臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03540號原 告 甲○○訴訟代理人 劉淑琴 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○為浩泰水電工程有限公司（下稱浩泰公司）之負責人，浩泰公司滯欠82及83年度營利事業所得稅及罰鍰合計新臺幣（下同）4,691,402元（未含滯納利息，下稱系爭稅款），逾法定繳納期間屆滿30日仍未繳納，經被告移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋執行處）強制執行，經原告於92年7月31日向板橋執行處出具擔保書（下稱系爭擔保書）後，先後由其分期付款及一次開立支票（號碼：BA0000000，金額：3,958,521元，發票日：96年8月28日，發票人：台灣銀行總行營業部，下稱系爭支票）繳清浩泰公司積欠之系爭稅款，原告因認並無支付系爭稅款之義務，乃依公法上不當得利返還請求權請求被告返還業已繳納之系爭稅款4,691,402 元及法定利息，爰向本院提起本件給付訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈被告應給付原告新台幣4,904,621元整，暨自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率百分之5計算之利息。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告依公法上不當得利返還請求權請求被告返還4,904,621元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈事實經過：
⑴原告前為浩泰水電工程有限公司（下稱「浩泰公司」）
負責人，浩泰公司業於民國（下同）84年10月間向主管機關台灣省政府建設廳申請解散登記並經准予登記在案，此有台灣省政府建設廳函可稽（原證1），但因故未辦理清算。原告嗣後陸續收到被告通知浩泰公司欠繳82年及83年營利事業所得稅，及台灣板橋地方法院財務法庭執行通知及法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱「板橋行政執行處」）通知浩泰公司應補繳前開稅款及罰鍰，惟因浩泰公司於辦理解散登記後，名下無任何財產，故無法繳納前開稅款及罰鍰。
⑵未料，原告經通知於92年7月31日至板橋行政執行處配
合調查時，行政執行官表示如原告不為浩泰公司繳納前開稅款及罰鍰，將對原告進行管收，原告不得已，方於執行筆錄（原證2）內同意為浩泰公司繳納新台幣（下同）946,100元，當日先繳納586,100元，其餘36萬分36期，自92年8月11日起至95年8月11日止，以每月為1期繳納，並由原告簽立擔保書（原證3）擔保前開分期繳納之款項。原告事後發現板橋行政執行處於原告簽署擔保書翌日去函台北市大安地政事務所（下稱「大安地政」）對原告所有台北市○○區○○路三小段2781建號建物及其坐落基地（地號：台北市○○區○○路三小段633地號）辦理限制登記，禁止原告處分在案，此有土地及建物登記謄本可稽（原證4）。
⑶查原告已為浩泰公司依前開執行筆錄先繳納586,100 元
，並自92年8月11日起至95年8月11日止將前開分期繳納款項全數繳納完畢，然原告前開遭板橋行政執行處為限制處分登記之房地，仍未經板橋行政執行處通知大安地政塗銷該限制登記，為此，原告曾具狀向被告聲明異議，經板橋行政執行處函（原證5）覆「浩泰水電工程有限公司（統一編號：00000000）滯納營利事業所得稅執行事件所滯欠稅款金額4,691,402元（利息另計）應於95年8月11日繳清，惟至95年9月1日止，義務人僅清償新台幣963,581元，並未依約定於期限內清償所擔保之欠稅金額」拒絕在案。
⑷嗣後因原告擬出售前開房地，原告不得已方於96年8 月
間，在聲明保留為行政爭訟權利下，向被告繳納82年及83年營利事業所得稅3,958,521元以塗銷前開房地之限制處分登記，此有函文可稽（原證6）。
⒉按最高行政法院60年判字第278號判例謂「查公司法第二
