臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00349號原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 陳慶堃（會計師）
陳禮海（會計師）住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500486000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收入及折舊費用分別為新臺幣（下同）36,907,595元及171,331 元，案經被告初查核定租賃收入為44,784,228元、折舊費用為5,114,672 元，補徵應納稅額733,323 元，並以其短漏報租賃所得2,933,292 元，就其所漏稅額733,323 元處
1 倍之罰鍰計733,300 元（計至百元止）。另原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為1,901,387 元，經被告初查核定為4,100,726元，加徵10% 營利事業所得稅410,072元，並按所漏稅額219,933元處以0.5 倍之罰鍰計109,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告以95年8月9日財北國稅法字第0950229778號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告與大買家股份有限公司（下稱大買家公司）簽訂不動
產租賃契約書，將坐落臺中市○○區○○段147 、148 、
149 、151 、152 、197 地號6 筆土地（下稱系爭土地）及門牌臺中市○○路○○○ 號建物（坐落於為臺中市○○區○○段148 、149 、152 地號，建號為臺中市○○區○○段○○○○號，下稱系爭建物）出租予大買家公司供作營業使用。基於「信託讓與擔保」之法律關係，大買家公司將系爭建物之所有權人登記為原告，雙方約定租約期滿大買家公司需拆屋還地，因大買家公司係一專業之批發零售商，其所興建之建物係作為大賣場營業之用，故其建造方式與一般辦公場所或餐廳、旅館等迥異，原告之本業為木材工業，與大買家公司之經營項目殊不相同，除非系爭建物係餐廳、旅館、公寓或辦公大樓等，有其繼續經營之便利性外，原告即使於期滿時接收該賣場系爭建物，亦因其特殊性及配合本業需要，尚需改裝或拆除後方能使用，屆時勢必另行支出相關成本。原告遂與大買家公司約定期滿由大買家公司自行拆屋還地，以符合成本效益。
⒉以原告為系爭建物起造人及登記所有權人之原因為信託讓
與擔保。蓋原告為避免大買家公司日後倘經營不善發生財務困難，致系爭建物遭查封，影響原告所有土地使用之完整性；或大買家公司日後倘違約惡意侵占原告土地，致原告必須採取法律程序強制驅離時，勢必花費巨額成本且對原告之土地使用情形造成困擾，遂接受律師建議採取將系爭建物登記於原告名下之「保全措施」。
⒊土地承租人大買家公司才是系爭建物之實質所有權人。原
告以取得名義上之所有權作為維護自身權益，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權。另因系爭建物係供大買家公司營業上賣場之使用，原告自始即無法使用系爭建物。系爭土地之每年租金，高於稅法所定當地一般租金標準十多倍，並收取50,000,000元之高額押租金之外，並未另外收取大買家公司所興建大賣場之系爭建物租金。且期滿雙方未合意續約即應依租約條款拆屋還地，雙方之法律權利義務即告完結。原告僅係形式所有權人，尚非實質所有權人，此亦可由建物保險之受益人為大買家公司得到驗證。⒋財政部臺灣省中區國稅局87年7 月30日中區國稅二字第87
0044105 號函復（專案函復）：「類此案件，前經報請財政部核復，係屬個案。應就其租賃實質內容查明：房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款規定辦理。至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按系爭建物建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」⒌大買家公司於85年11月向財政部函詢，經財政部賦稅署85
年11月16日台稅一發第000000000 號移文單，授權應就其租賃實質內容查明，專案函復。財政部臺灣省中區國稅局遲至87年7 月30日才回函答復。因當時的法令規定不明，系爭交易性質特殊且金額重大，大買家公司為恐違反扣繳義務，乃於系爭建物取得使用執照之85年度就該建物之建造成本開立扣繳憑單予原告。承租人大買家公司以永續長久經營為目的，於84年簽訂土地租約時，因民法第449 條之限制，租賃期間只定為10年，後又再續約10年，因不動產租賃契約書第5 條：「租期屆滿，若甲方擬繼續出租時，乙方有優先承租權。」之保障，乃基於「信託讓與擔保」的法律關係，願意支付較系爭土地租金行情為高之租金十多倍，並支付50,000,000元之高額押租金，以取得新建系爭建物之「實質所有權」；於租期屆滿或經雙方同意終止租賃契約，拆屋還地後才能取回50,000,000元之押金。
因而「自85年度起，每一年度之營所稅結算申報時，均將北屯店之系爭房屋列為固定資產並逐年攤提折舊費用」。逐年在會計師查核報告書及財務報表附註說明，均經不動產租賃契約書照數認定。但大買家公司恐違反扣繳義務，乃於系爭房屋取得使用執照之85年度就該建物建造成本開立扣繳憑單予原告。
⒍嗣大買家公司收到財財政部臺灣省中區國稅局87年7 月30日中區國稅二字第870044105 號專案函釋（行政指導）：
「⑴於未刻意低估租金前提下，該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價，⑵租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得。」故大買家公司當時所開85年度扣繳憑單實在沒有必要，但事後亦無法取消已申報之扣繳憑單；惟該85年度扣繳憑單之法律效力，已被上開財政部臺灣省中區國稅局87年專案函釋之特別規定（行政指導）所抵銷。
