臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03586號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 黃慈懿 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年8 月22日府訴字第09670175600 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：⒈原告等2 人於民國（下同）81年10月14日訂約出售其所有
臺北市○○區○○段1 小段29、29-1、34及34-1地號等4筆農業用地予陳培英，同日向被告士林分處申報移轉系爭農業用地申請依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅經核准免徵在案，且已完成移轉登記。嗣經法務部調查局新竹縣調查站發現系爭土地係由案外人羅兆聘假借陳培英農民身分購買農地，乃函移被告依法核定應補徵原免徵土地增值稅，被告士林分處爰發單補徵土地增值稅計新臺幣（下同）41,229,464元。嗣原告以補徵與事實不符為由，於85年2 月5 日申請更正，經被告以85年2 月12日北市稽士林乙字第3405號函復否准。原告不服，申請復查，案經被告於85年10月3 日以北市稽法乙字第78383 號復查決定駁回。
⒉原告復於88年9 月29日向被告聲請撤銷前開復查決定及該
分處前開函所為補徵土地增值稅，經被告於88年10月13日以北市稽法乙字第8816729900號函復原告略以：「主旨：
關於台端等二人聲請撤銷本處85年10月3 日北市稽法乙字第78383 號復查決定及本處士林分處85年2 月12日北市稽士林乙字第3405號函所為補徵土地增值稅乙案，復如說明二，請查照。說明……二、關於台端等二人不服本處士林分處所補徵土地增值稅提起行政救濟乙案，業經行政救濟終結確定在案。依行政法院45年度判字第60號判例：『官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。』是本處士林分處於本案行政救濟程序確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，檢送補徵稅額繳款書（並加計利息）8 份函請台端等二人繳納，並無不合。…」原告對該函不服，提起訴願，經臺北市政府於89年2 月23日以府訴字第8900480801號訴願決定駁回。原告對訴願決定不服，提起再訴願，經財政部以90年12月17日台財訴字第0890023297號再訴願駁回。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院90年度訴字第7033號裁定駁回。原告猶不服，提起抗告，經最高行政法院92年度裁字第979 號裁定抗告駁回確定在案。
⒊原告復於96年3 月15日向被告所屬士林分處陳情免徵原核
定稅款，經該分處於96年3 月22日以北市稽士林甲字第09630262400 號函通知原告，原核定並無違誤，且該稅款業經最高行政法院92年度裁字第979 號行政救濟確定。原告復於96年5 月15日向該分處再次申請更正重核，並撤回強制執行案，經該分處於96年5 月21日以北市稽士林甲字第以00000000000 號函通知原告，旨揭案件業經最高行政法院92年裁字第979 號行政救濟確定，所請無法辦理。原告對該函不服，提起訴願，旋遭決定不受理。原告仍不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依訴願法第80條第1 項規定依職權撤原核課處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
⒈訴願決定不受理是否合法？⒉原告主張系爭處分未對原告的請求作成准駁，原告爭執
的是這個，訴願決定應從實體處理，是否有據？㈡原告主張之理由：
⒈本件復查、訴願、再訴願及行政訴訟等行政救濟程序被駁回之理由均為復查逾限程序不合實體不究所致。
⒉由於售地26,500,000元，需繳41,229,464元之土地增值