十三條規定，公司負責人執行公司業務，違反法令致他人受有損害時，固應與公司負連帶賠償責任，然此項私法上之損害賠償責任與公法上之納稅義務，迥不相侔，不容混淆。故公司負責人於公司倒閉解散時，未依所得稅法第十九條規定向該管稽徵機關申報註銷登記者，僅得依同法第一百零四條規定責令補辦註銷登記手續，並處以一百元以下罰鍰，該公司負責人並無賠繳公司欠稅之義務」（附件1），因此公司未繳納之稅額應由公司繳納，公司負責人對於公司未繳納之稅額無繳納義務，故浩泰公司於辦理解散登記後，雖有欠繳營利事業所得稅情事，然依前開最高行政法院判例所示，原告對於浩泰公司之欠稅並無繳納義務。
⒊末按「按公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其
意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動。參諸民法第一百七十九條規定『無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同』，公法上不當得利返還請求權需具備以下四要件：Ⅰ.須為公法關係之爭議；Ⅱ.須有一方受利益，他方受損害；於此要件之認定上，應進一步區分給付型不當得利與非給付型（侵益型）不當得利，於前者，受領特定給付即為受利益，提供給付即屬受損害；於後者利用他人之物或權利為受利益，自己之物或權利為他人所使用即為受損害；Ⅲ.受利益與受損害之間須有直接因果關係；Ⅳ.受利益係無法律上原因。」，台灣高等法院92年訴字第1384號著有判決，依前所述，原告對於浩泰公司之欠稅並無繳納義務，然板橋行政執行處行政執行官先對原告表示如原告不為浩泰公司繳納前開稅款及罰鍰，將對原告進行管收，原告不得已，方於執行筆錄（參原證2）內同意為浩泰公司繳納946,100元，之後，板橋行政執行處又以原告為執行對象，對原告名下財產為限制處分登記，原告不得已方另向被告繳納浩泰公司應向被告繳納之稅款及罰鍰款項3,958,521元，板橋行政執行處之前開執行行為使被告無法律上原因而受有利益，致原告受有損害，原告自得依前開判決意旨，基於公法上不當得利返還請求權請求被告返還4,904,621元（946,100＋3,958,521＝4,904,621）。
⒋原告並無依稅捐稽徵法第13條第2項規定負繳納稅捐之義務：
⑴稅捐稽徵法第13條規定「法人、合夥或非法人團體解散
清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」，財政部台財稅第38584 號函（附件2）揭示「公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務。」，由此可知，公司解散清算時尚有財產，清算人未繳清稅捐，清算人方應負稅捐稽徵法第13條第2項所定之義務。
⑵查浩泰公司於84年10月間辦理解散登記，但未進行清算
，原告前於起訴狀敘明，故原告縱經認定為浩泰公司清算人，因浩泰公司實際上既未進行清算，原告未以浩泰公司清算人身分分配浩泰公司之賸餘財產，原告自無依前開稅捐稽徵法規定，有以浩泰公司清算人身分繳清稅捐之義務。況浩泰公司倒閉後無財產，原告前於準備狀敘明，且浩泰公司前向台灣板橋地方法院聲請破產，亦經前開法院認定浩泰公司無任何財產可構成破產財團，故無受宣告破產之實益，而以裁定（原證8）駁回浩泰公司聲請在案，浩泰公司既無賸餘財產可供分配，依前開財政部函釋，原告自無依前開稅捐稽徵法規定，有以浩泰公司清算人身分為繳清稅捐之義務，亦不負稅捐稽徵法第13條第2項所定之義務。
⑶次查，財政部台財稅字第871954429號函（附件3）揭示
「本部八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函規定『清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項，依同法條第二項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義』，上開函釋所稱應另行取得執行名義，係指稽徵機關應就清算人未依稅捐稽徵法第十三條第一項規定清繳之稅捐，以清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納。」，被告從未通知原告有未依稅捐稽徵法第13條第1項規定清繳稅捐之情事，且被告亦從未以原告為清算人，另行發單予原告，通知原告繳納稅捐，依前開財政部函釋可知，原告即不負稅捐稽徵法第13條第2項所定之義務。
