日始行屆滿；而被告係於95年1 月18日即為系爭裁罰，自未逾罰鍰之核處期間。原告未明稅捐稽徵法第21條第
1 項第3 款有關核課期間為7 年之規定，包括納稅義務人未於規定期間內申報稅捐之情形，猶執財政部74年3 月20台財稅字第13298 號函未臻完整之說明，主張：其並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5 年，是88、89年漏報之營業稅部分已逾核課期間，被告不得為裁罰云云，自無可採。
㈡、次按行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，為民主法治國家之基本原則，於違反行政法上義務之處罰，亦有其適用，是行政罰處分之適法性，原則上應以原處分作成時之法律狀態，為該行政罰適法性之判斷基準，而非以行政法院判決時之法律狀態為判斷基準；蓋人民不服行政罰之救濟方法，係依行政訴訟法第4 條規定，循序向高等行政法院提起撤銷訴訟，而撤銷訴訟之目的在於撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，足見行政法院僅係事後審查行政處分之適法性，並不自為行政處分，亦非代替行政機關為處分，本不生「裁處」之問題，自無從以判決時之法律及事實狀態論斷行政罰是否適法。而行政罰法係於95年2 月5 日始施行，基於法律不溯及既往原則，除依該法第45條第1 項規定，就違反行政法上義務之行為應受處罰而於該法施行後始為裁處者，有該法部分條文之適用外，就該法施行前已發生且已經行政機關為裁罰之事件，並無溯及適用；是本件原告違章行為既發生且經被告裁罰（95年1 月18日）於行政罰法施行前，自無行政罰法之適用。至稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」亦係明定納稅義務人違反稅法規定，本應適用裁處時之法律，僅於裁處前之法律有利於其時，始適用裁處前之法律；而行政罰法係施行於本件被告裁罰後，是原告亦無從執該條文及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號就該條文適用範圍之函釋，為本案應適用行政罰法之依據。
㈢、復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。本件原告雖係社團法人，然其有自88年至92年間銷售勞務之行為（出租房屋），依前揭營業稅法第6條第2 款規定，即屬該法所稱之營業人，而應依該法規定開立統一發票，並申報繳納營業稅，竟未為之，致漏報銷售額合計97,128,794元，逃漏營業稅額達4,856,439 元，自有違法故意。縱無故意，然其自承明知「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」第2 條第1 項規定，於83年12月30日已修正將「銷售貨物或勞務之所得」排除於免納所得稅之範圍，即已明其所得並非全部免稅，其自84年起於所得稅結算申報，亦將系爭出租房屋之收入列於租金收入申報，則其即應注意此部分銷售勞務是否亦應依營業法申報並繳納營業稅，以營業稅法係採自動申報制，原告倘有疑問並應主動向稅捐稽徵機關查詢，竟仍疏未注意相關稅法之規定或積極查明，即不為系爭營業稅之申報繳納，是亦難辭其過失之責。則被告因其未依規定開立統一發票，並申報繳納系爭營業稅，除補徵上開營業稅外，並就其違反之上述行為罰及漏稅罰，從重處以漏稅罰，且審酌其係第1 次被查獲，復已承諾繳清罰鍰等違章情節（見原處分卷第75頁被告審查報告），按其所漏稅額裁處法定最低裁罰倍數1 倍之罰鍰即4,856,400 元（計至百元止），揆諸前揭規定，自無不合。而因從一重之漏稅罰裁罰結果，有關核處期間自應按該漏稅罰之期間計算，自不得割裂適用，是原告主張應依行為罰5 年之核課期間計算，不應就88、89年度部分裁罰云云，尚無可採。
㈣、雖原告主張其從未接獲稅捐機關通知輔導，出租房屋應辦理營業登記，致未為營業稅之申報及繳納，故無逃漏稅捐之故意，且無過失，被告對原告之過失未予查證即為本件裁罰，有違行政罰法第7 條規定，對於無過失責任者免除處罰之規定，並違反行政程序法第9 條之規定及行政院訂定之「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6 點；另被告未審酌原告不知法規情節，予以減輕或免除其處罰，亦有違行政罰法8 條規定云云。姑不論被告為裁罰當時（95年1 月
