臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03571號原 告 甲○○訴訟代理人 李榮昇（會計師）複 代理人 李熙普（會計師）
林偉印（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月30日台財訴字第09600290750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告於民國（下同）83年12月20日將其所有未上市（櫃）
良友建設興業股份有限公司（下稱良友公司）之股份15,000股，按每股面額新臺幣（下同）1,000 元，申報移轉予訴外人劉秀晃、劉秀玲、陳光縣及劉晃美等4 人，被告以系爭股份於移轉日之每股資產淨值為3,035 元，原告涉有以顯著不相當代價讓與財產之情事，遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第2 款規定，核定原告贈與總額30,525,000元、贈與淨額30,075,000元及應納稅額10,005,000元。原告不服，申請復查，經被告90年8 月31日北區國稅法字第00000000號復查決定書駁回，原告未於法定不變期間內提起訴願而告確定。
㈡嗣原告申請准予分期繳納，至95年3 月1 日繳納完畢，復於
95年8 月8 日具文（被告於95年8 月11日收文）以適用法令錯誤為由，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳之稅款10,005,000元及滯納金、利息，經被告96年1 月25日北區國稅大溪一字第0960000121號函復否准所請（下稱原處分）。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成准予退還已納本稅10,005,000元、行政救濟加計利息147,361 元、滯納金1,500,750 元、滯納利息428,
468 元，合計共12,081,579元之行政處分。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告以原核定認定移轉年度錯誤，主張屬稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.依被告謂本件本稅復查決定後，原告未於法定期間提起訴願，意似謂人民一失行政救濟機會，官署即可永享違法錯誤之處分；惟行政機關明顯誤判事實致誤引法令，現代國家人民依法自可要求主管官署更正原處分（行政程序法第
128 條參照）。況且本次申請係繳納稅款後依稅捐稽徵法第28條提出主張，與申請復查之救濟程序係屬二事，自不受所述前案逾法定訴願期間之拘束。退萬步言，即便原告於繳納稅款後依稅捐稽徵法第28條提出訴願，與前次申請復查之救濟程序非屬二事，惟基於平等原則，稽徵機關既可依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後5 年內撤銷變更原處分，補徵其稅款，於理納稅義務人在溢繳稅款
5 年內，仍應可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款。況依訴願法第80條第1 項前段規定：「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」當事人因遲誤訴願期間致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。此已有最高行政法院93年度判字第783 號及95年度判字第1540號等判決足資參照。
2.被告否准原告退稅申請，引用遺產及贈與稅法第5 條第2款「不相當代價」課徵贈與稅，謂「尚無適用法令錯誤之虞」，因其昧於事實，買賣日期為80年而非83年，被告未探究贈與成立之事實，即引用法令，因果倒置，自難令原告折服。
3.股票帳面淨值不應作為核定每股價值之唯一標準。經查公開交易市場之股票，其股價大於淨值者甚多，而股票淨值大於交易價格者亦比比皆是，此為公知之事實，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，此為最高行政法院89年度判字第3447號及89年度判字第1805號判決所明示。本件原告與訴外人劉明仁家屬非親非故，原告斷無將每股價值3,114 元之股份，以低價1,000 元賤賣與買受人之緣由。
4.查80年間因營建景氣步入下坡，原告原投資之良友公司各股東無意繼續經營，遂於80年6 月30日召開股東臨時會，無異議通過由該公司董事長李太郎代表公司以股份轉讓方式將良友公司資產出售（參鈞院卷頁10，股東臨時會議事錄影本），當時良友公司除土地具商業價值外，其餘之建物廠房、機器設備、預拌車輛、生財器具均屬逾齡老舊，不堪使用，價值近於零，其他資產亦無價值（參鈞院卷頁11，良友公司79年度資產負債表），故其公司價值（股份總價值）幾近於土地及銀行債務抵銷後之價值。準此，買賣雙方議定良友公司不動產總價款為7 千萬元，買方並應代為承受償還良友公司銀行欠款2 千2 百萬元，故良友公司雙方實際股份成交價格為4 千8 百萬元，相當於公司資本額（即股票總面額）4 千6 百萬元。原告持股部分由買受人按面額於83年度申報證券交易稅，申報金額與實際成交金額相差不及5%，差異尚非「顯著不相當」，自無遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定之適用。
5.至買賣於80年完成，原告所持股份遲至83年始為執行過戶之原委，再細述如下：
⑴80年間，訴外人劉明仁等人為購買良友公司以土地為主
之所有資產，雙方於80年7 月6 日簽訂「不動產買賣契約書」（鈞院卷頁12-14 ），約定由買方以取得良友公司股份方式，替代資產（主要為土地）之移轉交付。則買方於取得良友公司之全部股份後，即取得良友公司資產之全部所有權。