⑷再查，被告覆板橋行政執行處函（原證9）亦表示「該
公司已解散，並未依法定程序進行清算，法人人格尚未消滅，本所對其負責人送達無誤，尚無稅捐稽徵法第十三條由清算人負繳納之情形。」，故原告並無以清算人身份負繳清稅捐之義務。
⑸末查，由鈞院向板橋執行處函調執行卷宗可知，板橋行
政執行處行政執行官先對原告表示如原告不為浩泰公司繳納前開稅款及罰鍰，將對原告進行管收，原告不得已，方於執行筆錄（參原證2）內同意為浩泰公司繳納946,100元，之後，板橋行政執行處又以原告為執行對象，對原告名下財產為限制處分登記，原告不得已方另向被告繳納浩泰公司應向被告繳納之稅款及罰鍰款項3,958,521元，被告或板橋行政執行處從未通知原告應依稅捐稽徵法第13條第2項規定負繳清稅捐之義務，原告並無依稅捐稽徵法第13條第2項規定負繳納稅捐之義務。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳
納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第39條及第49條所明定。次按「有限公司：由1人以上之股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。」「公司法所稱公司負責人……在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」為公司法第2條第1項第2款及第8條所規定。又「給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」為行政訴訟法第8條第2項所規定。
⒉再按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分
配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第13條及第39條所明定。次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第24條、第79條、第90條第1項及第113條所規定。又「二、稅捐稽徵法第13條第1項規定……該條規定所稱之稅捐，係指分配賸餘財產前公司所應繳納之稅捐而言。又依同法第49條規定，罰鍰準用有關稅捐之規定，故公司於分配賸餘財產前有應行繳納之罰鍰者，清算人亦應依同法第13條第1項規定辦理。倘清算人違反上述規定者，應依同條第2項規定，就未繳清之罰鍰負繳納義務。」為財政部68年12月3日台財稅第38584號函所明釋。
⒊浩泰公司滯欠82及83年度營利事業所得稅及罰鍰合計
4,691,402元，逾法定繳納期間仍未繳納，亦未提起行政救濟，應納稅款均已告確定，經被告所屬中和稽徵所移送執行處強制執行，原告於92年7月31日主動至執行處請求分期繳納並簽立擔保書（證1），擔保分期繳納義務之履行，並當場繳納586,100元，其餘360,000元自92年8月11日起至95年8月11日止分期繳納（證2），嗣於96年8月28日以支票繳納3,958,521元。
⒋訟訴意旨略謂：公司未繳納之稅款應由公司繳納，公司負
責人對於公司未繳納之稅款無繳納義務，申請返還執行處90年度營所稅執特字第00040875號營利事業所得稅執行事件已繳納稅款4,904,621元。
⒌查浩泰公司滯欠稅款逾法定繳納期間仍未繳納，亦未提起
行政救濟，依首揭規定，被告所屬中和稽徵所移送執行並無不合。至於原告所訴欠稅未繳納之稅款應由公司繳納，公司負責人對於未繳納之稅捐無繳納義務乙節，被告移送執行處之納稅義務人為浩泰公司並非原告，原告將履行擔保義務與納稅義務人之責任視為同一事件，係屬誤解。
⒍原告為欠稅義務人浩泰公司負責人，其至執行處提供擔保
，保證該公司系爭欠稅之履行，嗣以擔保人身分至執行處辦理分期繳納，以擔保浩泰公司欠稅之履行與其是否為納稅義務人，係屬二事；至其申請返還浩泰公司已繳納稅款4,904,621元，於法無據，請予駁回。
