臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03405號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 黃 忠律師被 告 財政部代 表 人 丙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年8月14日院臺訴字第0960089113號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告甲○○（原名李陳隆，94年4 月13日更名）、乙○○係
高源橡膠興業股份有限公司（下稱高源公司）之董事，該公司欠繳民國（下同）89年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）24,386,005元，財政部臺北市國稅局以該公司欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項限制出境金額標準，且因該公司董事長李敬已於94年11月29日死亡，亦未改選董事長，報由被告以95年7 月31日台財稅字第0950086896號函（下稱原處分㈠）請內政部警政署入出境管理局（96年1 月2日改制為內政部入出國及移民署，下同）限制原告等出境，內政部據以95年8 月3 日台內警境愛岑字第0950933111號函禁止原告等出國。
㈡原告等於96年3 月12日及96年4 月4 日以高源公司已選任李
阿盡為清算人，經臺灣桃園地方法院以96年2 月8 日桃院木民祥96年度司字第34號函准予備查在案，應以清算人為限制出境對象云云，申請解除渠等出境限制。被告以96年4 月14日台財稅字第0960083182號函（原處分㈡）復，略以：原告等係高源公司之董事，該公司欠繳稅捐及罰鍰，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準；而高源公司之董事長李敬於94年11月29日死亡，查無改選董事長資料，依財政部72年6月20日台財稅字第34283 號函釋，限制原告等出境，並無不合；嗣高源公司經經濟部於96年1 月15日解散登記，並選任李阿盡為清算人，惟該部限制原告等出境時，高源公司係屬核准設立狀態，核與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條及第5 條各款規定不符，尚不得解除原告等出境限制等語。原告等不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分㈠及原處分㈡均撤銷。
⒉被告應作成原告等解除限制出境之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈依照財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋：
「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」規定係以負責人為限制出境之對象，且公司清算期間亦應以清算人為限制出境之對象。高源公司既已由臺灣桃園地方法院96年度司字第34號函准李阿盡清算人就任在案，此有該函文呈附為證，故該高源公司之負責人應是李阿盡，而非申請人甲○○、乙○○，被告以原處分㈠限制董事甲○○、乙○○出境，似已與前開「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」之規定不合，而原處分㈡稱：限制申請人等出境時，該公司係屬核准設立狀態，核與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條及同法第
5 條各款規定不符，故不得解除原告等之限制出境。被告所為之上述行政處分，缺乏法律依據，其違法之行政處分，顯然影響人民之正當自由權益。
⒉「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」所規
定者係以欠稅之個人或欠稅營利事業負責人為其限制出境之對象，但原告等既非欠稅之個人，亦非欠稅營利事業高源公司之負責人，而該公司之負責人係李敬，而非申請人甲○○、乙○○等人，此有該公司變更登記事項卡影本呈附為證。縱屬原負責人已死亡，亦不能擴大解釋限制其他無辜之第三人，故被告限制申請人等出境，顯然有違誤。原告等因係高源公司之董事，該公司欠繳89年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計24,386,005元，財政部臺北市國稅局乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以原處分㈠請內政部警政署入出境管理局限制原告等出境，內政部據以95年8 月3 日台內警境愛岑字第0950933111號函禁止原告等出國。原告等於96年3 月12日以高源公司已選任李阿盡為清算人，依財政部83年12月2 日台財稅字第83162424
8 號函釋，應以清算人為限制出境對象云云，申請解除渠等出境限制。原處分㈡略以，原告等係高源公司之董事，該公司欠繳稅捐及罰鍰，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準；而高源公司之董事長李敬於94年11月29日死亡，查無改選董事長資料，依該部72年6 月20日台財稅字第34283 號函釋，限制原告等出境，並無不合；嗣高源公司經經濟部於96年1 月15日解散登記，並選任李阿盡為清算人，惟該部限制原告等出境時，高源公司係屬核准設立狀態，核與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條及第5 條各款規定不符，尚不得解除原告等出境限制。原告等不服，以依財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號及86年2 月20日台財稅字第861884971 號函釋，公司清算期間，以清算人為限制出境對象，清算期間變更清算人者，以變更後之清算人為限制出境對象，李阿盡聲報於96年1 月19日就任為高源公司之清算人，業經法院准予備查，原告等既非高源公司之負責人或清算人，被告以渠等為限制出境對象，顯有違誤，依法提起訴願。訴願決定機關行政院又不依法審查，不依事實予以判斷，對於原告所提之答辯以及所有之陳述均不予斟酌，故為違法之決定。
⒊依據財政部72年6 月20日台財稅字第34283 號函示被告雖
可據以限制常務董事或董事出境，原處分㈠對申請人甲○○、乙○○之限制出境處分，似於法有據。惟因時勢變遷，法令亦多加修正變更，財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函以及財政部86年2 月20日台財稅字第861884971 號函相繼頒布法令，其均以公司清算期間應以清算人為限制出境之對象，即使清算期間變更清算人者亦應以變更後之清算人為限制出境對象，其主要之理由，係依據公司法第334 條及第84條規定，清算人為執行清算職務有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，因此將清算人在清算期間視為該公司之法定代理人。準此，高源公司既已依法進行清算，並經臺灣桃園地方法院96年度司字第34號函准李阿盡清算人就任在案，此有該函文影本呈附為證，依據法令之適用原則後法令優先前法令，應以清算人為限制出境之對象，被告不適用法規，其所為之行政處分顯然違法。