⒎營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」負舉證責任。除非基於法律之規定，或基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉納稅義務人身上。
⒏本件與財政部臺灣省中區國稅局就租賃實質內容查明的專
案函復之條件完全符合。應有「該房屋建造成本不視為租賃土地之對價」規定之適用：
⑴91、92年度申報之土地租金36,691,359元及36,907,595
元，高於91、92兩年度土地之「當地一般租金標準」依土地申報地價5%計算。即91、92兩年度之土地申報地價40,834,288元×5%＝土地之當地一般租金標準2,041,71
4 元，高出稅法所定標準之18倍及18.1倍並收取50,000,000元之高額押租金。
⑵應無財政部臺灣省中區國稅局專案函復所謂「約定之土
地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定『財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入』辦理」規定適用之餘地。
⒐原告收到大買家公司所開之85年度扣繳憑單後，依照上揭
財政部臺灣省中區國稅局專案函釋的規定辦理85、91、92年度營所稅結算申報時，將免扣繳憑單附於申報書，並於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明並未隱瞞，依法並無不合。原處分忽視「中央主管機關財政部賦稅署授權中區國稅局之87年專案函釋『就租賃實質內容查明，租賃契約已約定租期屆滿應拆屋還地，經查明屬實者，該建物成本則不視為租賃土地之對價。』」之特別規定，而引用財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號函釋的普通規定，顯已違反法令對其他法令所定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之特別規定優先適用原則。⒑92年度營利事業所得稅─本稅部分
被告查核原告92年度營利事業所得稅時，將大買家公司之建造成本按租賃期間計算，調增租賃收入7,876,633 元，並以行政院訂定之固定資產耐用年限調增折舊費用4,943,
341 元，兩相扣減增列淨所得2,933,292 元。原告不服，申經復查渠憑藉的乃是財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號函及89年11月28日台財稅字第0890457089號函。惟財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號函，業經財政部以96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令廢止在案。依司法院釋字第287 號解釋之反面意旨被告自不應再行援用該函做為其課稅之依據。至於財政部89年11月28日台財稅字第0890457089號函則未編入90年3 版「所得稅法令彙編」內，依財政部90年11月30日台財稅字第0900457339號：「非經本部重新核定，一律不再援引適用。」令之規定，被告援引該函，純屬搪塞之辭。原告出租土地予大買家公司，固然約定由大買家公司以原告之名義興建房屋，惟租約中，並明定「租約期滿，應拆屋還地」。屆期承租人拆屋還地，原告僅收回原出租之土地（拆屋後，已成素地），何有地上物存在？原告又何能自承租人手中，取得比原帳列土地價值更多之財產？此種拆屋還地之約定，與不拆屋還地之情況截然不同。是以，財政部始以96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令廢止該部88年3月12日台財稅字第881902753 號函，而回歸財政部臺灣省中區國稅局「拆屋還地不設算租金」函釋之精神。原告92年度申報系爭土地之租賃收入高達36,691,359元，而系爭土地之申報地價為40,834,288元，依財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函末段之意旨，按財政部訂定之一般租金標準5%計算，其租金僅有2,041,714 元（40,834,288元×5%）。而原告帳列之租賃收入卻較按當地一般租金標準計算高出18倍（即36,691,359÷2,041,714 ），顯見原告並無所謂「其約定租金顯較當地一般租金為低」之情事。退萬步言，被告將建築成本按租期（即533 旬，僅有14.6年）平均攤列原告之租賃收入。相對的，其折舊卻以耐用年數加殘值1 年（即50年＋1年＝51年）計算，兩者計算之期間，差距達35年以上，顯見有失公平，亦不符比例原則。
⒒92年度營利事業所得稅─罰鍰部分
⑴本件土地之租約係拆屋還地，已如前述。是以原告自無
實質所得之增加可言，然被告卻課處1 倍733,300 元之罰鍰，顯非適法。
⑵原告信賴財政部臺灣省中區國稅局87年7 月30日中區國
稅二字第870044105 號函行政指導之內容，辦理92年度之營利事業所得結算申報。縱使本件行政救濟終結，認原告應認列上開租賃所得，原告亦無故意或過失之行為，依行政罰法第7 條規定，被告課處原告1 倍之罰鍰，顯有違法之虞。
⑶又自87年度起，大買家公司接獲財政部臺灣省中區國稅
局前開之行政指導函文後，原告即未曾收到大買家公司有關設算租金之扣繳憑單。至於大買家公司於84、85年度所開立之相關扣繳憑單，原告亦於申報84、85年度營利事業所得稅時，予以揭露，並附註說明，是以原告並無短漏報之故意與過失。再者，原告87年度營利事業所得稅罰鍰部分，業經最高行政法院95年9 月28日95年度判字第01576 號判決予以廢棄發回鈞院更審。⒓91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅─本稅部分
⑴原告91年度營利事業所得稅結算申報，係經會計師簽證
