臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03489號原 告 甲○○輔 佐 人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月23日台財訴字第09600320870號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之父楊清科於民國（下同）84年3月9日死亡，由原告繼承取得桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130及131號等2筆農業用地，嗣於87年8月29日將桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130號土地應有部分1/2贈與其子藍德盛，經被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，追繳遺產稅新台幣（下同）4,061,835元，原告不服，循序訴經最高行政法院91年度判字第995號判決確定在案。其後原告於92年6月18日及同年月20日具文以上開贈與行為業經撤銷，並已回復所有權移轉登記為由，向被告申請註銷原補徵之遺產稅，經被告所屬中壢稽徵所以92年9月18日北區國稅中壢一字第0921017375號函復，原告不服，訴經本院93年度訴字第678號判決，認原告係依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請程序重開撤銷原處分，被告即應於受理後2個月內對原告上開申請有無理由作准駁之處分，惟財政部92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定竟以被告之復函非屬行政處分為由作成訴願不受理之決定，自有未洽，爰將該訴願決定撤銷。嗣財政部重為訴願決定，命被告於該訴願決定書到達之日2個月內速為處分，被告所屬中壢稽徵所乃以94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函復否准，因原告未於法定期限內對該函提起行政救濟而告確定。其後原告於96年5月2日（被告
96 年5月3日收文）主張被告追繳被繼承人楊清科遺產稅之課稅原因業經行使撤銷權並經回復土地所有權登記完竣為由，向被告申請退還已納稅款及停止追繳未納稅捐，案經被告所屬中壢稽徵所以96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函復否准。
原告對上開96年5月11日函不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告作成退還原告已繳遺產稅款4,061,835元、滯納金609,275元、滯納利息522,683元、行政救濟利息63,431元，合計5,257,224元之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告因被繼承人楊清科於84年3月9日死亡而共同繼承桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130號農業用地，於列管期間將其應有部分附負擔贈與其子藍德盛，並經被告追繳遺產稅確定在案。嗣因受贈人未履行負擔，原告乃撤銷贈與，使法律關係溯及既往自始無效，並經桃園縣觀音鄉調解委員會成立調解，回復所有權登記於原告名下，有鈞院93年度訴字第678號判決肯認撤銷之事實。雖原告稅捐義務業經訴訟確定，並已履行稅捐義務，然課稅原因已不存在，原告乃向被告申請退還已納稅款，經被告以96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函復否准，惟其非就本件聲請為審查，難令原告甘服。
２、原告係依稅捐稽徵法第28條規定，就已繳之稅款申請退稅，而非就補徵遺產稅之行政處分有所爭執，對原程序之被告94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函已確定，並無異議，惟被告未對人民之申請案件妥適審查，僅重為內容相同之處分予以否准，重大侵害原告權益。依民法第l14條及第179條規定，因本案贈與行為經撤銷而自始無效，土地所有權回復登記為原所有權人，課稅之法律原因亦因撤銷贈與而自始不存在，原告所納稅款對被告而言實屬不當得利，其有返還之義務。又參照財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋規定，有撤銷權之贈與人取具法院判決或與確定判決有同一效力之調解書，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，即得申請退稅，故本件處分有欠允當，訴願決定遞予維持，亦有未合。
３、本案稅捐因移轉行為而直接發生，該行為嗣因撤銷而自始無效，土地所有權亦已回復為未移轉前之狀態，則已納稅捐應無所附麗，該稅捐因被告不依申請意旨而草率不予返還，有違公平原則，揆諸民法不當得利之精神與法理，即便公法上無明文可資適用，惟納稅人於公法上無救濟之途時，應承認有不當得利法理之類推適用，以資納稅人救濟，故原告請求返還不當得利之稅款。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。本件原告於行政處分確定後，復就同一事由向台灣省政府陳情，經該府指復不准，此項指復僅係重申維持原處分之意旨，並非就新事實所為之新處分，乃原告竟對此指復通知向內政部及行政院一再訴願，並提起行政訴訟，顯係對已確定之行政處分，更事爭訟，自非合法。」改制前行政法院61年裁字第24號判例參照。