稅任誰都無法接受且逾限提起復查乃因原告為一介農民，不諳稅法規定所致。原告乃於行政救濟期間同時以被告認定該筆交易係羅兆聘涉嫌假借陳培英農民身分購買農地為由，向臺灣士林地方法院提起「請求確認買賣無效」民事訴訟，藉以撤銷買賣以資補救，唯經該地方法院調查確認該筆土地交易買方無須具備農民身分而以86年度重訴字第199 號判決「原告之訴駁回」，造成原告賣地26,500,000元需繳土地增值稅41,229,464元之不合理現象，訴諸於法又不能塗銷所有權移轉登記，原告在求生不得求死不能的情況下乃轉向監察院提出陳情，經93年12月24日（93）院台財字號0000000000號函復「…是難謂陳情人等明知承買人羅兆聘係假借第三人陳培英之具有自耕農身分購買，而有信賴不值得保護之適用，是臺北市政府之函復即有誤會。是以，所謂陳訴人於系爭農地買賣之時，已知陳培英為人頭及未出資支付價金，要與事實不符，其裁罰自有不當，應予撤銷，…」及95年3 月9 日（95）秘台財字第0952200017號函「…就以上內容以觀，陳培英確為買主，且實際出資，臺北市稅捐稽徵處竟以張冠李戴之方式指述陳訴人知悉，羅兆聘為實際出資者，陳培英為人頭，其理由何在，其審核自有不盡不實之處。…，本院約詢臺北市稅捐稽徵處士林分處等官員時，亦持相同見解，臺北市政府自宜審慎處理，…為兼顧法理情及臺北市政府之誠信，本案實應依本院所提調查意見切實檢討改善見復。」。
⒊綜觀臺灣士林地方法院86年度重訴字第199 號民事判決
及監察院上開審核意見及簽註意見，在在顯示被告原處分在實體上明顯錯誤，原告乃根據同為稅捐稽徵機關的財政部臺北市國稅局之「營利事業所得稅申請重行查帳核定處理要點」及財政部臺灣省北區國稅局之「有關台北港闢建及淡水新市鎮築堤造地等工程發放之漁業專用漁業權補償金應予免納所得稅案」，於復查期間未提出復查已告確定案件亦得辦理退稅之實務案例，再於96年
5 月15日向被告申請更正重核，被告竟然背棄監察院約詢時亦持相同見解之誠信，以96年5 月15日北市稽士林甲字第00000000000 號函復「經查該稅款業經最高行政法院92年度裁字第979 號行政救濟確定，並經本分處於96年3 月22日以北市稽士林甲字第09630262400 號函復原核定無誤在案，所請無法辦理」搪塞，避不作成准與否之處分，原告乃依訴願法規定逕提訴願，未料臺北市政府訴願委員會竟以96年8 月22日府訴字第0967017560
0 號訴願決定書作成訴願不受理之決定，認事用法顯有不當嚴重侵害原告之權益，爰依行政訴訟法之規定提起本訴。
⒋臺北市政府96年8 月22日府訴字第09670175600 號訴願泱定書於同年月29日收悉（證明文件一）。
⒌前揭訴願決定「訴願不受理」之理由略為「…原處分機
關96 年5月21日以北市稽士林甲字第00000000000 號函復原告略以『主旨：…經查該稅款業經最高行政法院92年度裁字第919 號行政救濟確定，並經本分處於96年3月22日以北市稽士林甲字第09630262400 號函復原核定無誤在案，所請無法辦理…』等語（證明文件二），核其內容，應屬事實敘述及理由說明之觀念通知，不因該項敘述及說明而生法律效果，自非對訴願人所為之行政處分。……人民對之提起訴願，自非法之所許。」（證明文件三），認事用法顯有不當，因本案係針對「申請更正重核原處分機關未做成准駁與否之處分而逕提訴願，訴願決定機關卻以原處分機關搪塞原告之復函非屬行政處分為由而作成訴願不受理之決定，殊不知系爭補徵稅款之行政救濟案業經最高行政法院92年度裁字第979號判決確定殆無疑義，唯行政救濟一再被駁回之原因純係復查逾期導致程序不合實體不究，實體上之錯誤應由原行政處分機關本諸職權重新審理以資補救，原行政處分機關96年5 月21日北市稽士林甲字第00000000000 號函卻以陳情案件答復，並非原告申請更正重核所訴求，原處分機關不作成准駁與否之處分，依法理應視為否准之處分，依法自得逕提訴願，訴願決定機關將前揭復函曲解為觀念通知而作成訴願不受理之決定，認事用法顯有未洽，否則豈非人民對行政機關之申請案件，只要不作成准駁與否之處分，人民即喪失逕提訴願之權利？人民權利受損將何以保障？⒍如果被告核定補徵之處分無誤，普天之下豈有這種售地
26,500,000元需繳土地增值稅41,226,464元的稅制？再者原告與買方訂約前，曾前往被告查詢確定免徵土地增值稅同時亦經被告核准免徵土地增值稅在案，被告嗣後僅依據法務部調查局新竹縣調查站對羅兆聘等人所做之談話筆錄即予補徵，有悖信賴保護原則並失官箴；何況前揭談話筆錄，係針對羅兆聘等人以系爭土地涉嫌違法超貸之刑事案件而做成，與原告將系爭土地出售予陳培英，根本是風馬牛不相及的兩回事，況且該訴訟案目前仍繫屬法院審理中並未判決確定。
⒎依一般經驗法則，土地增值稅之多寡是賣價的重大考慮
