臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03543號原 告 甲○○訴訟代理人 林志嵩 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月
4 日台財訴字第09600186260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告個案調查大額土地移轉案時，查得原告於85年間購買坐落臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段70地號土地（下稱系爭土地），借名登記於具自耕農身分之陳平所有，復於91年12月31日由陳平將系爭土地移轉予原告之女紀亮瑜，涉有贈與情事，被告初查以原告將其土地返還請求權無償給予其女紀亮瑜，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按系爭土地公告現值核定贈與總額46,435,300元、贈與淨額45,435,300元、應納稅額14,832,650元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1 倍之罰鍰計14,832,600元（計至百元止）。原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴願，原告對被告補徵贈與稅部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）關於核課原告應納贈與稅額14,832,650元部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告借名登記予陳平名下之系爭土地，
由陳平移轉予原告之女紀亮瑜，係原告將其土地返還請求權無償給予紀亮瑜之贈與行為，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按課稅處分為一負擔處分，依法治國行政法之原則，行
政機關對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任。本案被告認定原告有贈與信託物返還請求權予女兒紀亮瑜之事實，並據以核課贈與稅，自應就該贈與事實負舉證責任，被告竟反要求原告應就系爭土地有信託登記於紀亮瑜名下之事實負舉證責任云云自於法不符。
⒉本件信託屬消極信託，為借名契約，屬無名契約之一種
，依最高法院89年台上字第1119號判決之見解己承認消極信託（借名契約）之適法性，實至灼然。又依信託法第1 條、第4 條規定，信託法施行後，就應為信託登記而未為登記之信託契約仍屬合法有效，僅生不得對抗善意第三人而已。訴願決定及原處分徒以系爭信託（借名）契約未經登記，即不採原告將系爭土地信託登記於紀亮瑜名下之事實，容有誤會。進一步以言，信託法第4條第1 項係為保護善意第三人而設，被告為政府機關，非與原告交易之第三人，自不得以本件信託非經登記，而執信託法第4 條第1 項主張受善意第三人之保護至明。是故，本件信託財產縱未經登記仍屬有效。
⒊原告將系爭土地登記於紀亮瑜名下係信託（借名）契約
關係，而非贈與該7 地之「返還請求權」，已提出下列證據方法以供審酌，被告主張原告未提供相關證據以供審酌云，顯非實在。蓋因陳平表示年紀已大（21年4 月25日生），恐百年後徒生糾葛，要求終止信託契約，原告因薄有資產，常苦於親友之借貸等壓力，經商得女兒紀亮瑜同意，雙方成立信託關係（借名契約），指示陳平將系爭土地移轉登記予紀亮瑜名下，並非贈與行為，此有紀亮瑜出具之證明書可證，併請傳訊毗鄰農地農民林永波等6 人藉以證明系爭土地始終由原告管理使用中；況原告生有3 名女兒，基於傳統風俗及公平性，應將財產分贈3 名女兒，何有可能僅將該土地贈與3 女紀亮瑜？況且，原告如要將該農地贈與紀亮瑜，只要陳平移轉予原告後，再由原告贈與移轉紀亮瑜，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，即可免徵贈與稅，此足以反證原告指示陳平將系爭農地所有權移轉登記予紀亮瑜名下，實為信託契約關係。又本案前經被告多次調查，紀亮瑜表示不願再受託該系爭土地，雙方經終止信託關係，已將系爭土地移轉登記甲○○名下，併此敘明。⒋復按稅捐稽徵法第30條規定，稽徵機關於查明課稅資料
時得行使調查權；同法第46條並規有接受調查義務之人拒絕調查或提示有關課稅資料、文件或無理由不到場備詢者之罰則。則被告如對原告所提事實或資料有不明或存疑之處，自應行使其調查權，本件既有林永波等6 位毗鄰農地之證人可資查證系爭土地管理使用情形，復有受託人紀亮瑜可以證明印鑑證明及印鑑章均由原告保管等事實，被告置上開證據方法於不論，復拒絕傳訊該等證人，顯未盡調查之義務，率認系爭土地為贈與關係而非信託行為，揆諸前揭說明，顯有違上揭規定之違法。⒌末者，財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函與