18 日 ），行政罰法尚未生效，且依行政罰法第8 條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」亦已明示不知法規仍應負行政法上之違章責任，是原告縱因不知相關法令規定，致有系爭違章行為，或並無系爭違章之動機，仍有應注意而未注意營業稅法規定之過失，而非不具過失。又對於不知法規之情形，行政機關雖得按其情節，減輕或免除其處罰，然既云「得」而非「應」即係賦予行政機關裁量權，而本件被告就系爭漏稅罰法定罰鍰1 至10之裁罰倍數範圍，裁處所漏稅額1 倍之罰鍰，已屬法定最低倍數，自難認被告有何違法裁罰之情形。再「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6 點第2款係規定：「違反行政法上義務之事非難程序較低者，應儘量考慮訂定數高額新臺幣三千元以下之罰鍰，使行為人於違犯情節輕微時，得由行政機關審酌具體情形，不予處罰，並改以糾正或勸導措施，導正人民行為。」以本件違章期間長達4 年，漏稅額逾4 百萬元情節以觀，亦顯然不在該款規定之「情節輕微」範疇。另公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，改制前行政法院52年度判字第345 號判例可資參照，是民法第224 條規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任」於公法上債務之履行，亦得類推適用，故原告歷年稅捐申報縱均委託專業之會計師辦理，亦難據此為其無過失之論據。復原告自承其出租房屋始於84年度，而被告前以66年11月7 日（66）財北國稅壹字第74950 號係就當時原告符合所得稅法第4 條第13項規定，得免徵營利事業所得稅之說明；又被告依法並無催繳營業稅之義務，是其未於原告違規之始及早命原告補徵之單純消極不作為，均不足為原告信賴之基礎，而得為其主張信賴保護之依據。至「臺北市稅捐稽徵處加強財團法人出租財產收入申報營業稅查核作業計畫」係為清查臺北市財團法人出租財產辦理營業登記情形及營業狀況，加強稅籍管理，以掌握稅源，維護租稅公平所訂，作業期間自90年8 月16日起至同年10月31日止，所謂發輔導函，乃係該清查人員於實地訪查財團法人最近5年出租財產情形前，所為之通知，清查後如屬未經檢舉及未經查核案件，始於作業期間補稅免罰，而非一律免罰，同年11月間並以新聞稿宣導非以營利為目的機關、團體有出租財產收入應屬課徵營業稅範疇，應辦理營業登記及報繳營業稅，凡屬於未經檢舉及未經調查之案件，自動補報補繳款免予處罰，有該作業計畫及新聞稿在卷可考，是上開作業計畫非在獨厚財團法人，而係在掌握稅源，故財團法人並非經輔導函通知即當然免罰，此觀原告提出之本院92年度訴字第2487號判決所載該案具財團法人之原告仍經被告裁處罰鍰即明；又該案嗣經本院撤銷，主要乃因該案原告前曾於61年即向被告陳明擬將自建房屋餘屋租金，為免納所得稅並免予扣繳之申請，而經被告准其所請，期間「教育文化公益慈善機關團體免納所得稅」第2 條第1 項規定雖有修正，然迄至89年止，被告對該財團法人已於結算申報書之租金收入，仍未要求其繳納所得稅，而足使該財團法人認其租金收入並非銷售貨物或勞務之所得，是認其不具違章之故意過失，與原告情節有所不同；而本院92年度訴字第970 號係針對財團法人出租房屋未依法申報營業稅，應予補徵之判決，內容雖未涉罰鍰之核處，然縱未裁處罰鍰屬實，徒由該判決尚無從明其未予裁罰之原因事實與原告完全相同；再最高行政法院以89年度判字第3045號判決撤銷臺中市稅捐稽徵處對臺灣省臺中農田水利會罰鍰之處分，係因財政部針對農田水利會收取建造物使用費及餘水使用費之收入，未依法報繳營業稅之情形，有以89 年9月4 日台財稅第000000000 號函釋，應自即日起6個月內輔導其辦理補稅免罰，對已裁罰尚未確定案件，原處分機關並應依職權撤銷或變更原處分，而農田水利會係屬公法人（參農田水利會組織通則第1 條第2 項），與為社團法人之原告身分係有不同，是與本件原告涉案之情形難謂係屬同一，自無從比附援用，並進而謂未比照辦理係有違平等原則；況本件相似案情亦有財團法人經裁處3 倍罰鍰確定，有最高行政法院以97年度判字第28號判決附卷可稽（見本院卷第112- 116頁），足徵原告所稱被告僅對公益社團法人科以重罰之主張，並非事實。再財政部84年3 月8 日台財稅第000000000 號函釋係針對教育、文化、公益、慈善機構或團體未依規定期限辦理結算申請，經稽徵機關依所得稅法第79條第1 項規定填具滯報通知書限期補報，逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應先行「輔導」該等機關補辦結算申報之函釋，營業稅既無如所得稅法第79條第1 項之規定，自難類推適用上開函釋。是原告上開主張，俱無可採，爰俱併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定補徵營業稅額4,856,439 元，並裁處罰鍰4,856,400 元（計至百元止），於法俱無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 黃明和