因素。原告向被告查證確定免徵後，方始以26,500,000元成交，否則怎麼可能會發生售價低於應納稅額之不合理現象。再者任何交易，祇要買方能依約定履行付款責任，交易即告順利完成，賣方不可能過問買方錢是怎麼來的，是不是買方本人的，就和稽徵機關發單徵稅一樣，只要完納，是誰付錢均在所不問，除了專案追查贈與行為或有可能之外，不可能節外生枝再追查是否為納稅義務人本人所繳納，本案交易開始係由具有農民身分的陳培英出面與原告訂約，並依約付清款項，地政事務所過戶登記之承買人亦為陳培英（證明文件四），是以買方究係獨資抑或合夥，與原告無關，嗣後買方以系爭土地超貸之行為更與原告無涉。被告在說明案情時，一廂情願地認定原告與買方串通，以假農民買賣規避土地增值稅，試問免繳土地增值稅與否與原告何干。羊毛長在羊身上，若需課徵土地增值稅原告祇要提高售價即可，並無與買方串通之動機，亦無任何利益。是以串通之說實為被告未善盡調查職責為卸責強詞奪理之說法而已。⒏被告由免徵改為應徵，本身並未善盡職責再詳細調查且
依法無據，否則原告以其據以補徵之理由向臺灣士林地方法院提起「確認買賣無效」之民事訴訟怎會獲「原告之訴駁回」之判決。臺灣士林地方法院86年度重訴字第
199 號民事判決「…系爭土地地目既為林地，即無土地法第30條之適用。此並經本院向主管機關函查，臺北市政府地政處覆以：『經查主旨所述土地地目皆為林，民國八十一年十月十四日買賣時，其使用分區係編訂為保護區，承受人辦理所有權移轉登記，毋須檢附自耕能力證明書。』，臺北士林地政事務所更覆稱：「內政部七十年三月二十日台內地字第一0 四0 九號函釋略以『目前地政機關對土地法第三十條規定之執行範圍如下。㈡經都市計劃編為農業區之田、旱地目土地。』。本案首揭地號土地於八十一年移轉當時為『林』地目，假前開內政部函規定該筆土地非屬土地法第三十條規定之執行範圍，故承受人無需具有自耕能力」（證明文件五）。又原告轉向監察院陳情後，監察院又以93年12月24日
（93）院台財字第0932201179號函復「…是難謂陳情人等明知承買人羅兆聘係假借第三人陳培英之具有自耕農身分購買，而有信賴不值得保護之適用，是臺北市政府之函復即有誤會。是以，所謂陳訴人於系爭農地買賣之時，已知陳培英為人頭及未出資支付償金，要與事實不符，其裁罰自有不當，應予撤銷，…」及95年3 月9 日
（95）秘台財字第0952200017號函「…就以上內容以觀，陳培英確為買主，且實際出資，臺北市稅捐稽徵處竟以張冠李戴之方式指述陳訴人知悉，羅兆聘為實際出資者，陳培英為人頭，其理由何在，其審核自有不盡不實之處。…，本院約詢臺北市稅捐稽徵處士林分處等官員時，亦持相同見解，臺北市政府自宜審慎處理，…為兼顧法理情及臺北市政府之誠信，本案實應依本院所提調查意見切實檢討改善見復。」作成如上之審核意見及簽註意見（證明文件六），在在顯示原核定確有違誤。
⒐系爭事項就稅捐稽徵法而言，雖因程序不合而告確定，
但是否確定的定義係指行政救濟程序而言，倘若原處分在實體上確有瑕疵致納稅人權益受損時，稽徵機關仍應本諸職權予以更正重核以資補救，本案原告申請更正重核所持之理由及依據如次：
⑴原核定確有違誤，理由如上開臺灣士林地方法院86年
度重訴字第199 號民事判決及監察院93年12月24日（93）院台財字第0932201179號函及95年3 月9 日（95）秘台財字第09522000017 號函之審核意見及簽註意見。
⑵財政部臺北市國稅局對於營利事業所得稅結算申報之
查核經依法核定案件即訂有「營業事業所得稅申請重行查帳核定處理要點」（證明文件七），要點壹、㈢即明定「因審查人員之疏忽或作業上有瑕疵，影響納稅義務人權利之核定案件…」。
⑶稽徵機關為使補徵稅作業順利進行，疏減行政救濟之
訴訟案件亦訂有協談制度（護明文件九）。其精神及目的不外乎力求稅制之合理化，平反稅務冤屈，降低人民稅負痛苦指數。
⒑被告96年3 月22日北市稽士林中字第09630262400 號函
說明二及三略謂「當事人經終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理原則…如同一事由，經予適當處理並已明確答覆後，而仍一再陳情者，本分處得不予處理。」，此為棄人民權益於不顧之官僚作為，誠屬不當。一者一事不再理原則，係指司法案件「更行起訴」的審理原則，被告據以援用駁斥申請案不無可議；二者系爭事項案經監察院作成前揭之審核意見及簽註意見」有案，被告並未據以檢討改進撤回強制執行移送案，致原告被限制出境，財產被查封，更遭臺北行政執行處一再催討，不堪其擾，身心俱疲，被告卻稱「經予適當處理」，不無睜眼說瞎話之虞。
⒒系爭事項係根據法務部調查局新竹縣調查站之談話筆錄
認定無農民身分之羅兆聘夫婦假借具有農民身分之陳培英名義向原告購買系爭四筆農業用地不符免稅規定而補徵，實則：