⑵當時簽訂「不動產買賣契約書」之賣方由原良友公司之
董事長李太郎為代表，買方則由劉明仁為代表。賣方（即原良友公司股東）在出售公司資產（股東移轉股份）之前，曾於80年6 月30日召開股東臨時會議，由原股東
8 名全體出席（含原告），無異議通過該出售案，並委由李太郎全權處理。是以本件股份之移轉係所有股東集體整批之交易，非為個別股東自行分散出售股份之行為，故原告移轉股份係全體股東移轉股份之一部分，此項移轉時點已於80年7 月6 日買賣雙方簽訂「不動產買賣契約書」時，其交易行為已經確定。
⑶買賣不動產之股份移轉（公司股東改組）係由買方辦理
。經查買方將良友公司原8 名股東之股份分2 次辦理移轉：第1 次於80年12月24日，移轉訴外人李太郎、李欽明、林修卯、李東芬、李國隆、徐瑞池等6 名股東之股份，移轉後之變更登記參見經濟部80年12月24日經（80）商128879號變更登記事項卡影本（鈞院卷頁15-16 ）、股東股份移轉變動表（鈞院卷頁17）及股東名冊影本（鈞院卷頁18-22 ）；買方在第2 次股東改組時，始於83年12月20日將原告股份辦理移轉，申報證券交易稅。
⑷訴外人劉明仁等人因其買賣主要目標為購買良友公司土
地，故如其已取得良友公司全部董事、監察人席次，則契約大部分已獲履行。依經濟部80年12月24日經（00）000000號公司變更登記事項卡所載，董、監事即已變更為劉榮盛、陳光縣、蔡宗志、劉秀旻等人，顯示劉明仁等人於80年時即已取得董監席次，無異已取得土地所有權。至其延遲未將原告股份即時（80年度）移轉過戶，此非能歸責於原告之過失或延誤。
6.綜上所陳，系爭股票交易之交易價格係買賣雙方參酌交易當時諸多客觀因素後議定，且本件之課稅年度應屬股份實際交易之80年度，至83年度申報證券交易稅僅係股份移轉之後補手續而已，非為實際交易之課稅年度。被告未依實質課稅原則，核正系爭課稅年度，並依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳稅款顯有未洽。
㈡被告主張之理由：
1.程序部分⑴按稅捐稽徵法第28條前段規定：「納稅義務人對於因適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」第39條第1 項前段規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」次按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」第128 條第1 項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之……一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」再按司法院26院字第1629號解釋：「關於新事實及新證據之用語，一係指訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實而言，一係指處分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言。」及財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋規定：「行政程序法第128 條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。」⑵本件原核定之應納稅額於繳納期間屆滿30日後仍未繳納
，經被告所屬大溪稽徵所移送強制執行後，原告已於91年至95年間分期繳納完畢，復於95年8 月8 日依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，其實體部分已提起行政救濟，經被告90年8 月31日北區國稅法字第00000000號復查決定予以維持，且未於法定期間提起訴願而告確定，該處分已生形式確定力，經核無前揭法令規定得撤銷或更正之適用，原核定並無不合，其依規定繳納之贈與稅亦無溢繳之情事，原處分否准退稅並無違誤。原告提起本訴訟顯無理由。
2.實體部分⑴按遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定：「財產之移動，
具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」同法施行細則第29條前段規定：「未上市或上櫃之股份有限公司之股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函釋規定：
「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」68年4月14日台財稅第32338 號函釋規定：「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」87年11月26日台財稅000000000 號函釋規定：「股票為遺產或贈與標的時，其課稅價值依遺產及贈與稅法施行細則第28條及第29條所規定，僅係估定之價值，而非變現或清算價值，故上市或未上市公司股票按收盤價或淨值估定時，均不准預扣出售時應繳納之證券交易稅及手續費……於計算未上市公司之淨值，就該公司持有之土地，於須按繼承日或贈與日公告土地現值計算時，准予減除可提列之增值稅準備，係因土地增值稅為影響淨值計算之重要因素，故准予扣減，至於該地如出售，因該出售行為所應負擔之其他稅費，與出售前公司淨值之計算無關，亦不准預為扣減。」⑵原告於83年12月20日按每股面額1,000 元將其所有未上