２、本件係原告在被繼承人楊清科遺產稅案件經最高行政法院91年度判字第995號判決確定後，於92年6月18日及20日具文以上開贈與行為業經撤銷，並已回復所有權移轉登記為由，向被告申請註銷原補徵之遺產稅，經被告所屬中壢稽徵所92年9月18日北區國稅中壢一字第0921017375號函復該案經最高行政法院判決確定在案。原告不服，提起訴願，經財政部92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定不予受理。原告仍不服，訴經鈞院94年3月15日93年度訴字第678號判決，將上開財政部訴願決定撤銷，著由財政部以94年8月9日台財訴字第09413516230號訴願決定命被告於兩個月內速為處分，嗣經被告所屬中壢稽徵所94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函復否准，並因原告未於法定期限內提起行政救濟而告確定。原告又於96年5月2日主張追繳被繼承人楊清科遺產稅之課稅原因業經行使撤銷權並經回復土地所有權登記完竣為由，向被告申請退還已納稅款及停止追繳未納稅捐，案經被告所屬中壢稽徵所以原告主張被繼承人楊清科遺產稅追繳課稅之原因已不存在乙案，已分別以94年7月5日北區國稅中壢一字第0940003137號及同年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函否准所請，該2函分別於同年7月11日及同年10月13日送達，惟原告並未依訴願法第14條規定提起訴願而告確定，爰以系爭96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函否准所請。
３、按行政法上所稱重覆處分，係指先前已作成並對外生效之行政處分（即所謂第一次裁決）後，又重為內容與之相同之處分。重覆處分並不影響第一次裁決之形式及實質存續力，且因先前有第一次裁決存在，第一次裁決之拘束力既繼續存續，重覆處分便不生新的拘束力，故通稱重覆處分不具法律效力，吳庚所著行政法之理論與實用95年版第339頁可參。有關原告主張遺產稅追繳課稅之原因已不存在，請求註銷補徵遺產稅乙事，前經被告所屬中壢稽徵所94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函復否准，此屬第一次裁決，而原告未於法定期限內對該函提起行政救濟即告確定。原告復於96年5月2日以相同事由，申請退還已納稅款及停止追繳未納稅捐，經被告所屬中壢稽徵所以96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函復，略以相同事件業經被告以上開94年10月6日函否准所請，並於同年10月13日送達，惟原告未依訴願法第14條規定提起訴願，全案業已確定，所請礙難照准為由，否准所請，故被告上開96年5月11日函即屬重覆處分，對原告不生任何權利或利益之損害，原告對之提起行政訴訟，顯不符行政訴訟法第4條第1項規定。
４、被告系爭96年5月11日函復內容，確未依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋規定，實質審查原告申請退稅之理由，併予敘明。
理 由
一、本件原告之父楊清科於84年3月9日死亡，由原告繼承取得桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130及131號等2筆農業用地，嗣於87年8月29日將桃園縣○○鄉○○○段樹林子小段130號土地應有部分1/2贈與其子藍德盛，經被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，追繳遺產稅4,061,835元，原告不服，循序訴經最高行政法院91年度判字第995號判決確定在案。其後原告於92年6月18日及同年月20日具文以上開贈與行為業經撤銷，並已回復所有權移轉登記為由，向被告申請註銷原補徵之遺產稅，經被告所屬中壢稽徵所以92年9月18日北區國稅中壢一字第0921017375號函復，原告不服，訴經本院93年度訴字第678號判決，認原告係依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請程序重開撤銷原處分，被告即應於受理後2個月內對原告上開申請有無理由作准駁之處分，惟財政部92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定竟以被告之復函非屬行政處分為由作成訴願不受理之決定，自有未洽，爰將該訴願決定撤銷。嗣財政部重為訴願決定，命被告於該訴願決定書到達之日2個月內速為處分，被告所屬中壢稽徵所乃以94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函復否准，因原告未於法定期限內對該函提起行政救濟而告確定。其後原告於96年5月2日（被告96年5月3日收文）主張被告追繳被繼承人楊清科遺產稅之課稅原因業經行使撤銷權並經回復土地所有權登記完竣為由，向被告申請退還已納稅款及停止追繳未納稅捐，案經被告所屬中壢稽徵所以96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函復否准。原告對上開96年5月11日函不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟等情，有本院89年度訴字第634號判決、最高行政法院91年度判字第995號判決、原告92年6月18日及同年月20日申請函、被告所屬中壢稽徵所92年9月18日北區國稅中壢一字第0921017375號函、財政部92年12月23日台財訴字第0920072085號訴願決定、本院93年度訴字第678號判決、財政部94年8月9日台財訴字第09413516230號訴願決定、被告所屬中壢稽徵所94年7月5日北區國稅中壢一字第0940003137號及94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函、原告96年5月2日申請函、系爭被告所屬中壢稽徵所96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函、財政部96年8月23日台財訴字第09600320870號訴願決定，及起訴狀等附原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、有關被告及受理訴願機關主張被告所屬中壢稽徵所94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函為第一次裁決，而系爭被告所屬中壢稽徵所96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函則屬重覆處分云云。