本件是否有贈與行為之判斷無涉。蓋大法官釋字第217號已揭櫫依法納稅、實質課稅之原則。本案爭點在於紀亮瑜自陳平取得系爭土地所有權移轉登記，究為被告所認定「贈與土地返還請求權」？或為原告所主張之「信託登記」？紀亮瑜將系爭土地所有權移轉登記予甲○○，本為終止信託契約之結果，至何時完成登記？是否在調查基準日之後？均與本件爭執事實無關。訴願決定、原處分竟援引上開函釋，認定紀亮瑜在94年4 月15日始將系爭土地所有權回復登記予甲○○，係於調查基準日之後，原告主張信託登記核不足採云云，顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法
原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀諸行政法院36年判字第16號判例，及大法官釋字第537號解釋意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。是本件原告主張係消極信託自應就其主張事實負舉證責任。
⒉次查，本件被告審酌調查事實及證據之結果，認定原告
係於85年間出資購買系爭土地，借名登記於具自耕農身分之陳平，復於91年間陳君將系爭土地移轉登記予原告之女紀亮瑜，原告涉有將系爭土地返還請求權無償給予其女之贈與情事，縱於上揭財政部函釋所揭調查基準日94年1 月10日後或有回復移轉登記予原告之情形，仍難隱藏核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與之實，基此，被告據以核定補徵贈與稅，洵無不當，原告誤認被告肯認原告與陳平間就系爭土地間存有信託關係及復查決定書所引調查基準日之財政部函釋與本件無涉等語，核不足採。
⒊又信託法於85年1 月26日公布施行，而系爭土地所有權
係於92年1 月27日自陳平移轉登記予原告之女紀亮瑜，原告既主張係將系爭土地信託與女紀亮瑜，當應按信託法第4 條第1 項規定辦理信託登記，惟原告僅向地政事務所辦理所有權移轉登記，而未辦理信託登記，實難僅以案關人紀亮瑜出具之證明書、毗鄰農地農民之說詞及原告保管土地所有權狀及印鑑章等，逕認原告之主張為真實。況參據改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，原告既主張為信託行為，自應提出具體事證以實其說，惟原告未提供有利之具體事證外，反責由被告負舉證責任，其主張核不足採。
⒋再查，所稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處
分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件原告（39年次）正值壯年，其女紀亮瑜（67年次）年紀尚輕，且系爭土地面積達6,361平方公尺（1,923坪），縱有原告協助管理，揆諸上開信託本旨之說明，原告主張將系爭土地信託其女，實難謂符合信託之意旨，亦顯與一般社會常情有違。
⒌又查，適用農業發展條例第38條第2 項規定免徵贈與稅
者，須符合：(1) 農業用地；(2) 作農業使用；(3) 贈與民法第1138條所定繼承人等三要件。原告於89年1 月27日以前未具自耕能力購買之耕地，登記於有自耕能力之第三人名下，其並未依民法第758 條規定取得不動產之所有權，且在該日以前土地法亦禁止其取得所有權，其既無農業用地之所有權，則其於89年1 月28日以後贈與其女紀亮瑜之標的，應為移轉登記請求權而非農業用地，無上開免徵贈與稅規定之適用自明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。
二、本件被告查得原告於85年間購買系爭土地，原借名登記於具自耕農身分之陳平所有，嗣於91年12月31日由陳平將系爭土地移轉予原告之女紀亮瑜，因認原告將其土地返還請求權無償給予其女紀亮瑜，涉有贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定，按系爭土地公告現值核定贈與總額為46,435,300元、贈與淨額45,435,300元，應納稅額為14,832,650元之事實，為兩造所不爭，並有系爭土地公告現值表、不動產買賣契約書、信託契約書、戶籍資料、土地登記申請書（含土地買賣所有權移轉登記書）、土地異動索引表及被告核定通知書附原處分卷第7-19、34、53-57 、85-89、102-106頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告認定原告有贈與信託物返還請求權予其女紀亮瑜之事實，並據以核課贈與稅，自應就該贈與事實負舉證責任，被告竟反要求原告應就系爭土地有信託登記於紀亮瑜名下之事實負舉證責任，顯有違法。況原告就系爭土地信託登記予紀亮瑜之事實，亦已提出紀亮瑜之證明書及相關事證為證，並有毗鄰農地之農民林永波等人可證明該土地始終由原告管理使用，被告未遑詳查，率認本件贈與而課徵贈與稅，於法亦有違誤等語。故本件厥應審究者，係被告以原告借名登記於陳平名下之系爭土地，由陳平移轉予其女紀亮瑜所有，係原告將該土地之返還請求權無償給予其女紀亮瑜之贈與行為，核課補徵原告贈與稅，是否合法？