，該年度給會師查核簽證申報之課稅所得額為20,134,825元，而93年5 月31日辦理91年度未分配盈餘申報時即以1,901,387 元，依所得稅法第66條之9 第5 項之規定，原告自無漏報之行為。而被告卻違反法律保留原則，增加本法所未規定之義務，加重人民之稅負，自為法所不許。
⑵退一步言，縱使被告認為原告有漏報其增列91年度之租
賃所得2,933,292 元，然該項租賃所得係屬設算所得，依財政部歷來對設算所得得自未分配盈餘項下減除之函釋意旨，被告即應在91年未分配盈餘中減除上開增列租賃收入2,933,292 元之設算所得，如此減除設算所得後，原告自無短報未分配盈餘之情事。
⑶綜上，原告91年度營利事業所得稅係屬簽證申報，被告
未依所得稅法辦理，且未減除設算所得，顯非適法。⒔91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅─罰鍰部分
⑴原告辦理91年度未分配盈餘申報時，依照所得稅法第66
條之9第5項規定以會計師查核簽證後之課稅所得額申報，當無漏報情事，則被告處原告1 倍之罰鍰，自屬違法。
⑵又被告如將所設算之所得自未分配盈餘項下減除，則原
告自無短漏報未分配盈餘之情事，是以罰鍰1 倍之處分，自無所附麗。況原告已遵照財政部臺灣省中區國稅局之行政指導，辦理營利事業所得稅結算申報，且93年5月31日辦理91年度未分配盈餘時，亦依照所得稅法以會計師簽證之數額申報，自無故意或過失之行為。
㈡被告主張：
⒈92年度營利事業所得稅─租賃收入
⑴本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報租賃收
入及折舊分別為36,907,595元及171,331 元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建系爭建物，並將系爭建物登記於原告名下，乃依財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號及89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋意旨，以系爭建物之建造成本252,110,414 元（大買家公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,838,000元），自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計），另於90年12月25日原告與大買家公司雙方協議追加租期10年至105 年10月20日止，核算85年6 月1 日至90年已核定租賃收入135,492,492 元（14,155,932元＋24,267,312元×5 年）、租期計201旬（21＋36×5 ），91年1 月1 日至105年10月20日租期計533 旬（000 －000 ＋36×10），核定調增租賃收入7,876,633 元【計算式：（房屋之建造成本252,110,414 元－截至90年底已核定租賃收入135,492,492 元）÷533 旬×36旬＝7,876,633 元】，另系爭建物為鋼骨造，依其耐用年數50年，92年度調增折舊費用4,943,341 元【252,110,414 ÷（50＋1 ）】，核定租賃收入44,784,228元（原申報租賃收入36,907,595元＋調增租賃收入7,876,633 元）、折舊費用5,114,67
2 元（原申報折舊費用171,331 元＋調增折舊費用4,943,341 元）。原告不服，申請復查，經復查決定以原告將系爭土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費興建系爭建物，並將系爭建物登記為原告所有。按不動產以登記為要件，本件原告為系爭建物起造人並將系爭建物登記於原告名下，則原告為系爭建物所有權人。依財政部88年3 月12日台財稅字第88 1902753號函釋意旨，系爭建物之建造成本應認係出租土地之對價，又原告為公司組織，依所得稅法第22條第1 項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按系爭建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。且有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭建物依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。
至原告以約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加10年等情，原告自房屋興建完成及取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，系爭建物是否拆除，或續租當由原告自由處分，不影響原告原始取得系爭建物所有權之事實。財政部89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋雖未收編於財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依所得稅法規定之課稅原則，原核定並無不合，駁回其復查申請。
⑵原告提起訴願，經財政部訴願決定，原告將所有系爭土