經查，被告所屬中壢稽徵所94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函係就原告92年6月18日及同年月20日申請函（即依據行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請程序重開撤銷原處分，見本院93年度訴字第678號判決、財政部94年8月9日台財訴字第09413516230號訴願決定意旨）所為否准之處分；至系爭被告所屬中壢稽徵所96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號函，則係就原告96年5月2日申請（退稅）函，所為否准（退稅）之處分。兩者係分別就不同之申請案件（其一為申請程序重開案件，另一則為申請退稅案件），根據不同之法規（其一為行政程序法第128條第1項第2款規定，另一則為稅捐稽徵法第28條規定），所作成不同目的之否准處分（其一為否准程序重開處分，另一則為否准退稅處分），兩者間之法律關係及請求並非同一，自不能認屬同一案件，是上開二函間，尚無從認屬第一次裁決與重覆處分之法律性質之處分。從而，原告主張系爭被告所屬中壢稽徵所96年5月11日北區國稅中壢一字第0960002820號否准（退稅）函損害其權利而得合法提起訴願及本件訴訟等語，即屬有據。
三、按稅捐稽徵法第28條關於申請退稅之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別規定。查稅捐稽徵法第28條及第49條固分別規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，惟查：
１、依訴願法第95條（修正前第24條）、行政訴訟法第213條（修正前行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第400條）之規定，行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人就同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再事爭執，並主張該行政處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還（改制前行政法院72年判字第336號判例、72年度判字第797號判決、最高行政法院91年度判字第2125號判決、91年度判字第2301號判決、93年度判字第783號判決意旨，均資參照）。
２、被告前依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，向原告追繳遺產稅4,061,835元之課稅處分（公法上納稅義務之法律關係），業經最高行政法院91年度判字第995號判決確定，是該項追繳遺產稅之訴訟標的，既已判決確定，自不得再行爭訟，或於新訴訟提出反於該確定判決意旨之主張，本院亦不得為反於確定判決意旨之裁判。原告主張被告追繳遺產稅之課稅原因業經原告行使贈與之撤銷權並經回復土地所有權登記完竣之事由，乃另案依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請程序重開撤銷原處分之事由，尚非因此即謂上開追繳遺產稅之課稅處分有何適用法令錯誤致發生原告溢繳稅款情事，是原告申請依稅捐稽徵法第28條規定予以退還已繳納之遺產稅款、滯納金、滯納利息及行政救濟利息云云，揆諸上開說明，自非法之所許。況，在上開追繳遺產稅之課稅處分未被撤銷之前（原告另案依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請程序重開撤銷原處分之案件，經被告所屬中壢稽徵所另案以94年7月5日北區國稅中壢一字第0940003137號及94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函復否准，因原告未於法定期限內對該函提起行政救濟而告確定，故被告先前所為追繳遺產稅之課稅處分仍然存在，並未被撤銷），原告繳納遺產稅之公法上課稅原因仍存在，被告並無因此受有不當利益，自無原告所訴負有返還已繳稅款之義務可言。
３、至原告所提財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函，乃就贈與不動產，已繳清「贈與稅」並完成移轉登記者，原則上應不准撤回「贈與稅」申報，惟贈與人如有法定之撤銷權，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回「贈與稅」申報及退稅者，所為之釋示。經查，本件並非贈與稅之申報，自無上開函釋之適用。又縱認本件與上開函釋同屬贈與撤銷權之行使，而有參採上開函釋之餘地，但查，原告另案依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請程序重開撤銷原處分之案件，業經被告所屬中壢稽徵所另案以94年7月5日北區國稅中壢一字第0940003137號及94年10月6日北區國稅中壢一字第0940005129號函復否准，因原告未於法定期限內對該函提起行政救濟而告確定，已見前述，從而原告於本件否准退稅處分之行政爭訟中，再行就另案申請程序重開撤銷原處分之案件為爭執，當非本件所能加以審究。
四、綜上所述，本件被告否准原告所請退稅之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 方偉皓