⑴系爭四筆土地之地目編定為「林」之保護區，承買人
得不具備農民身分，詳如士林地方法院86年度重訴字第199 號民事判決（證明文件五），由該判決可知系爭土地交易已排除承買人需具備農民身分之規定。⑵即使承買人需具備農民身分，具有農民身分的陳培英
並非羅兆聘夫婦假借的人頭，而是有實際出資的合夥人，監察院前揭簽註意見亦做如是之見解，並敘明「誤認陳培英僅係指定名義之第三人而補徵增值稅，其認事用法顯有不當」（證明文件六），何況前述臺灣士林地方法院86年度重訴字第199 號民事判決係原告因出售系爭四筆土地得款26,500,000元，衍生被補徵41,229,464元土地增值稅的不合理現象，而依被補徵之理由據以提起「確認買賣無效之訴」，業經臺灣士林地方法院調查並向地政主管機關臺北市政府地政處及臺北市士林地政事務所函證結果而判定「系爭土地地目既為林地，即無土地法第三十條之適用，原告之主張無理由應予駁回」，充分顯示被告依據新竹縣調查站所做談話筆錄發單補徵土地增值稅依法無據，準此原告售地26,500,000元需補繳41,229,464元土地增值稅之處分依法未合，唯經以被告核定補徵之理由訴之於法請求確認買賣無效塗銷買賣登記，復遭管轄法院持與被告核定補徵相反之意見而判決敗訴，究竟是稽徵機關核定錯誤，還是司法機關判決不對？但總不至於法務部調查局調查站及被告談話筆錄之效力大於法院判決之效力，更何況談話筆錄大多是誘導性問答方式所做成。
⒓綜上，原行政處分顯屬違法及不當的理由有七：
⑴違反信賴保護原則：本案原告於81年10月14日出售系
爭土地時，曾向被告查詢依所提供之相關證明文件及資料是否得以免徵土地增值稅，並經被告核定免徵在案，買賣雙方乃據以辦理過戶登記，嗣後法務部調查局新竹縣調查站查獲羅兆聘等人以系爭土地向金融機構違法超貸，並將談話筆錄通報被告，被告未再深入調查，僅憑談話筆錄即認定原告與羅兆聘等人串通共謀以具有農民身分的陳培英為人頭，不符免徵土地增值稅規定，乃於85年4 月22日更正重核補徵土地增值稅41,226,464元。
⑵違反實質課稅原則：現仍係屬臺灣彰化地方法院審理
中之羅兆聘等人被訴詐欺案件，其據以起訴之依據同為法務部調查局新竹縣調查站之談話筆錄，如果被告認定之原告與羅兆聘等人串通共謀以具有農民身分的陳培英為人頭屬實，何以十多年來原告從未因之被併案起訴或傳喚過？司法機關調查案件審慎嚴謹都未採認，顯見被告據以更正補徵的理由根本不存在。
⑶違反租稅公平正義原則：就法理而言，出售土地價款
26,500,000元，縱應補稅裁罰亦不應超過26,500,000元，本案補徵41,226,464元，試問被告，普天之下有如此不合理的稅制嗎？如果原核定即應補徵41,226,464元，任誰也不會以26,500,000元出售系爭土地。
⑷如果被告認定的原告與羅兆聘等人串通共謀屬實，原
告何苦再以被詐欺為由向臺灣士林地方法院提起「買賣契約不存在及過戶登記應予塗銷」之民事訴訟。⑸若非核定確有瑕疵，本案從被告移送臺灣士林地方法
院簡易法庭以迄後來改移法務部行政執行署士林行政執行處的十多年間，何以執行官在審閱相關資料瞭解案情後均能一再通融並指導原告再向民意代表及監察院陳情？且在士林地方法院簡易法庭執行期間，曾有退案紀錄，有案可稽，原告誠摯懇求被告不要因稅額鉅大怕負責任，置人民權益於不顧，將錯就錯讓本案沉冤莫白。
⑹監察院的簽註意見三㈡：…本案以臺北市稅捐稽徵處
尚未依前項調查意旨處理前，允宜俟羅兆聘等人被訴詐欺案件派決確定後再據以辦理。本院調查報告載明綦詳，且本院約詢臺北市稅捐稽徵處其士林分處等官員時，亦持相同見解，如起訴狀證明文件六，被告不依承諾辦理，損害政府威信，有失官箴。
⑺系爭土地交易買方確為陳培英，此由臺北市土地登記
簿資料即可證明，如起訴書證明文件三，監察院受理原告陳情後，經過詳細調查，並約詢被告官員後，在簽註意見中載明「臺北市稅捐稽徵處竟以張冠李戴之方式指述陳訴人( 及原告) 知悉羅兆聘為實際出資者，陳培英為人頭，其理由何在？其審核自有不盡不實之處……，臺北市稅捐稽徵處以羅兆聘向新豐鄉農會超貸涉犯詐欺罪，而誤認陳培英僅系指定名義之第三人而補徵增值稅，其認事用法顯有不當」，不管是形式要件或實質要件，被告由原核定免徵在更正重核為應稅，明顯錯誤。
⒔原告申請更正重核的法律依據如下：
⑴「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政
處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之」為訴願法第80條所明定。