⒎答辯理由：原告為浩泰公司之負責人，經濟部於84年10月
27日以建三癸字第084453784號函解散浩泰公司登記（證物三），依公司法第24條規定應進行清算，因浩泰公司未依章程規定或由股東會另行選任清算人，且被告所屬中和稽徵所於91年6月26日以北區國稅中和徵字第0911014228號函查復（證物四）及執行處執行筆錄（證物五）顯示，浩泰公司並未依法定程序進行清算。是以，依公司法第79條及第113條規定，原告為浩泰公司之清算人。原告於84年11月21日申報營利事業所得稅清決算，未依稅捐稽徵法第13條第1項及公司法第90條第1項規定，分配賸餘財產前繳清稅捐，逕分派賸餘財產於各股東（證物六），違反稅捐稽徵法第13條第2項及台財稅第38584號函規定。本案浩泰公司滯欠82及83年度營利事業所得稅合計4,691,402元，逾法定繳納期間仍未繳納，被告所屬中和稽徵所依規定移送執行處強制執行並無不合。
綜上論述，原告之訴為無理由，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127 條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。．．．」又「本於公法上不當得利法律關係請求，係準用民法有關不當得利之規定，其請求權之行使、返還之範圍等均須依民法第180條至第183條之規定．．．。」最高行政法院94年度判字第2033號及93年度判字第1595號判決意旨可資參照。是知依民法不當得利之規定，必須一方「無法律上原因受有利益」，「致他方受損害」，他方始得成立不當得利返還請求權。
二、次按「：主張不當得利請求權之原告，係因自己之行為致造成原由其掌控之財產發生主體變動，則因該財產變動本於無法律上原因之消極事實舉證困難所生之危險自應歸諸原告，始得謂平。是以原告對不當得利請求權之成立要件應負舉證責任，亦即原告必須證明其與被告間有給付之關係存在，且被告因其給付而受有利益以及被告之受益為無法律上之原因，始能獲得勝訴之判決。」最高法院91年度台上字第1673號判決意旨參酌。可知，因不當得利致財產受損之一方，須就「其財產變動本於無法律上原因之消極事實」負舉證責任。
三、查原告為浩泰公司之負責人，浩泰公司滯欠82及83年度營利事業所得稅及罰鍰合計4,691,402元（未含滯納利息），逾法定繳納期間屆滿30日仍未繳納，經被告移送板橋執行處強制執行，經原告於92年7月31日向板橋執行處出具擔保書後，先後由其分期付款及開立系爭支票，繳清浩泰公司積欠之系爭稅款，原告因認並無支付系爭稅款之義務，乃依公法上不當得利返還請求權請求被告返還業已繳納之系爭稅款及法定利息，有系爭擔保書、板橋執行處96年6月11日板執丑90年營所稅執特字第00040875號函、板橋執行處90年8月29日執行筆錄等，各附卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告取得系爭稅款4,691,402元 是否無法律上原因，而構成不當得利？
四、經查：㈠原告確已清償浩泰公司滯欠82及83年度營利事業所得稅及罰
鍰合計4,691,402元之事實，除有板橋執行處96年9月4日執行筆錄載明：「（問：義務人是否已完全清償欠稅？）移送機關（即被告）代理人答：是，已清償完畢。」（見板橋執行處90年度營所稅執特專字第00000000-00000000號卷宗第169頁）外，復有系爭擔保書及系爭支票附同卷宗第65、155頁足稽，另為兩造所不爭執，自堪認為真實。
㈡次查原告係因浩泰公司滯欠82及83年度系爭稅款，逾法定繳
納期間仍未繳納，亦未提起行政救濟，致其應納稅款告確定，而經被告所屬中和稽徵所依稅捐稽徵法第39條及行政執行法第4 條第1 項規定移送板橋執行處強制執行，有被告行政執行案件移送書4 紙附板橋執行處卷宗第2 、3 、4 、5 頁足佐。而原告係於92年7 月31日經執行拘提管收，始至板橋執行處當場繳納586,100 元，並簽立擔保書請求分期繳納，擔保分期繳納義務之履行之事實，分別有板橋執行處92年7月31日之執行筆錄及系爭擔保書附該案卷宗第64、65頁足查。是本件被告取得系爭稅款，實係因稅法債權而來，並非無法律上之原因。原告主張本件被告係無法律上原因受有利益，致其受損，而有公法上不當得利之事由等語，容有誤解法令情形，難以採取。
