臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03567號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
8 月23日台財訴字第09600306000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市大正系統股份有限公司（下稱大正公司）股票予臺北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）之扣除額為新臺幣（下同）4,936,190 元，經被告初查以其不符規定予以全數剔除，核定綜合所得總額為7,571,951 元，綜合所得淨額7,160,736 元，補徵應納稅額1,815,928 元。原告不服，主張捐贈烏來鄉公所之大正公司股票已完成交付及登記程序，該贈與行為在法律上及事實上均已合法完成無從撤銷，並已提起確認贈與關係存在民事訴訟，請予追認云云，向被告申請復查，經被告審查後，以系爭股票因不具捐贈實益，經受贈機關烏來鄉公所94年11月25日以北縣烏財經字第0940011479號函請原告領回，是其贈與烏來鄉公所之行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與首揭所得稅法捐贈扣除額訂定目的有違，且系爭股票經受贈機關通知原告領回，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係無涉，原核定否准認列並無不合為由，作成96年5 月23日財北國稅法二字第0960228112號復查決定，駁回其復查之申請( 下稱原處分) ，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依所得稅法第17條第1 項前文規定「按前三條規定計算得
之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：」其中該條第1 項第2 款第2 目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」原告捐贈股票予烏來鄉公所，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因烏來鄉公所為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之20之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效。
⒉次按，依民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動
產交付，不生效力。」又，公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第165 條規定第1 項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之大正公司之股票，既已交付予烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向大正公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊查民法第408 條規定贈與物之權利未移轉前，「贈與人」
得撤銷贈與；同法第412 條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416 條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417 條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418 條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即烏來鄉公所）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
⒋因此，烏來鄉公所雖以函通知原告領回捐贈股票，但烏來
鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所之名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
⒌另訴願決定以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受贈
機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
⑴原告向大正公司購買股票時，其營運正常，且依該公司
財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開大正公司之股票贈與烏來鄉公所時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為4,936,190 元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⑵至於，被告所稱大正公司財務有所虧損或有歇業之情形
，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⑶從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應
依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，以及財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
⒍綜上事證，可知原處分及原訴願決定，洵屬違法不當，狀請 鈞院鑒核，賜撤銷原處分及訴願決定，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。
⒉按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而
非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題- 財政憲法篇，第182 頁）。再者，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之立法意旨，在於個人之捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，是以從該法條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該法條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，以增進公共利益，始得列為捐贈扣除額，否則徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則，與首揭稅法之立法目的不符，更有違憲法第7 條之平等要求，合先陳明。
⒊本件原告93年度綜合所得稅結算申報，將大正公司未上市
股票捐贈烏來鄉公所，列報捐贈扣除額4,936,190 元，經被告初查以不符合規定予以剔除。原告雖主張其購買大正公司股票係進行經濟上之投資目的，惟查原告係於93年11月25日向陳秀琬、羅國洲、李宗龍及郭碧芳等4 人購入系爭股票（請參見原處分卷第40、41頁），嗣旋於93年12月
7 日即捐贈與烏來鄉公所，前後不過短短10多天，倘如原告所稱於其購買系爭股票時大正公司營運正常，確有系爭價值，按諸一般社會常情，焉有購入後旋即贈與他人之理？經核原告所言顯有違背經驗法則之不合理。
⒋大正公司89至94年度積欠鉅額國稅合計130,211,553 元，
92年度申報虧損5,134,933 元、93年度申報虧損2,334,72
9 元，有該公司徵銷明細檔查詢資料、結算申報書及資產負債表可稽（請參見原處分卷第50至68頁、34至39頁），是系爭股票捐贈時已無實質價值，又系爭股票因不具捐贈實益，經受贈機關烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函，以系爭股票不具受贈實益通知原告領回，有前開通知函影本可稽（請參見原處分卷第32頁），烏來鄉公所已無從因原告之捐贈而受益，並未具有增進公共利益之客觀情形，亦即政府並無取得任何實質之利益，揆諸前述說明，即與首揭所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目之1 捐贈扣除額訂定之目的有違，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應准予認列，至原告與烏來鄉公所間民法贈與之私權關係，與本件是否得以認列系爭捐贈扣除額無涉，亦非所論，被告否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合，亦與租稅法定主義無違，原告所訴核不足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: 原告捐贈股票予烏來鄉公所，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因烏來鄉公所為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之20之限制。原告所捐贈之大正公司之股票，既已交付予烏來鄉公所，並完成背書轉讓，經辦理過戶登記在案，本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成。烏來鄉公所雖函知原告領回捐贈股票，但烏來鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。原告向大正公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第1 小目規定，以及財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。為此提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 大正公司89至94年度積欠鉅額國稅合計130,211,