㈡被告主張：
⒈按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「納稅義務人欠繳
應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境…。」次按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及同辦法第5 條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅字第61849 號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。再按被告72年6 月20日台財稅字第34283 號函釋：「說明：二、股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經72商40519 號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應依公司法第208 條第3 項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。至董事長死者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。三、如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第8 條規定，限制常務董事或董事出境。」末按公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」⒉原告為高源公司之董事，該公司滯欠89年度營利事業所得
稅合計24,386,005元（含雜項），稅款逾期未繳納且已告確定，且該公司董事長李敬於94年11月29日死亡，亦查無改選董事長資料，經被告以原處分㈠函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告於96年3 月12日來函主張高源公司於96年1 月15日業已辦理解散登記，並選任李阿盡為清算人，李阿盡向臺灣桃園地方法院聲報就任，經該院以96年2 月8 日桃院木民祥96年度司字第34號函准予備查在案，該公司負責人應為李阿盡，依財政部83年12月
2 日台財稅字第831624248 號函釋規定，清算期間應以清算人為限制出境之對象，申請解除出境限制，惟本件限制該2 人出境時，高源公司係屬「核准設立」狀態，並無財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函之適用，亦與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條各款規定不符，被告以原處分㈡否准所請，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊按財政部72年6 月20日台財稅字第34283 號函釋：「說明
：二、股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經72商40519 號函釋，…至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。三、如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第8 條規定，限制常務董事或董事出境。」次按公司法第8 條規定，有限公司、股份有限公司之負責人為董事。再按被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋：「公司清算期間，稅單應向清算人送達；『如有限制負責人出境必要時』，應以清算人為限制出境對象。」被告以原處分㈠限制原告出境時，高源公司係屬「核准設立」狀態，尚未進入清算階段，且該公司董事長死亡，亦查無改選董事長資料，原告為該公司登記之董事，依公司法第8 條規定，確為該公司之負責人，原告所訴，核無足採。
⒋至原告援引被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函
及86年2 月20日台財稅字第861884971 號函釋規定，指陳公司清算期間應以清算人為限制出境之對象，如有變更清算人亦應以變更後之清算人為限制出境對象，高源公司既已依法進行清算，李阿盡亦就任為清算人，並經臺灣桃園地方法院96年度司字第34號函准予備查在案，應以清算人為限制出境對象，被告所為處分係屬違法云云。按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條規定：「依第2 條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。」及同辦法第5 條所規定之稅捐機關或海關應即依限制出境程序，報請被告或該管法院函請內政部入出境管理局解除限制出境之情形。再按經濟部93年12月28日經商字第09302217950 號函釋：「按公司之清算，乃為了結已解散公司之一切法律關係。清算公司之業務執行機關已不存在，董事會之業務執行權及董事長之公司代表權亦消滅，而代之以清算人…。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條前項規定，應以「變更」後之負責人為限制出境對象，所謂「變更」係指在公司核准設立狀態下，由一負責人異動為另一負責人，抑或在公司於清算階段，原清算人解任，而由新清算人就任而言。被告以原處分㈠限制原告出境後，嗣高源公司經經濟部96年1 月15日經授中字第0963157107號函核准其解散，高源公司由原本以永續經營並牟利為目的之核准設立狀態，進入以了結公司一切法律關係為目的之清算階段，因公司階段性目標不同，原執行業務之機關董事會停止職權，而當然移轉代表權予清算人，尚非限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條規定所指之「變更」營利事業負責人，否則一旦進入清算階段，前限制之負責人即得解除出境限制，勢將形成有心人士藉以規避相關責任之漏洞，殊不符社會公平正義。且限制出境原為保全稅捐債權之手段，是限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款明定，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，應函請內政部入出境管理局解除出境限制，原告為高源公司之董事，依公司法第8 條規定，係屬該公司之負責人，其遭限制出境後，公司辦理解散登記，應俟清算人踐行清算程序，稅捐依應分配之順序受償實現後，方得據此解除出境限制，原告所請核與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條各款規定不符，被告以原處分㈡否准所請，於法有據，並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為何志欽，嗣於訴訟中變更為丙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、查原處分㈠限制原告等出境之行政處分，於95年8 月1 日送達（本院卷第49頁），惟未載明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關之教示條款（行政程序法第96條第1 項第
