臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3551號原 告 台灣高速鐵路股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 顏文正律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○上列當事人間因獎勵民間參與交通建設條例事件，原告不服財政部中華民國96年9 月6 日台財訴字第09600292470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年度辦理現金增資新臺幣（下同）123 億3,507 萬元，發行丙種記名式可轉換特別股，嗣於96年1 月10日以台高財財發字第00117 號函，檢附相關證明文件，向被告申請依獎勵民間參與交通建設條例第33條（下稱獎參條例）規定核發「股東投資抵減稅額證明書」。案經被告以96年5 月17日財北國稅審二字第0960201903號函復以上開特別股尚未轉換為普通股，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應就原告申請丙種特別股股東核發「股東投
資抵減稅額證明書」乙案，作成核准之行政處分，或另為適法之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件訴願決定認事用法，顯有違誤，應予撤銷。
⑴本件訴願決定，以原處分作成應無裁量濫用之情形為由，駁回訴願。該理由與行政裁量之法律原則不符：
①按行政行為應受法律及一般原則之拘束，又行政機關
行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，行政程序法第4 條、第10條定有明文。因此，行政處分之作成，如有裁量權之行使，應符合行政裁量之法律原則，即具有裁量之權限及裁量並無濫用之情形二者而言。
②所謂「裁量權限」，係指立法者於法律中，規定了一
定的構成要件，在符合該構成要件之情形下，而給予行政機關選擇法律效果部分的可能性。此種法律效果之選擇，例如：裁罰之額度、或准否之決定..等。又法律如並未允許行政機關得為法律效果之選擇權限，則基於依法行政原則，行政機關自無所謂「裁量權限」可言。
③按獎參條例第33條規定：「個人或營利事業，原始認
股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達2 年以上者，得以其取得該股票之價款百分之20限度內，抵減當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。前項投資抵減，其每1 年度得抵減總額，以不超過該個人或營利事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額百分之50為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，則個人或營利事業應募本條例民間機構發行之記名股票，且持股已達2 年以上時間者，即得依本條規定主張抵減稅額，本條規定並無授與行政機關得另就以符合抵減之申請案件，再為是否許其抵減之裁量空間。故行政機關就原告之股東已符合法律要件之申請，實不具有裁量權限。
④所謂「裁量並無濫用」，係指行政機關具有裁量權限
時，對於各法律效果之選擇，應無裁量誤用（如：違反比例原則、不當連結禁止原則）、裁量逾越（如：
超出裁量空間）之情形。
⑤本案依法行政機關並無裁量權限已如上述，惟縱認行
政機關仍具有裁量權限，則其權限為何，範圍為何均非無疑。而被告竟作成要求原告特別股股東，於持股
2 年以上且轉換為普通股時，始有抵減適用之處分。此種附條件之行政處分之內容，非但已明確超出准否抵減之裁量空間，且要求特別股股東行使轉換權，以換取核准抵減之處分，顯然產生不當之連結。依上所述，顯具有裁量誤用之情形。
⑥準此，本件訴願決定書略以「應無裁量濫用之情形」
作為駁回訴願之理由，與行政裁量之法律原則並非相符，顯有違誤。
⑵本件訴願決定，認為原處分並未增加法律所無之限制為由，駁回訴願。該理由與依法行政之法律原則不符：
①按行政機關為行政行為應符合依法行政之原則，所謂