⑵各稽徵機關在實務作業上也都訂有更正重核作業辦法
或要點，起訴狀中所附證明文件七便是一例被告亦曾發布新聞稿稱「…為配合司法院有意減少訟源之構想，該處率先訂定的協談適用範圍，將排除事實認定無疑義且法令已明確規定及原核定明顯錯誤應適用更正程序處理…」，如本次呈核之新聞稿資料，各稽徵機關自行頒訂的更正重核作業辦法或要點，雖談不上是適格法律依據，但和營利事業所得稅查核準則一樣都是稽徵機關實務上稽徵作業的金科玉律。
⒕更正重核的實務案例：
⑴財政部臺灣省北區國稅局有關臺北港闢建及淡水新市
鎮築堤造地等工程發放之漁業專用漁業權補償金案件，以復查期間未提出復查（依法即屬已告確定案件）經移送法務部行政執行署強制執行者亦均予以更正重核的案例，如起訴狀證明文件八。
⑵本案可比照上開實務案例更正重核之理由，有三：
①兩者都是不該課稅而課稅實際上的錯誤；②兩者都是行政救濟已告確定的稅務案件；③兩者都是適用訴願法第80條規定的稅務案件。⒖綜上論述，原告於81年10月14日出售系爭土地時，曾前
往被告士林分處查詢應否課徵土地增值稅的問題，經確定免徵後才同意出售，亦經被告核定免徵土地增值稅在案，嗣後法務部調查局新竹縣調查站查獲羅兆聘等人以系爭土地等向金融機構違法超貸，原告二人以關係人身分被製作談話筆錄，並將之通報被告於85年4 月22日被更正重核補徵41,226,464元，有違信賴保護原則。按程序不合實體不究，因為稅務案件行政救濟之最高指導原則，雖實體上之瑕疵，在行政救濟階段均不再審理，但若欲平反冤屈端賴被告本諸職權重新更正重核才能補救。系爭事項行政救濟一再被駁回的原因，均為程序不合所致，而程序之所以不合，乃原告不諳稅法規定致復查日期逾限所衍生，就原告而言誠屬無辜無奈。況系爭事項純係被告依據新竹縣調查站所做之談話筆錄即逕予補徵，並未深入調查，茲有法律效力較高之臺灣士林地方法院86年度重訴字第199 號民事判決及監察院93年12月24日（93）院臺財字第0932201179號函及95年3 月9 日
（95）秘臺財字第09522000017 號函決議之審核意見及簽註意見，均認定被告之處分認事用法顯有不當，足以為證。申請更正重核並非司法案件所稱之更行起訴，並無一事不再理原則之適用，被告96年5 月21日北市稽士林甲字第00000000000 號函卻以陳情案件答復，並非原告申請更正重核所訴求，認事用法顯有未洽，懇祈鈞長明察秋毫，撤銷臺北市政府96年8 月22日府訴字第09670175600 號訴願不受理決定及被告士林分處96年5 月21日北市稽士林乙字第00000000000 號函所為之處分。
㈢被告主張之理由：
⒈按提起行政訴訟法第4 條第1 項：「人民因中央或地方
機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」之撤銷訴訟，須人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，始得向高等行政法院提起。而所謂行政處分，依行政程序法第92條第1 項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，或就法令所為之釋示，均非對人民之請求另有准駁，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願或行政訴訟，改制前行政法院44年度判字第18號：「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」（請參閱附件14）、62年度裁字第41號：「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」（請參閱附件16）著有判例可資參照。
⒉卷查原告於96年3 月15日以出售系爭土地時事先不知買
受人陳培英為人頭為由，向被告所屬士林分處陳情免予補徵土地增值稅（請參閱附件5 ），經該分處於96年3月22日以北市稽士林甲字第09630262400 號函（請參閱附件6 ）略以：「主旨：…經查原核定並無違誤，且該稅款業經最高行政法院92年度裁字第979 號行政救濟確定，所請無法辦理…」嗣原告又於96年5 月15日向該分處申請更正重核並撤回強制執行案（請參閱附件7 ），經該分處於96年5 月21日以北市稽士林甲字第09630511
600 號函復（請參閱附件8 ）原告略以：「主旨：…經查該稅款業經最高行政法院92年度裁字第979 號行政救濟確定，並經本分處於96年3 月22日以北市稽士林甲字第09630262400 號函復原核定無誤在案，所請無法辦理…」等語，核其內容，應屬事實敘述及理由說明之觀念通知，不因該項敘述及說明而生法律效果，即難謂其屬已發生、變更或消滅公法上法律效果為目的之行政處分性質，自非對原告所為之行政處分，亦無行政訴訟法第