四、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。（改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解）。
㈡次按，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定。查原告於85年間購買系爭土地，依信託方式將該土地所有權登記於具自耕農身分之陳平名下，嗣雙方終止信託契約，陳平亦依原告之指示，於91年12月31日將系爭土地所有權移轉登記予原告之女紀亮瑜等情，為原告所不爭，並有上揭不動產買賣契約書、信託契約書、戶籍資料及土地登記申請書（含土地買賣所有權移轉登記書）附原處分卷可稽，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告雖實際出資購買系爭土地，惟該土地係信託登記於陳平名下，在該土地辦理所有權移轉登記予原告之前，原告僅取得請求陳平返還該土地之權利，並非所有權人，嗣陳平依原告之請求，將系爭土地直接移轉登記予原告之女紀亮瑜名下，紀亮瑜亦無償受讓該土地之移轉登記，認定原告係將系爭土地返還請求權無償給予其女紀亮瑜，應成立贈與行為，於法洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張其係將系爭土地信託登記與紀亮瑜，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈢又查，信託法已於85年1 月26日公布施行，且系爭土地所
有權係於92年1 月27日自陳平移轉登記予原告之女紀亮瑜，原告如係將系爭土地信託登記與其女紀亮瑜，自得依該第4 條第1 項規定辦理信託登記，惟原告僅向地政事務所辦理所有權移轉登記，並未辦理信託登記，而原告雖提出紀亮瑜名義出具之證明書為證，惟該私文書實質內容之真正，仍待原告為證明；且土地所有權人本可將其對土地之管理、使用之權利委託他人行使，縱認原告主張系爭土地始終由其管理、使用等情屬實，亦無從認定系爭土地移轉登記予原告之女紀亮瑜，係基於信託關係，而非贈與，實難僅憑紀亮瑜出具之證明書、毗鄰農地農民之說詞及原告保管系爭土地所有權狀、印鑑證明、印鑑章等情，即認原告前開主張為真實。
㈣原告雖另主張其若有贈與之意，自可要求陳平移轉系爭土
地予其所有後，其再贈與移轉予紀亮瑜，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，即可免徵贈與稅，足可反證其與紀亮瑜間為信託契約云云。惟查，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定：「左列各款不計入贈與總額︰
五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。…。」可知，農地贈與之稅捐優惠受有五年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制，因此，倘由受託之第三人直接移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地移轉贈與其法定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時固難查覺其情以管制其使用情形，如當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核其使用情形，即可規避主管機關依該條款所為管制。故委託人不循受託人辦理所有權移轉登記於自己後，再以農地贈與其民法第1138所定繼承人之方式，申報免徵贈與稅，逕由受託人辦理移轉登記予其上開法定繼承人，使稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，藉以同時獲得免徵贈與稅及不受農地使用限制之雙重利益，在稅捐實務之案例上亦所在多有，原告執此證明其與紀亮瑜間為信託契約，並非贈與云云，亦無法採信。此外，原告復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，空言主張係將系爭土地信託登記予紀亮瑜間為信託關係，並非贈與云云，自無足採。
五、綜上所述，被告認定原告將借名登記於陳平名下之系爭土地，由陳平移轉登記予其女紀亮瑜所有，係將其土地返還請求權無償給予其女紀亮瑜之贈與行為，按系爭土地公告現值核定本次贈與總額為46,435,300元、贈與淨額45,435,300元，應納稅額為14,832,650元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 21 日
書記官 李淑貞