地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費興建系爭建物，並將系爭建物登記為原告所有，依首揭財政部函釋，系爭建物之建造成本應屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是被告原核定尚無不符。又原告自系爭建物興建完成即取得所有權，於租賃期間屆滿，系爭建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依系爭建物耐用年數計提折舊，亦無不符。至原告所稱大買家公司將系爭建物之所有權登記於原告，係基於「信託讓與擔保」之法律關係所為，本諸經濟上之實質意義觀之，其並未取得系爭建物之實質所有權乙節，業經鈞院就本件相同案情之原告91年度營利事業所得稅事件，所作成之94年度訴字第3595號判決理由敘明：「信託法係於85年1月26日公布實施，與本件租賃契約簽訂時間84年4 月21日相去不遠，依該法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；惟本件既未辦理信託登記，亦未簽訂有任何信託契約，系爭建物登記為原告所有，是否有如原告所言之『讓與擔保信託』關係，不無可疑。若謂上開簽約時，信託法尚未頒布施行，則原告與大買家公司何以不於施行後辦理登記，以明權利義務關係，保障雙方權益？再者，既稱『讓與擔保信託』，其所擔保之債權究竟為何？又應如何擔保？若謂擔保之債權為『原告對大買家公司之租金債權』，即表示該建築物有客觀的交換價值，而且將來有在市場上換價之可能。但原告又主張上開建築物於租期屆滿即應拆除（因為對其毫無利益，反而構成其對土地自由使用之限制），其主張以上開建築物之價值來擔保租金債權，豈非相互矛盾﹖另外如果信託擔保目的已達，原告依法應即返還系爭建築物予大買家公司，此時亦會與其主張『大買家公司要立即拆屋還地』之主張相衝突。是以原告此部分主張，缺乏積極證據證明，難謂可資憑信。」等由，認原告主張不足採，原告猶執之爭執，自不足採。另原告雖復以系爭租賃所得前經財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆稱：「…房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」，主張該函係對本案系爭租賃所得所為之特別規定，應優先適用云云，惟該函係以系爭建物經查明屬實其實際所有權非原告所有為前提，方有其適用；本件系爭建物所有權既經被告查明，依實質經濟關係係屬原告所有，即無該函之適用，原告此部分主張亦無足採，綜上，財政部以原處分核無不當，所訴各節核無足採等由，駁回其訴願。
⑶系爭租賃收入之租賃期間如何計算？
①本件原始租賃契約書係於84年4 月21日訂定，雖約定從點交日後租期11年，惟於租賃契約書第2 條另訂：
至遲應於84年10月20日點交，是租賃合約書之有效租賃期間應為84年10月21日至95年10月20日，另租賃契約書第5 條特約事項：俟新建物完成後，開始營業前，雙方同意以本租約內容為主，是本件地上建物之租賃期間乃以該建物取得使用執照85年6 月1 日至95年
10 月20 日租期屆滿（租賃雙方於90年12月25日協議追加租期10年至105 年10月20日止）。
②至該租賃收入計算方式每月以3 旬計，係因租賃期間
末日為當月20日，為計算方便，將每月以上、中、下旬計之。
⒉92年度營利事業所得稅－罰鍰
⑴本件原告出租土地予大買家公司，大買家公司於土地上
興建系爭建物，並將系爭建物登記為原告所有，被告原查依財政部函釋調增92年度租賃收入7,876,633 元，相對調增折舊4,943,341 元，已如前述。核定漏報所得額2,933,292 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341 元＝2,933,292 元），就所漏稅額733,323 元處1 倍罰鍰733,300 元（計至百元止）。原告不服，主張其即使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，及租賃收入及折舊之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響，亦無漏報所得情事，且已將所取具大買家公司逕以系爭建物成本開立之扣繳憑單，在申報時於租賃收入扣繳通報調節表上備註說明，被告所稱短漏報所得之違章事實並不存在云云，申經被告復查決定略以，原告取具大買家公司開立之扣繳憑單，未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入。被告調增92年度租賃收入7,876,633 元，及相對調增折舊4,943,341 元，已如前述，有原告營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省中區國稅局函及不動產租賃契約追加協議書等相關資料影本，違章事證明確；被告乃就原告漏報所得2,933,292 元，核有漏稅額733,323 元，依所得稅法第11
0 條第1 項規定處1 倍罰鍰733,300 元（計至百元止），尚無不符為由，駁回其復查之申請。
⑵原告復執前辭爭議，案經財政部訴願決定，原告違章情
節業如前述經核並無不妥，本部分原處分應予維持。⒊91年度未分配盈餘
⑴原告91年度原申報未分配盈餘1,901,387 元，被告初查
以原告91年度營利事業所得稅結算申報案件，業依前揭財政部函釋核定調增91年度租賃收入7,876,633 元及折舊4,943,341 元，乃相對調增原告未分配盈餘2,933,29
2 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341 元）及當年度應納之營利事業所得稅733,953 元（計算式：核定當年度應納之營利事業所得稅5,757,029 元－原申報當年度應納之營利事業所得稅5,023,076 元），核定91年度未分配盈餘為4,100,726 元（計算式：原申報未分配盈餘1,901,388 元＋調增未分配盈餘2,933,292 元－調增當年度應納之營利事業所得稅733,953 元）。原告不服，持與前開相同之理由爭執，申經被告復查決定略以，原告91年度營利事業所得稅，經比照與原告85年度至90年度相同案情核定在案，被告依其核定營利事業所得額相對調增原告未分配盈餘2,933,292 元及應納營利事業所得稅733,953 元，核定未分配盈餘4,100,726 元，經核並無不合等由，駁回其復查申請。
⑵原告復執前詞提起訴願，案經財政部訴願決定，原告91
年度營利事業所得稅，經被告比照與原告85年度至90年度相同案情，調增91年度租賃收入7,876,633 元及折舊4,943,341 元。本件91年度未分配盈餘案件，被告初查依首揭財務部函釋規定，相對調增原告未分配盈餘2,933,292 元及應納營利事業所得稅733,953 元，核定未分配盈餘為4,100,726 元，經核並無不合，駁回其訴願。
茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。至原告訴稱依行為時所得稅法第66條之9 第4 項規定，經會計師查核簽證案件，課稅所得額應以納稅義務人申報數為準計算乙節，查稅捐稽徵機關依行為時所得稅法第66條之9 核課未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅時，依行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」之規定，不因納稅義務人當年度營利事業所得稅結算申報案，「經會計師簽證且誠實依所得稅法規定調整」與「經會計師簽證惟未依規定調整所得者」，二者在稽徵機關核定其未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之基礎上有所不同，是以本件被告依規定調整租賃收入，自應列為未分配盈餘加項項次5 ，以符合行為時所得稅法第66條之9 立法意旨與租稅公平，原告所訴核無足採。
⒋91年度未分配盈餘罰鍰
原告申報91年度未分配盈餘為1,901,387 元，被告初查依前揭財政部函釋核定未分配盈餘為4,100,726 元已如前述，此有原告未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，違章事證明確。被告乃依所得稅法第110 條之2第1項規定，按所漏稅額219,933 元處以0.5倍之罰鍰計109,900元（計至百元止），並無不合。原告相同案情85至91年度（包括87年度至90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅）營利事業所得稅及罰鍰事件，已分別經財部駁回訴願，鈞院亦持相同見解判決駁回其訴。原告不服復執前詞提起訴願，案經財政部持與被告相同之論見，決定駁回其訴願。
茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。
理 由
一、原告起訴時，原告之代表人為彭憲正，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中原告代表人變更為甲○○，被告代表人變更為凌忠嫄，茲分別據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告於84年4 月21日與大買家公司簽訂不動產租賃契約書，將系爭土地及系爭建物出租予大買家公司供作營業使用。系爭建物為大買家公司於承租土地上所興建，基於信託讓與擔保之法律關係，將所有權登記於原告，惟僅為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，原告無收益之可言，詎被告竟將系爭建物之建屋成本視為出租土地之對價，認原告92年度漏報租賃收入，並據以處原告以漏稅罰，復據以調增原告91年度未分配盈餘，並加徵10% 營利事業所得稅，於法均屬無據。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：被告對於土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。即就系爭建物之建造成本252,110,414 元（大買家公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,838,000 元），自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計），另於90年12月25日原告與大買家公司雙方協議追加租期10年至105 年10月20日止，核算85年6 月1 日至90年已核定租賃收入135,492,492 元（14,155,932元＋24,267,312元×5 年）、租期計201 旬（21＋36×5 ），91年1 月1 日至105 年10月20日租期計533 旬（000 －000 ＋36×10），核定調增租賃收入7,876,633 元【計算式：（房屋之建造成本252,110,414 元－截至90年底已核定租賃收入135,492,492 元）÷533 旬×36旬＝7,876,633 元】，另系爭建物為鋼骨造，依其耐用年數50年，92年度調增折舊費用4,943,341 元【252,110,414÷（50＋1 ）】，核定租賃收入44,784,228元（原申報租賃收入36,907,595元＋調增租賃收入7,876,633 元）、折舊費用5,114,672 元（原申報折舊費用171,331 元＋調增折舊費用4,943,341 元），補徵應納稅額733,323 元，並以其短漏報租賃所得2,933,292 元，就其所漏稅額733,323 元處1 倍之罰鍰計733,300 元（計至百元止）；另原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為1,901,387 元，核定為4,100,
726 元，加徵10% 營利事業所得稅410,072 元，並按所漏稅額219,933 元處以0.5 倍之罰鍰計109,900 元（計至百元止）。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，…」第51條第3 項規定：「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。…」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告於84年4 月21日與大買家公司簽訂不動產租賃契約書，
將原告所有系爭土地及系爭建物出租予大買家公司供作營業使用，約定第4 、5 、6 年租金總額分別為30,561,300元、32,089,365元及33,693,833元，此有不動產租賃契約書附原處分卷第143 頁以下。
㈡原告於90年12月25日與大買家公司簽訂不動產租賃契約追加