5 條第1 項：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」應作為而不作為之情事。訴願決定以其性質僅係觀念通知，未發生具體之法律效果，非屬行政處分，以程序不合不予受理，揆諸前揭法條規定及判例意旨，並無不合，敬請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為或不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第1 項及第2 項分別定有明文。可知欲提起課予義務訴訟，請求行政機關做成有利於申請人之行政處分，必該申請人有「依法申請權」，始得為之，合先敘明。
二、查本件原告等2 人於81年10月14日訂約出售其所有臺北市○○區○○段1 小段29、29-1、34及34-1地號等4 筆農業用地予陳培英，同日向被告士林分處申報移轉系爭農業用地申請依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅經核准免徵在案，且已完成移轉登記。嗣經法務部調查局新竹縣調查站發現系爭土地係由案外人羅兆聘假借陳培英農民身分購買農地，乃函移被告依法核定應補徵原免徵土地增值稅，被告士林分處爰發單補徵土地增值稅計41,229,464元。嗣原告以補徵與事實不符為由，於85年2 月5 日申請更正，經被告以85年2 月12日北市稽士林乙字第3405號函復否准。原告不服，申請復查，案經被告於85年10月3 日以北市稽法乙字第78
383 號復查決定駁回。原告復於88年9 月29日向被告聲請撤銷前開復查決定及該分處前開函所為補徵土地增值稅，經被告於88年10月13日以北市稽法乙字第8816729900號函復原告略以：「主旨：關於台端等二人聲請撤銷本處85年10月3 日北市稽法乙字第78383 號復查決定及本處士林分處85年2 月12日北市稽士林乙字第3405號函所為補徵土地增值稅乙案，復如說明二，請查照。說明……二、關於台端等二人不服本處士林分處所補徵土地增值稅提起行政救濟乙案，業經行政救濟終結確定在案。依行政法院45年度判字第60號判例：『官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。
當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。』是本處士林分處於本案行政救濟程序確定後，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，檢送補徵稅額繳款書（並加計利息）8 份函請台端等二人繳納，並無不合。…」原告對該函不服，提起訴願，經臺北市政府於89年2 月23日以府訴字第8900480801號訴願決定駁回。
原告對訴願決定不服，提起再訴願，經財政部以90年12月17日台財訴字第0890023297號再訴願駁回。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院90年度訴字第7033號裁定駁回。原告猶不服，提起抗告，經最高行政法院92年度裁字第979 號裁定抗告駁回確定在案。嗣原告復於96年3 月15日向被告所屬士林分處陳情免徵原核定稅款，經該分處於96年3 月22日以北市稽士林甲字第09630262400 號函通知原告，原核定並無違誤，且該稅款業經最高行政法院92年度裁字第979 號行政救濟確定。原告復於96年5 月15日向該分處再次申請更正重核，並撤回強制執行案，經該分處於96年5 月21日以北市稽士林甲字第以00000000000 號函通知原告，旨揭案件業經最高行政法院92年裁字第979 號行政救濟確定，所請無法辦理。原告對該函不服，提起訴願，旋遭駁回。原告仍不服，遂提起行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對本案無爭執點如下：㈠本件係原告於96年5 月15日提出申請，申請被告對於原告等81年出售台北市○○區○○段1 小段29、29-1、34、34-1四筆農地，當初免徵土地增值稅，而被告嗣後補徵原告申請重新更正重核。㈡原告曾於85年2 月5 日提出與本件相同的更正申請，被告於85年2 月12日以北市稽士林乙字第3405號函予以否准。