6 款），其救濟期間依行政程序法第98條第3 項規定「如自處分書送達後1 年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」，即提起訴願之期間於96年8 月1 日屆滿。嗣原處分㈡否准原告等申請解除限制出境，並載明關於救濟之教示條款，於
96 年4月16日送達後，原告等於96年5 月15日提起訴願（訴願卷第1 頁），依訴願書所載意旨，同時表明對於原處分㈠、原處分㈡不服之意，訴願決定為駁回之決定，依其事實、理由所載，亦已一併就原處分㈠、原處分㈡說明於法並無不當。是原告等循序提起本件行政訴訟，業經訴願前置程序，尚無不合，先予敘明。
三、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第1 條規定：「本辦法依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1第3項之規定訂定之。」第2 條第
1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第4 條規定：「依第2 條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」第5 條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。
二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」
四、高源公司因滯欠89年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計24,386,005元，惟該公司董事長李敬於94年11月29日死亡，未依法補選董事長或由常務董事或董事互推1人代理董事長職務，原告甲○○（原名李陳隆，94年4 月13日更名）、乙○○係高源公司之董事，經被告於95年7 月31日以原處分㈠對於原告等限制出境，嗣後高源公司選任李阿盡為清算人，於96年1 月19日就任清算人，經臺灣桃園地方法院以96年2 月8 日桃院木民祥96年度司字第34號函准予備查在案。以上事實，為兩造所不爭，並有限制出境案件資料（第48頁）、公司變更登記表（第57頁）、戶籍資料（第55頁）、公司基本資料（第78頁）、李敬除戶戶籍資料（第54頁）、臺灣桃園地方法院96年2 月8 日桃院木民祥96年度司字第34號函（第13頁）附本院卷足稽，為可確定之事實。
五、經查：㈠按公司法第8 條規定：「（第1 項）本法所稱公司負責人：
在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第
208 條第3 項規定：「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。董事長請假或因故不能行使職權時，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長亦請假或因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；其未設常務董事者，指定董事1 人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推1 人代理之。」可知股份有限公司之董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選出之前，得由常務董事或董事互推1 人暫時執行董事長職務，若無常務董事，而董事亦未互推1 人執行董事長職務，依公司法第8 條第1 項規定，股份有限公司之董事為公司負責人。
㈡原告等既於95年7 月31日原處分㈠時為高源公司之董事，有
公司基本資料（本院卷第78頁）可稽，高源公司因滯欠稅捐及罰鍰已達首揭限制出境金額標準，原應依法限制其董事長李敬出境，惟因李敬已於94年11月29日死亡，該公司並未改選董事長，被告於95年7 月31日以原處分㈠對原告等限制出境，揆諸首揭規定及說明，並無不合。
㈢原告等於96年3 月12日及96年4 月4 日以高源公司已選任李
阿盡為清算人，經臺灣桃園地方法院以96年2 月8 日桃院木民祥96年度司字第34號函准予備查在案，應以清算人為限制出境對象云云，申請解除渠等出境限制，有申請書附本院卷第50-53 頁可稽。按稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境制度，並非對於欠稅者或欠稅之營利事業之「財產」直接為租稅之保全措施，而為「對人執行」之間接強制手段，且不須主觀上之可歸責性。限制對象僅營利事業負責人，如負責人能成功變更為另一人，原來負責人之出境限制原則上即可解除（限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第
4 條前段參照），惟最大之弊端在於負責人可藉清算而以「人頭」清算人代替其被限制出境，故但書規定經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境（限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條但書參照）。司法院釋字第345 號解釋意旨揭櫫：「『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」。顯然已明確肯認以上間接強制繳納稅捐手段之形式合法性（法律保留原則）與實質合法性（法律優先原則）。而在上開法理基礎下，有關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1項所指之「營利事業負責人」，原則上應以處分作成時之「（公司）負責人」為準。是本件原處分㈠作成時原告等為公司負責人身分，即無不合，業如前述。嗣後高源公司雖進入清算程序，另選任清算人李阿盡，惟原告等仍持有高源公司股份而為公司股東，其董事身分亦未變更（見本院卷第125頁），故被告以系爭滯欠稅捐及罰鍰係在高源公司未進行清算之前即已確定而非在清算期間，故未對清算人李阿盡為限制出境（見本院97年7 月24日言詞辯論筆錄），尚難謂不合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條規定。原告等申請解除限制出境，依法必須符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條解除限制出境規定，惟原告等未能證明其符合該條規定任何一款解除限制出境之事由，被告以原處分㈡否准所請，於法洵屬有據。原告等上開主張，要非可取。
六、綜上所述，原處分㈠、原處分㈡並無違誤，訴願決定駁回其訴願，亦無不合，均應予以維持。原告等猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 黃 玉 鈴