553 元，92年度申報虧損5,134,933 元、93年度申報虧損2,334,729 元，是系爭股票捐贈時已無實質價值。又系爭股票因不具捐贈實益，經受贈機關烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函，以系爭股票不具受贈實益通知原告領回，烏來鄉公所已無從因原告之捐贈而受益，並未具有增進公共利益之客觀情形，亦即政府並無取得任何實質之利益，揆諸前述說明，即與首揭所得稅法第17條第1 項第2款第2 目之1 捐贈扣除額訂定之目的有違，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應准予認列，至原告與烏來鄉公所間民法贈與之私權關係，與本件是否得以認列系爭捐贈扣除額無涉，亦非所論，被告否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合，亦與租稅法定主義無違，本件原處分並無違誤，為此請求判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。…」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目定有明文。
四、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、93年度綜合所得稅申報核定通知書、93年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書、93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書、原告說明文、台北縣烏來鄉公所93年12月15日北縣烏民字第0930012840號、台北縣烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號、大正公司92年度營利事業所得稅結算申報書、大正公司89年、90年、91年、92年、93年、94年度資產負債表、原告係於93年11月25日向陳秀琬、羅國洲、李宗龍及郭碧芳等
4 人購入股票之證明、大正公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、大正公司89年、90年、91年、92年、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書知書、大正公司92年、93年、94年度營利事業所得稅結算申報書、大正公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、大正公司欠稅明細、大正公司徵銷明細檔查詢、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告認大正公司有鉅額虧損，系爭股票捐贈時已無實質價值，否准原告列報為捐贈扣除額，於法是否有據？本院判斷如下:
㈠、按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應衡量其經濟給付能力而訂定適當的納稅義務；由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即於憲法第7 條揭示之平等原則下，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，自不容濫用私法自治以規避租稅，違反平等負擔原則；是納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為）相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法行為。又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第
1 小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，如足當之；否則僅具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7條之平等要求，且與該條之立法目的相悖，合先說明。
㈡、司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。
㈢、惟捐贈之標的如係未上市（櫃）公司之股票時，是否確實助益於社會或政府機關，具有增進公共利益之可言，則不能一概而論，除非該公司之股票確實具有市場價值，政府機關取得後確實能獲得經濟上之實質利益者，故以租稅減免之手段鼓勵捐贈外，就其餘不具市場價值之公司股票的捐贈，被告否准認列為列舉扣除額，應可認為符合立法者之意旨；如果任令納稅義務人透過捐贈各種不具市場價值之公司股票，即可以將其「價值」申報為列舉扣除額，無異強迫國家以相當於該「價值」之對價，購買該等股票，不但於公共利益無所增進，更破壞租稅之公平及社會之公平。
㈣、查大正公司於92年度全年所得額虧損3,772,092 元、本期損益-19,564, 609元，於93年度全年所得額虧損2,334,729 元、本期損益-35,539,561 元，自89年度起至94年度止，積欠鉅額國稅合計130,211,553 元，有大正公司徵銷明細檔查詢資料、結算申報書及資產負債表附卷可稽( 見原處分卷第35-39 頁、第58-68 頁) ，是被告認大正公司係一嚴重虧損且欠稅之公司，堪以採信。又系爭股票捐贈時已無實質價值，經受贈機關烏來鄉公所以94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函知原告略以: 「…旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回臺端所贈股票，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」等語（見原處分卷第32頁），原告所捐贈之股票，其所屬公司既經認定有虧損情事，且積欠鉅額國稅，捐贈並無實益，經烏來鄉公所通知原告領回，顯見原告之上開捐贈已無達成捐贈目的之可能性。因此，被告依據前揭規定意旨，剔除原告所列報系爭捐贈扣除額，尚無不合。是原告訴稱「原告向大正公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。被告將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則」云云，委無可採。
㈤、又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分。納稅義務人可否適用上述列舉扣除額之規定，應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為要件，已如前述，故稅捐機關核定時應以此為基準覈實認列，因此，本件所應探究者，乃系爭股票之捐贈，是否具有增進公共利益之內涵，並可達成上開公共目的，至於其原來贈與契約，是否仍然存在，或已合法撤銷均非所論。從而，原告主張「烏來鄉公所為股票之受贈人，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所之名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記，其移轉登記之原因究為買賣或贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告），不無疑問。縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所上函之主張於法無據，更屬無理之要求。」云云，自無足採。
六、綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定，認定原告捐贈之股票並無實質價值，對受贈機關不具實益，乃否准認列上開捐贈股票之扣除額，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 劉道文