協議書，約定租賃期間追加10年，至105 年10月20日止，此有不動產租賃契約追加協議書附本院卷第133頁。
㈢系爭土地之公告現值，有土地登記簿謄本附本院卷第135 至140頁。
㈣系爭建物自85年7 月29日起辦理建物第一次登記迄今所有權
人均為原告，使用執照取得大買家公司支出之建造成本84年度為15,672,414元，85年度為236,438,000 元，合計252,110,414 元，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷第15
3 頁、建物登記簿謄本附本院卷第141 頁。
六、本件之爭執，在於被告將系爭建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，於法是否有據？經查：
㈠關於原告是否已實際取得系爭建物之所有權？查：
⒈系爭建物造價高達252,110,414 元，金額龐大，而依原先
約定之實際使用期限亦僅10年4 月又20日，縱使依追加協議書延長租期10年，距系爭建物之法定使用年限（鋼骨造建物，見原處分卷第148 頁使用執照；耐用年數50年，見本院卷第82頁固定資產耐用年數表）仍甚遠。若租期屆滿即行拆除，大買家公司尚要負擔拆除費用，等於其每年再負擔2 千萬元左右之營業費用，而原告卻毫無獲利。此等安排，衡之正常經濟環境，顯不合理，是無論出租人（原告）有無以較一般行情低之租金出租土地，上開安排均與日常經驗法則有違。
⒉依原告與大買家公司間簽訂之不動產租賃契約書第4 條：
「乙方（大買家公司）…應以甲方（原告）為建物起造人及日後以甲方名義辦理建物所有權第一次登記，…前項建物甲方為所有權人，…租期屆滿或雙方合意終止租賃契約時，乙方應無條件將上開建物在甲方配合申請拆除執照取得後3 個月內拆除，清理現場，交還土地予甲方。若經書面催告乙方仍拒絕拆除、清理時，由甲方自行僱工拆除、清理所發生費用由甲方自押租金中扣除，再退還剩餘之押租金。又因主管機關不准拆除時，可免拆除義務，乙方亦不得請求建物之殘餘價值補償。…」觀之，實則拆除系爭建物為原告之權利，而非原告之義務，原告事後當然亦可放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得系爭建物之使用權限。而對大買家公司言，如原告不願依約拆除，該公司因須負擔拆除費用，更無自動履行拆除義務之動機，且因拆除前須由原告申請取得拆除執照，如原告拒不踐行此項協力，大買家公司亦無從拆除。再者，如原告放棄拆除系爭建物之請求，而實際取得系爭建物之使用權限，大買家公司亦不能主張不當得利，蓋系爭建物屆期本來即應拆除，大買家公司並無受有任何損失可言。
⒊何況，依上開不動產租賃契約書第4 條尚記載：「…甲方
不得持該所有權…辦理抵押權或其他權利，致危及乙方使用建物之權利」之約定，可知該約定係確保大買家公司在租期內對系爭建物之正當使用權限，其意涵並不排除「如果不致危及乙方（大買家公司）使用建物之權利時，仍然可以設定抵押權等負擔」。
⒋原告雖主張：系爭建物登記在原告名下，純粹是為了將來
租期屆至時取回素地之便利所為，而且所有權狀仍然留在大買家公司之手中，其自始即有意在租期屆滿後拆除云云，但查原告上開所言並未提出客觀證據資料可資佐證，且原告縱未留存所有權狀，對其辦理所有權之移轉及設定負擔登記，不致構成太大阻礙，而原告在租期屆滿後仍可請求大買家公司返還，大買家公司亦無法律上或契約上之正當理由得以拒絕，是原告此部分主張尚不足為其有利之認定。
⒌原告復主張：因原告實質上不享有系爭建物之經濟利益，
所以依實質課稅原則，不應認定原告因此取得上開建築物之「實物」所得，且原告與大買家公司間之所以約定將系爭建物登記予原告所有，其經濟上之目的乃是一種「讓與擔保信託」，而依擔保信託在稅捐法制上之相關法理而言，信託物之經濟利益仍歸信託人享有，而非受託人所有，故憑此亦難認定原告有實物所得之產生云云。惟查：
⑴按實質課稅原則，重在足以表徵納稅能力之經濟事實，
而非其外觀之法律行為，故課稅時所應根據者為經濟事實，即所謂「經濟觀察法」。課稅應連結於經濟過程及活動，並以其相對應之給付能力為要件。該給付能力原則上存在於依私法享有權利者，只有在例外情形，當民事法上之權利人對於經濟財之影響力經持續排除時，私法上的所有權與經濟上的所有權才互相剝離（參閱黃茂榮著稅法總論第276 及277 頁）。因此採經濟觀察法並不是因此即可將民事法上之權利歸屬因素完全置之不顧。必須所有權人之經濟影響力被持續排除者，方能例外否認法律所有權人非稅捐客體之歸屬對象。本件原告如無法證明系爭建物僅在租約有效期間存在，超過租約期限後會被立即拆除而滅失，則上開所有權之經濟利益歸屬對象仍為原告。
⑵至原告所稱「讓與擔保信託」，究擔保之債權為何﹖以
及如何擔保﹖均未指明。若謂擔保之債權為「原告對大買家公司之租金債權」，即表示系爭建物有客觀之交換價值，且將來有在市場上換價之可能。但原告又主張系爭建物於租期屆滿即應拆除（因為對其毫無利益，反而構成其對土地自由使用之限制），則主張以系爭建物之價值來擔保租金債權，豈非相互矛盾﹖另外，如信託擔保目的已達，原告應即返還系爭建物予大買家公司，此時亦會與其主張「大買家公司要立即拆屋還地」相衝突，是原告此部分主張，並非可採。
㈡關於原告取得之系爭建物所有權，是否即為收入之取得？該
收入之實現時點、收入種類（所得分類之歸屬）與所對應之成本費用又為何？查：
⒈按在狹義所得稅法制下，營利事業之「收入」客體，可以
是一切有經濟價值之財產、金錢、實物甚或是權利或勞務服務，原則上均可包括在內。而且在營利事業舊有物品之帳面增值，亦可列為收入（所以現行所得稅法中有「資產估價」一節）。以上財產增益必須為營利事業新取得者，即該營利事業在法律上可以終局性保有其財產。因此借來之「財產」因為將來仍有返還之義務，自不可列為「收入」。而將既有財產出借後，事後再由借用人返還時，該受返還之物同樣亦不應列為收入之發生。當營利事業取得一項有經濟意義之「財產」，是否能被認定為「收入」，必須著眼於其原因事實。其次，就收入實現時點之認定，則須在「權責發生制」之會計基礎下認知。所謂權責發生制，指收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是⑴收入客體已實現：包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」。⑵收入客體已賺得：指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用。在此意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。再則，對收入分類，以決定可否認列對應之成本費用以及成本費用數額應如何認列。