「依法行政」係包含二種子原則；即「法律優越」與「法律保留」原則。前者係要求行政行為不得牴觸法規範；後者則要求需有立法機關的授權，行政機關始得為之。
②按原告申請核發「股東投資抵減稅額證明書」乙事，
係依據獎參條例第33條規定為之。因此，行政機關為行政行為時，應依據該法之規定辦理，要無另作成牴觸法律規定之處分。經查獎參條例第33條之規定，並未有股東應募股票種類之要件，故被告作成要求原告特別股股東應於轉換為普通股完成後，始得申請抵減之處分，似已牴觸該條規定。
③又獎參條例第33條規定中，僅要求個人或營利事業，
原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票而已。並未另要求認股或應募之股票應為普通股，則被告竟認為特別股股東不得主張投資抵減，似已超出該條規定之範圍，而增加法律所無之限制。因此，行政機關作出僅允許普通股股東，主張投資抵減之規定，顯係逾越法律之規定，而不符合法律保留原則之適用。
④準此，本件訴願決定書略以「並未增加將參條例第33
條規定所無之限制已致違反授權之目的」作為駁回訴願之理由，與依法行政之法律原則不符，顯有違誤。⑶綜上所述，本件訴願決定所持之理由，不符合行政裁量
與依法行政之原則，該訴願決定違誤之處至為顯然，應予撤銷。
⒉本件原處分違法，屬有瑕疵之處分而不得補正，應予撤銷。
⑴被告所為之行政處分，違反行政裁量及依法行政原則，
其理由與上述訴願決定違誤之處所述相同，為有瑕疵之行政處分且不得補正，應予撤銷。
⑵本件原處分之理由表示，係依據財政部95年4 月11日台
財稅字第09504524700 號令（下稱本案函令）作成，惟查該函令之內容顯然違法，故原處分既係依據違法之行政規則所作成，自屬違法。
①按訴願理由書中認為本案函令為解釋性或裁量性之行
政規則。此一論點，原告以為該函令在不符合行政處分亦非屬法規命令之前提下，認其核屬行政規則，尚無不合之處，合先敘明。
②又行政規則依據行政程序法第159 條規定，係依其職
權或權限為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定者而言。因此，行政規則本身，不得增加任何法律所無之規定，亦不得直接對外發生法律效力。
③惟查本案函令要旨：「核釋『獎勵民間參與交通建設
條例』第33條，特別股股東持股達2 年以上且轉換為普通股者適用該法有關股東投資抵減優惠之相關規定」，此一解釋，將造成原本已符合獎參條例第33條規定之特別股股東，因本函令而喪失其本來可取得之稅賦抵減優惠權利，而使得特別股股東，因本案函令而增加本來法律所無之限制。且本案函令之內文更明白表示「已申報抵減者，並應補徵之」，此又使已申報而得主張抵減之人民，復因本解釋而直接產生須被補徵稅額之不利效果。凡此均已逾越行政程序法第159條之規定，而使該行政規則，增加法律所無之規定，並產生直接對外發生法規範之效力。則本案函令因不符合行政程序法第159 條關於行政規則之規定，且又無法律之授權而剝奪或限制人民之權利，具有重大而明顯之瑕疵，應類推適用行政程序法第158 條而無效。
④又無效係指自始、當然、確定、不生效力。則被告財
政部台北市國稅局，依據此一無效之行政規則而作成行政處分，其處分作成自屬違法，此一瑕疵亦因不得補正而應予撤銷。
⒊綜上所述，本件訴願決定及原處分認事用法均有違誤，尚
請鈞院斟酌前述理由撤銷訴願決定及原處分，命被告應就原告申請丙種特別股股東核發「股東投資抵減稅額證明書」乙案，作成核准之行政處分，或另為適法之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告於93年度辦理現金增資123 億元3,507 萬元，發
行丙種記名式可轉換特別股，特別股之發行期間為4 年，但原告於到期日將依發行價格一次全部收回。若屆期原告因法令規定未能收回特別股全部或一部時，未收回之特別股之股息按年利率4.71% 計算，其餘之特別股權利義務，仍依發行條件延續至收回為止。嗣原告檢附上開增資相關證明文件，於96年1 月10日以台高財財發字第00117 號函，向被告申請依獎參條例第33條規定核發上開增資所發行丙種記名式可轉換特別股之「股東投資抵減稅額證明書」。經被告於96年5 月17日以財北國稅審二字第0960201903號函復略以，財政部95年4 月11日台財稅字第0950452470