㈢原告對於前開否准函申請復查，被告於85年10月3 日以北市稽法乙字第78383 號復查決定駁回，原告對於復查決定沒有提起訴願。㈣原告於88年9 月29日申請撤銷前開復查決定以及否准函，被告於88年10月13日以北市稽法乙字第8816729900號函函覆原告，原告不服提起訴願、再訴願，均被駁回，提起行政訴訟亦經本院以90年訴字第7033號裁定駁回，原告提起抗告，復經最高行政法院92年裁字第979 號裁定駁回。㈤原告本件不服的標的是被告96年5 月21日北市稽士林甲字第00000000000 號復函。㈥被告在96年3 月22日曾以北市稽士林甲字第0963926240 0號函函覆原告，此項函覆是原告請台北市議會議長吳碧珠轉交被告96年3 月的陳情函所為的函覆。而兩造主要爭執點厥為：㈠訴願決定不受理是否合法？㈡原告爭執被告未對告之請求作成准駁，是否合法。本院判斷如下。
三、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第17條及第28條分別定有明文。前者係對於稅捐義務人已繳納而溢繳之稅款，申請退還之規定；後者則是稅捐義務人在稅捐經核定、通知繳納後，在繳納前所為請求查對更正之規定，兩者請求之時點不同。至於其他請求更正稅捐處分之作為，則應循行政訴訟法相關規定為其依據。易言之，縱使課稅處分違反信賴保護原則、實質課稅原則或租稅公平正義原則，惟若受處分人未循稅法或行政程序法所規定之程序為行政救濟之申請，其實體上之爭執，即因不符程序規定，而被排斥於實質之審查。
四、查本件原告2 人提起本件行政訴訟之標的係被告被告96年5月21日北市稽士林甲字第00000000000 號復函，業據原告訴訟代理人於本院準備程序中確認（見本院卷第75頁），而上開復函係對原告等2 人96年5 月15日所具申請書所做之答復。查原告96年5 月15日之「更正重核申請書」主旨為：「申請人於81年出售台北市○○區○○段一小段29、29之1 、34、34之1 起號等4 筆農業用地補徵原免徵土地增值稅乙案，懇請秉持愛心辦稅之精神，本諸職權撤回移送強制執行案，重新更正重核為禱。」等語，且觀說明欄全文，全未提及其申請「更正重核」之稅法依據，本院準備程序中質之原告訴訟代理人，據答：「依據的是實務的判例，財政部台北市國稅局【營利事業所得稅申請重行查帳判定處理要點】，以及財政部台灣省北區國稅局之【有關台北港闢建及淡水新市鎮築堤造地等工程發放之漁業專用漁業權補償金應予免納所得稅案】。」（見本院卷第76頁）。查前揭財政部台北市國稅局「營利事業所得稅申請重行查帳判定處理要點」明定：為加強稽徵功能，減少欠稅案件產生，特訂定本處理要點，本要點分為原查重核案件及復查重核案件二部分。其第壹點規定為：「一、營利事業單位經本局依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之案件，於接獲核定通知書及繳款書後申請重行查帳核定，符合左列情形者，得簽請主管科科長（稽徵所主任）核准重新調帳查核。..另財政部台灣省北區國稅局之「有關台北港闢建及淡水新市鎮築堤造地等工程發放之漁業專用漁業權補償金應予免納所得稅案」係就相關漁民向所屬稽徵單位申請復查，予以免稅之陳情案，分屬「營利事業所得稅」及「補償金」之免稅方案，核與本件原告爭執之土地增值稅無涉，徵諸「稅捐法定主義」之原則，要無比附援引餘地至明。原告此項主張，洵屬無據。
五、原告於本院言詞辯論時，追加主張其係依訴願法第80條第1項請求被告應為實質審查云云；惟按訴願法第80條第1 項本文係規定：「提起訴願因逾法定期間而為不受理之決定時，原行政處分機關顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」，此一規定乃有關信賴保護之法理規定，核與行政程序法第117 條同一旨趣。惟此一規定之適用，係原處分機關或其上級機關依職權所得裁量。
而「依法行政」固為法治原則之要求；惟公法法律秩序之安定亦為其基本要求，行政程序法第131 條公法上請求權時效之設置，即係其例，從而原處分機關或其上級機關在做行使此項職權之裁量時，亦非不得斟酌行政程序法第131 條第1項「公法上之請求權，除法律另有規定外，因5 年間不行使而消滅。」及第2 項「公法上請求權，因時效完成而當然消滅」之規定意旨，而做不撤銷違法處分之決定。又受處分人、利害關係人並無依法得申請原行政機關或其上級機關適用此一規定之權利，原告主張依訴願法第80條第1 項規定提起本件訴訟，請求被告機關應行使訴願法第80條第1 項所規定之權限，撤銷原課徵土地增值稅之處分，顯屬無據。