⒉基此檢討原告取得之系爭建物所有權，是否為收入之取得
？由於系爭建物對原告而言，既非向大買家公司移轉借用，又非原來借給大買家公司而由大買家公司返還予原告，乃是透過交易手段所新取得（交易內容後詳）之物，自然符合「收入」之定義。
⒊原告所指財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號函
釋：「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義…二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，…三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」財政部89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋：「貴轄某公司出租土地，由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供出租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅。」財政部臺灣省中區國稅局87年7 月30日中區國稅二字第870044
105 號函釋：「…應就其租賃實質內容查明，房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃且期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910號函釋：「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。…」（財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋雖廢止88年3 月12日台財稅第000000000 號函釋，但僅是將88年3 月12日台財稅第000000000 號函釋意旨再予詳細闡明）基本上只是依循上開判斷結構而提出結論而已。僅僅因為各自有前提假設不同（財政部函釋之前提事實為「確定土地出租人確實取得了蓋於出租土地上建築物之所有權」，而財政部臺灣省中區國稅局之函釋內容，其前提事實正好相反），而有不同的結論，因此其等彼此間並無規範衝突之問題，也不涉及法規範之選擇。另外財政部函釋內容本身，其推論過程及結論也不夠精準（因其等把建造成本完全認定為出租土地取得之對價，此觀點尚有值得推敲之處，後詳），本院均不予採納，並依上開判斷結構，自為事實判斷。
⒋解析原告與大買家公司間之約定，可知係由以下三個契約所混合而成、具有互易性質之無名契約：
⑴土地租賃契約：
即原告出租土地予大買家公司長期使用之部分，其獲得之對價除了約定之租金外，是否還包括其他對價（即下述之承作建物之勞務），則須為進一步之探究（後詳）。
⑵建物承攬契約：
大買家公司為原告施作建物一棟之部分，而大買家公司所獲得之對價，理論上不外二個來源，一部分可能是對原告土地之長期使用；另一部分則是對原告建物之長期使用。而這二個部分對價成何種比例關係？簡言之，其中一定含有對建物之長期使用部分，而且比例應該比較大，至於土地之長期使用部分是否也包括其中，必須要按照市場供需法則來判斷。
⑶建物租賃契約：
原告出租建物予大買家公司長期使用之部分，其獲得之對價，是大買家公司提供興建系爭建物之勞務。又當這個對價大於原告之付出時，則餘額部分是由「出租土地予大買家公司長期使用」來平衡。
⒌上述三個契約間有部分現金對價，如同互易契約一般，是
相互抵沖的。此從建物承攬契約觀察最清楚，承攬報酬是與土地之長期使用與建物之長期使用所生之租金來相互沖銷，不過因為本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。
⒍當然與承攬報酬相沖銷之租金是否僅限於建物租金，還是
土地租金與建物租金二者？如果包括二者時，其彼此間之比例如何？事實上存在於當事人之內心，但如果一定要在個案中作成判斷，只能按市場供需法則所形成之市價為準，不過市價本身如何判斷亦是一個難題，很難有絕對客觀之標準。
⒎依上所述，本件與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金
與土地租金間之比例如何，固然難以明確劃分。但是如果將之限制在建物租金範圍內，卻對原告比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被告將之全數認定為建物租金所得，既有利於原告，應無違法可言。
⒏本件原告雖然一次取得系爭建物之所有權，應在帳上承認
「資產」，惟依前揭之說明，同時也應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，本件被告按其建物造價及與大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之現實，即屬有據。
⒐原告又主張：被告應等到租期已屆而大買家公司拒絕拆屋
時，再以系爭建物之殘值認定原告當年度有等同殘值之所得實現云云，查租期屆至日對系爭建物而言，其當時之殘值乃是逐年實現所得之累積，所得陸續實現之終點，表現在資產負債表上，而不是當年在損益表上有新發生之所得，是原告此部分主張與收入成本配合原則明顯衝突。
⒑關於上開收入所對應之費用，被告依系爭建物客觀使用年
限來計算折舊，亦屬合法有據。原告主張：折舊年限要以其與大買家公司約定之使用年限為準云云，顯然是以「其未實質取得系爭建物」為前提，而無視於物品折舊本身之客觀性，是其此等主張亦非可採。