㈢又，原告雖主張係遭行政執行官對原告表示，如不為浩泰公
司繳納前開稅款及罰鍰，將被管收，始不得已繳納浩泰公司積欠之稅款並立擔保書分期繳納等語（見原告起訴狀第2 頁）。然查，板橋執行處於92年5 月16日曾以原告有行政執行法第17條第1 項第1 、3 、5 、6 款、第2 項及第24條等所定事由，向臺灣板橋地方法院民事庭對原告聲請拘提管收，經獲准於「92年8 月27日24時前拘提管收，並自拘提時管收。」分別有該拘提管收聲請書及臺灣板橋地方法院92年度拘管字第57號民事裁定，各附上開同案其他卷宗（92年度聲拘管字第76號）第2 、4 頁足證。嗣並經該處執行書記官於92年7 月31日執行拘提，原告始於92年7 月31日到案，亦有臺灣板橋地方法院對原告所發之拘票及到案執行筆錄附同案卷宗第13、14頁足考，顯見原告係經板橋執行處聲請拘提管收，始到案說明浩泰公司財產狀況及欠稅處理情形，洵堪認定，亦即系爭稅款係經行政執行官向法院聲請拘提管收原告獲准，且已經執行拘提達可管收原告之狀態，原告始到案說明及處理系爭稅款，自難謂行政執行官係以管收為威脅，違法致使原告繳納系爭稅款。
㈣再者，原告自92年8月11日起至95年8月11日止分期繳納合計
360,000元後，即未再繳納。嗣於96年8月28日再以台灣銀行之支票繳納3,958,521元，始完全繳清浩泰公司積欠之稅款有如前述。是原告繳清系爭稅款，實係基於其在板橋執行處所立之系爭擔保書而為，而被告取得系爭稅款乃依據公法上之稅捐債權，並繫於執行機關之執行行為而得，尚非無法律上原因而受利益灼然。原告身為浩泰公司之負責人，本可於系爭稅款發單通知繳納時爭執其不服或異議，卻放任系爭稅款行政救濟時機於不顧，以致系爭稅款之處分因而確定，進而移送執行，衍生拘提管收事件，並簽立擔保書繳納系爭稅款，始主張被告無法律上原因受利益，致其受損，其與被告間自難成立公法上之不當得利法律關係。
㈤末查，原告另訴稱系爭欠稅未繳納之稅款應由公司繳納，公
司負責人對於未繳納之稅捐無繳納義務等語。惟查，原告為浩泰公司之負責人，業已申請解散登記在案，有經濟部於84年10月27日以建三癸字第084453784 號函及公司登記資料查詢單乙紙附本院卷第170 頁足據，是依公司法第24條規定即應進行清算程序，但依原告會計師吳根在至板橋執行處所陳：「．．．並無循法院之程序去辦清算等，及相關備查之登記。．．。我只負責84年度之決清算程序。當時義務人已知道82、83年有虛報薪資之稅捐相關問題了。．．．」有該執行筆錄附上開執行卷宗第17頁足佐，可知原告所屬之浩泰公司縱已辦理解散登記，但並未依法辦理82、83年之清算程序亦可認定。據上，依公司法第79條及第113 條規定，原告自為浩泰公司之清算人，而原告於84年11月21日申報營利事業所得稅清決算，既已知82、83年有虛報薪資之稅捐相關問題，卻未依稅捐稽徵法第13條第1 項及公司法第90條第1 項規定，於分配賸餘財產前繳清積欠之稅捐，而逕行分派賸餘財產於各股東，亦有被告所提證物6 原告及其公司簽名蓋章所製作84年12月11日分配之「股東（或合夥人）清算分配報告表」影本附本院卷第165 、166 頁足稽，是原告違反稅捐稽徵法第13條（清算人之納稅義務）第1 項規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」亦明，進而產生適用同條第2 項規定：「清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」之轉嫁繳納義務之結果責任。原告忽略稅捐稽徵法第13條有關公司之稅捐繳納義務於相當條件之下，依法可轉嫁及於公司負責人之規定，附此敘明。
五、綜上，原告所訴均委無足採，從而原告以公法上不當得利之法律關係，請求被告返還業經其繳納之系爭稅款4,904,621元整，暨自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率百分之5 計算之利息，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 7 日
書記官 陳 清 容