六、次查依原告前揭「更正重核申請書」之說明欄第二點：「系爭事項就稅捐稽徵法而言，雖因程序不合而告確定，但是否確定的定義係指行政救濟程序而言，倘若原處分在實體上有瑕疵致納稅人權益受損時，稽徵機關仍應本諸職權予以更正重核以資補救。」及第4 點「程序不合實體不究，固為稅務案件行政救濟之最高指導原則，雖實體上之瑕疵，在行政救濟階段均不再審理，但若欲平反冤屈端賴原處分機關本諸職權重新更正重核才能補救。系爭事項行政救濟一再被駁回的原因，均為程序不合所致，而程序之所以不合，乃申請人不諳稅法規定致復查日期逾限所衍生，就申請人而言誠屬無辜無奈。況系爭事項純係貴分處依據新竹縣調查站所做之談話筆錄即逕予補徵，並未深入調查，茲有法律效力較高之台灣士林地方法院86年度重訴字第199 號民事判決及監察院財政及經濟委員會第3 屆第121 次會議決議之審核意見，均認定貴分處認事用法顯有不當，足偶為證，申請更正重核並非司法案件所稱之更行起訴，並無一事不再理原則之適用。」等語以觀，原告申請更正重核之真意，核與行政程序法有關者，當屬行政程序法第117 條及第128 條之規定。但查行政程序法第117 條固規定「違法行政處分於法定期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」；惟「依行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．」之意旨，係指於行政處分發生形式確定力後，該處分有違法或不當情事，惟是否撤銷或變更，原則上仍應委諸行政機關依職權裁量，並非必然須為撤銷或變更。
」、「【人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。】行政訴訟法第5 條第2 項定有明文。次按【違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之．．．。】行政程序法第117 條前段亦有明文規定。..因行政程序法第117 條前段規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權，故上訴人根據行政程序法第117 條前段請求作成系爭審查結論公告處分機關原審輔助參加人之上級機關即被上訴人撤銷系爭審查結論公告處分，性質上僅是促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人未依其請求而發動職權，上訴人無從主張其有權利或法律上利益受損害，上訴人對被上訴人顯無公法上請求權，其據此提起課予義務訴訟，並無訴訟權能，此部分上訴人之起訴不適格而訴無理由，應予駁回。」最高行政法院95年判字第1809號判決及96年度判字第715 號判決意旨足資參照。可知原告即使有依行政程序法第117 條規定請求之真意，亦因其並無依法申請被告應依行政程序法第117 條規定重核原處分之申請權，其提起本件課予義務訴訟，即屬無據。
七、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或更正之。..前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。
但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」行政程序法第128 條定有明文，本件原告所據以申請更正重核之補徵土地增值稅之處分，早於85年2 月5 日申請更正時，即因逾期而被駁回，而原告申請本件重核更正係於96年5 月15日提起，業已逾行政程序法第128 條第2 項所規定之5 年時效，原告即使依該規定申請，亦不符上開申請程序重開之要件。從而，原告主張被告應就實體重核更正，亦屬無據。
八、綜上所述，本件原告起訴論旨，核不足採，被告否准原告申請更正重核，並無違誤，訴願決定以被告否准函為非行政處分為不受理之決定，而未就原告之真意是否有行政程序法相關規定之適用，加以探究，容有未洽，但其結論並無不合，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，並請判命被告應做更正重核，均無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告主張其在士林地方法院所受之指導、行政執行處執行官之通融及監察院簽註意見等），核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 24 日
書記官 孫 筱 晴