㈢從而，被告以系爭建物之建造成本252,110,414 元（大買家
公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,838,000 元），自85年6 月1 日建築完成取得使用執照（見本院卷第141 頁建物登記簿謄本所載）起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計），另於90年12月25日原告與大買家公司雙方協議追加租期10年至105 年10月20日止，核算85年6 月1 日至90年已核定租賃收入135,492,49
2 元（14,155,932元＋24,267,312元×5 年）、租期計201旬（21＋36×5 ），91年1 月1 日至105 年10月20日租期計
533 旬（000 －000 ＋36×10），核定調增租賃收入7,876,
633 元【計算式：（房屋之建造成本252,110,414 元－截至90年底已核定租賃收入135,492,492 元）÷533 旬×36旬＝7,876,633 元】，另系爭建物為鋼骨造，依其耐用年數50年，92年度調增折舊費用4,943,341 元【252,110,414 ÷（50＋1 ）】，核定租賃收入44,784,228元（原申報租賃收入36,907,595元＋調增租賃收入7,876,633 元）、折舊費用5,114,672 元（原申報折舊費用171,331 元＋調增折舊費用4,943,341 元），調增租賃所得2,933,292 元（調增租賃收入7,876,633 元－調增折舊費用4,943,341 元），補徵應納稅額733,323 元（計算式見原處分卷第200 頁），洵無不合。
㈣裁罰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告客觀上既取得上開收入，且經大買家公司早在84
年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告（原處分卷第153 頁），原告既已知悉上情，仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，違章事證明確。被告依前揭規定，以原告短漏報租賃所得2,933,292 元，就其所漏稅額733,323 元處1 倍之罰鍰計733,300 元（計至百元止），自屬有據。原告僅空言謂處罰過重，卻未能具體指摘並證明該裁量本身有何「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」違法之處，尚非可採。
七、關於未分配盈餘稅部分：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計…及減除左列各款後之餘額…」為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項定有明文。
㈡本件被告依所得稅法第66條之9 規定，以被告核定之91年度
營利事業所得稅為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為原告92年度未分配盈餘稅之課稅基礎，於法應無違誤。
㈢原告雖主張：其91年度營利事業所得稅尚在行政救濟中而未
確定，應俟91年度之本稅部分確定後，始得對91年度之未分配盈餘稅部分進行核課云云，惟查：
⒈按行政法上對於行政處分之效力，向以存續力而為觀察，
而不宜使用（法院判決）確定力之概念，而所謂行政處分之實質存續力即指行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而此種效力係行政處分與生俱來，並隨行政處分存續而存在之效力，從而，行政處分在經行政法院判決撤銷前或經行政機關職權撤銷（行政程序法第117條參照）前，仍然繼續有效。
⒉在稅法上，只要課稅處分未經行政法院依行政訴訟法第11
6 條規定裁定停止執行前，縱依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，亦僅生停止強制執行之效力，而不影響該處分之有效存在。
⒊故本件縱然原告91年度之營利事業所得稅案尚未確定，惟
被告對原告核課所得稅之處分仍有效存在，則被告以此有效存在之課稅處分作為核定原告92年度未分配盈餘稅之基礎，自無違誤可言。
⒋另外上開91年度原告課稅所得之核定處分，業經本院另案
以94年度訴字第03595 號判決駁回原告之訴，此有判決書在本院卷第302 頁以下可參，附此敘明。
⒌本件91年度原告原申報未分配盈餘1,901,387 元，因91年
度營利事業所得稅結算申報案件，經被告核定調增91年度租賃收入7,876,633 元及折舊4,943,341 元，乃相對調增原告未分配盈餘2,933,292 元（計算式：7,876,633 元－4,943,341元）及當年度應納之營利事業所得稅733,953元（計算式：核定當年度應納之營利事業所得稅5,757,029元－原申報當年度應納之營利事業所得稅5,023,076 元），核定91年度未分配盈餘為4,100,726 元（計算式：原申報未分配盈餘1,901,387元＋調增未分配盈餘2,933,292元－調增當年度應納之營利事業所得稅733,953 元），並無不合。
⒍裁罰部分：
⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。
」為所得稅法第110條之2第1項所明訂。
⑵被告核定未分配盈餘為4,100,726 元已如前述，被告乃
依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額219,
933 元處以0.5 倍之罰鍰計109,900 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
八、綜上所述，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
書記官 陳幸潔