0 號令規定，公司以發行特別股方式募集資金，於發行辦法約定股東可選擇於轉換期間轉換為普通股或發行期滿由公司收回，該特別股股東持股達2 年以上且轉換為普通股者，准予適用獎參條例第33條有關股東投資抵減之優惠。
本次辦理現金增資係以發行特別股方式募集資金，依上開令釋規定，仍應於轉換為普通股完成年度，再行申請，否准其核發投資抵減稅額證明之請。
⒉原告復訴稱，按獎參條例第33條規定，應募民間機構所發
行記名股票之股東，持股已達2 年以上時間者，即符合得申請投資抵減證明書以適用本條所規定之稅賦抵減優惠；亦即，行政機關於受理符合本條規定之股東請求核發投資抵減證明之申請時，行政機關於確認該等股東符合該條之形式要件後，即應核發投資抵減證明書，尚無得以申請人嗣後是否確實行使投資抵減乙節，作為裁量允否核發證明之裁量權利。故行政機關就原告之股東已符合法律要件之申請，實不具有裁量權限。又獎參條例第33條規定中，僅要求個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票而已，並未另要求認股或應募之股票應為普通股。惟被告機關以原告特別股股東尚未轉換為普通股，故而不得主張投資抵減為由，而否准原告申請核發證明文件之合法請求，似已超出該條規定之範圍，而增加法律所無之限制，並已逾越行政程序法第159 條之規定，應類推適用同法第158 條而無效云云。
⒊第查財政部95年4 月11日台財稅字第09504524700 號令釋
意旨「公司以發行特別股方式募集資金，於發行辦法約定股東可選擇於轉換期間轉換為普通股或發行期滿由公司收回，該特別股股東持股達2 年以上且轉換為普通股者，准予適用獎參條例第33條有關股東投資抵減之優惠；至於發行期滿未轉換為普通股而由公司收回退還股款者，則不得適用該條例股東投資抵減之優惠，其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵之」。本件原告本次辦理現金增資係以發行特別股方式募集資金，股東得依其發行及轉換辦法轉換為普通股，或發行期滿由原告依面額一次全部收回，依據上開令釋意旨，該特別股股東持股達2 年以上且轉換為普通股者，始有獎參條例第33條有關股東投資抵減之優惠。準此，被告函請原告於轉換為普通股完成年度，檢附轉換相關證明文件向被告申請核發「股東投資抵減稅額證明書」，尚無不合。至原告主張被告援引財政部令釋，而增加本來法律所無之限制，復因本解釋而直接產生須被補徵稅額之不利效果，已逾越行政程序法第159 條之規定，而使該行政規則，增加法律所無之規定，應類推適用行政程序法第158 條而無效乙節。按解釋性或裁量基準之行政規則係在協助下級機關統一解釋法令，認定事實及行使裁量權。被告依據財政部所作之令釋，函請原告於轉換為普通股完成年度再申請核發「股東投資抵減稅額證明書」，並未增加獎參條例第33條規定所無之限制以致違反授權之目的，應無違反行政裁量及依法行政原則。
理 由
一、按獎勵民間參與交通建設條例第33條：「個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達2 年以上者，得以其取得該股票之價款20% 限度內，抵減當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或營利事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」。次按財政部95年4 月11日台財稅字第09504524700 號令釋：「公司以發行特別股方式募集資金，於發行辦法約定股東可選擇於轉換期間轉換為普通股或發行期滿由公司收回，該特別股股東持股達2 年以上且轉換為普通股者，准予適用獎勵民間參與交通建設條例第33條有關股東投資抵減之優惠；至於發行期滿未轉換為普通股而由公司收回退還股款者，則不得適用該條例股東投資抵減之優惠，其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵之。」。按股份有限公司之股份，依其就盈餘分配請求權、剩餘財產分配請求權或表決權等權利義務內容是否異於普通股，而有特別股之發行（公司法第