市（櫃）良友公司股份15,000股，申報移轉予訴外人劉秀晃、劉秀玲、陳光縣及劉晃美等4 人，經被告所屬大溪稽徵所以系爭未上市（櫃）公司股份按移轉日良友公司資產淨值計算之每股資產淨值為3,035 元與原申報每股成交金額1,000 元相差達2,035 元，原告未能提示移轉當日其他影響讓售價格之客觀證明，是該所依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，核定係以顯著不相當之代價讓與財產，並依上開法令及相關函釋規定，核定贈與總額30,525,000元、贈與淨額30,075,000元、補徵贈與稅額10,005,000元。嗣原告於89年4 月6 日申請復查，經被告90年8 月31日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定，原告未於法定期間內提起訴願，本件業已確定在案，合先陳明。
⑶按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇，此有最高行政法院94年度判字第1622 號判決足資參照。
⑷本件業經被告90年8 月31日北區國稅法第00000000號復
查決定維持原核定，原告未於法定不變期間提起訴願而告確定，亦無行政程序法第117 條、第128 條及財政部91年3 月26日台財稅字第0910451701號函規定情事。
⑸再者，原告提示不動產買賣契約書等資料，主張系爭股
份實際交易年度應為80年度，至83年度申報證券交易稅僅係股份移轉之後補手續而已，非為實際交易年度云云，惟查該不動產買賣契約書內容係出售良友公司之資產非讓售股份（詳原處分第30頁），然公司資產與股東個人股份之所有權，分屬公司及股東個人，兩者並非屬同一主體，公司資產之出售應屬公司交易，而股東個人股份之出售則屬個人交易，自不能混為一談，又動產物權係以交付始生效力，是原核定以實際移轉年度（83年）為課稅年度，亦無違誤。
⑹本件原核定之贈與稅既無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款情事，從而被告所屬大溪稽徵所否准原告退稅之申請，揆諸首揭規定，尚無不合，應不得再重開行政救濟程序。原告所訴核無足採，原處分請予維持。
理 由
一、原告起訴主張：80年間因營建景氣步入下坡，原告原投資之良友公司各股東無意繼續經營，遂於80年6 月30日召開股東臨時會，無異議通過由該公司董事長李太郎代表公司以股份轉讓方式將良友公司資產出售，當時良友公司除土地具商業價值外，其餘價值近於零，故其公司價值（股份總價值）幾近於土地及銀行債務抵銷後之價值4 千8 百萬元，相當於公司資本額（即股票總面額）4 千6 百萬元，原告持股部分由買受人按面額於83年度申報證券交易稅，申報金額與實際成交金額相差不及5%，差異尚非「顯著不相當」，自無遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定之適用，惟被告竟違法作成命原告補贈與稅等處分，原告於分期付款繳納完畢後，爰於95年
8 月8 日依稅捐稽徵法第28條之規定，提出本件退還溢繳稅款等之申請，詎遭被告否准，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：80年間移轉者係良友公司之資產，原告之股份則係在83年間移轉，不能混為一談，原核定以實際移轉股份之年度（83年）為課稅年度及資產淨值估定之基礎，並無違誤，原告所爭乃事實認定之問題，原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款情事，原告依稅捐稽徵法第28條提出系爭申請，自屬無據等語置辯，求為駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭：原告將其所有良友公司之股份15,000股，按每股面額1,000 元，移轉予訴外人劉秀晃、劉秀玲、陳光縣及劉晃美等4 人等情，此有良友公司變更登記事項卡、股東股份移轉變動表、80年8 月19日及84年2 月10日股東名簿在本院卷頁15-22可稽，堪認為真實。
四、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。……。」
五、是本件之爭執，在於原告以原核定認定移轉年度錯誤，主張屬稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，於法是否有據？
六、經查：㈠按最高行政法院96年度判字第103 號著有判決：「稅捐稽徵
法第28條……之適用，在基於課稅處分繳納稅款之情形，係以該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之『計算錯誤』，係指數字上之計算錯誤，所稱之『適用法令錯誤』，是指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。」㈡查本件原告主張系爭股份係於80年間移轉，故原告是否涉有
以顯著不相當代價讓與財產之情事，自應依80年間之淨值來看，而不得依83年間之淨值來看，是原告所爭執者，顯係系爭股份之移轉之年度及其當年度淨值為若干，核此均乃事實認定之問題，與適用法令錯誤之問題無涉，揆諸前揭之說明，被告以原告依稅捐稽徵法第28條提出系爭申請，於法不合予以駁回，洵屬有據；況縱依原告提示之不動產買賣契約書等資料來看，該等資料內容僅係出售良友公司之資產非讓售股份（見原處分卷頁30），惟公司資產與股東個人股份之所有權，分屬公司及股東個人，兩者並非屬同一主體，公司資產之出售應屬公司交易，而股東個人股份之出售則屬個人交易，不能混為一談，原核定關於事實之認定，亦難謂有誤，附此敘明。
七、綜上所述，原告之主張，為不可採，原處分否准原告所為之依稅捐稽徵法第28條所為之申請，認事用法，俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 11 日
書記官 徐子嵐