157 條參照）。依公司法第158 條規定：「公司發行之特別股，得以盈餘或發行新股所得之股款收回之。但不得損害特別股股東按照章程應有之權利。」，是特別股顯然異於普通股之禁止公司收回、收買（公司法第167 條第1 項參照），而普通股之禁止收回，意旨在於貫徹資本維持原則，以免威脅公司資本之充實，助長投機。獎勵民間參與交通建設條例之立法意旨，無非以提供各項優惠方案如土地之取得、租稅之減免等措施，鼓勵民間參與重大交通建設，俾於資金募集之容易。又交通建設為國家經濟發展之重要配套，為維持民間參與之永續營運，對於投入之資金給予租稅之優惠，自應以不得收回之普通股為對象，方符該條例之立法目的。故財政部95年4 月11日台財稅字第09504524700 號令釋：「公司以發行特別股方式募集資金，於發行辦法約定股東可選擇於轉換期間轉換為普通股或發行期滿由公司收回，該特別股股東持股達2 年以上且轉換為普通股者，准予適用獎勵民間參與交通建設條例第33條有關股東投資抵減之優惠」，應認其係對於獎勵民間參與交通建設條例第33條所稱記名股票而為之解釋，認此記名股票應係指普通股而言。揆諸前開說明，此則函釋應屬立法解釋，合於法規意旨，自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠獎勵民間參與交通建設條例第33條之規定，並無授與行政機關得另就以符合抵減之申請案件，再為是否許其抵減之裁量空間，故訴願決定書以「應無裁量濫用之情形」作為駁回訴願之理由，與行政裁量之法律原則並非相符，顯有違誤。㈡縱認行政機關仍具有裁量權限，惟被告竟作成要求原告特別股股東，於持股2 年以上且轉換為普通股時，始有抵減適用之處分。此種附條件之行政處分之內容，非但已明確超出准否抵減之裁量空間，且要求特別股股東行使轉換權，以換取核准抵減之處分，顯然產生不當之連結，顯具有裁量誤用之情形。㈢獎勵民間參與交通建設條例第33條規定，僅要求個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，並未另要求認股或應募之股票應為普通股，則被告竟認為特別股股東不得主張投資抵減，似已超出該條規定之範圍，而增加法律所無之限制，顯係逾越法律之規定，有違法律保留原則。㈣按財政部95年4 月11日台財稅字第09504524700 號令，使原已符合獎勵民間參與交通建設條例第33條規定之特別股股東，因而喪失其原可取得之稅賦抵減優惠權利，且已申報而得主張抵減之人民，復因本解釋而直接產生須被補徵稅額之不利效果，此均已逾越行政程序法第159 條規定，且又無法律之授權而剝奪或限制人民之權利，具有重大而明顯之瑕疵，應類推適用行政程序法第158 條而無效云云。
三、經查，原告公司依92年度股東臨時會議決議，於93年度分次辦理現金增資，發行特別股募集資金，嗣以96年1 月10日（
07 ） 台高財財發字第117 號函向被告申請核發「股東投資抵減稅額證明書」。依該此股東臨時會之決議內容，授權董事會自決議之日起1 年內，分次辦理丙種記名式可轉換特別股私募資金，關於丙種記名或可轉換特別股之主要權利義務如下：「（一）特別股之每股發行價格為9.3 元，股息訂為前2 年年利率9.5%、後2 年年利率0%，依發行價格計算，每年以現金一次發放，於每年股東常會承認財務報表後，由董事會訂定基準日支付前一年度應發放之股息。各年度股息按當年度實際發行日數計發放之，發行日為特別股之增資基準日。若某一年度無盈餘或盈餘不足分派特別股股息時，上述特別股股息應累積於以後有盈餘年度優先補足。本特別股於發行期滿時，本公司應於當年度或以後之各年度優先全數將累積未分派之股息補足之。（二）特別股之發行期間為4 年。本公司於到期日將依發行價格一次全部收回。若屆期本公司因法令規定未能收回特別股全部或一部時，未收回之特別股之股息按年利率4.71% 計算，其餘之特別股權利義務，仍依本條各款之發行條件延續至收回為止。（三）……」，此有原告公司申請函暨92年股東臨時會議事錄附於原處分卷可憑。是關於原告於本件所申請核發「股東投資抵減稅額證明書」，乃係基於該次決議而發行之特別股，揆諸前開說明，特別股之股東非屬獎勵民間參與交通建設條例第33條租稅優惠所適用之對象，被告以96年5 月17日財北國稅審二字第0960201903號函予以否准，並敘明原告於轉換為普通股完成年度，再行申請，自無不合。原告指原處分濫用裁量、不當連結及違反法律保留云云，均無可採。
四、綜上所述，本件被告參酌上開財政部函釋意旨，否准原告所請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
書記官 陳 又 慈