臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03502號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月10日台財訴字第09600274410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人吳仁義於80年10月17日死亡，原告業於81年11月4 日繳清應納遺產稅額新台幣（下同）2,350,650 元。嗣原告於95年11月22日主張增列被繼承人生前未償債務扣除額3,000,000 元，申請退還溢繳之遺產稅。經被告以96年4 月24日財北國稅審二字第0960222362號函覆否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應准予退還溢繳稅款847,100元。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：本案是否有稅捐稽徵法第28條規定5 年期間之
限制？㈠原告主張之理由：
⒈原告於申報遺產稅時並未知悉有該筆債務存在，故未於
遺產中扣除。原告於被繼承人吳仁義之給付債務訴訟，已竭盡舉證之能力，但不幸敗訴實非所願。
⒉依稅捐稽徵法第28條規定，本案並非適用法令錯誤亦非
計算錯誤，依明示其一排除其他之法理，本案不受5 年期限之限制。退一步而言請求權之發生係合於要件後方有請求權可言，本案溢繳之稅款發生時點，係在判決確定，而非給付稅款之初。蓋給付遺產稅之初並無溢繳之情況存在，溢繳之發生時點，係判決確定。蓋給付訴訟亦隱含確認之訴的性質，故本債務至斯時方為確定。故原告請求退還溢繳之稅款經被告否淮，實難令人甘服。
㈡被告主張之理由：
⒈按適用稅捐稽徵法第28條規定之立法意旨係以：「稅捐
規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，則人民要求退稅之期限亦應為5 年，方符平等原則。
⒉查本案遺產稅限繳日期為81年10月25日，繼承人等已於
81年11月4 日繳納，原告於95年11月23日始向被告申請退還溢繳稅款，顯已逾前揭規定之自繳納之日起5 年內申請退還之期限，從而被告函復否准其退稅之申請，尚無違誤，原告所訴顯係誤解，核不足採。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。
二、經查，原告之被繼承人吳仁義於80年10月17日死亡，原告業於81年11月4 日繳清應納遺產稅額2,350,650 元在案。嗣原告於95年11月22日提出申請書，主張被繼承人生前曾向林永豐借款，業經士林地院判決95年1 月20日94年度訴字第651號判決原告及其他繼承人應連帶給付林永豐3,000,000 元確定，故申請應同額增列生前未償債務扣除額，並退還溢繳之遺產稅等情，為兩造所不爭，並有被繼承人吳仁義之遺產稅繳清證明書、原告前開申請書、士林地院前開判決及判決確定證明書附原處分卷第12-24 、49頁可稽，堪信為真實。故被告審查結果，以原告申請退還溢繳之稅款，已逾稅捐稽徵法第28條規定繳納之日起5 年期限，乃以96年4 月24日財北國稅審二字第0960222362號函覆否准退稅之處分，於法並無不合。
三、原告起訴雖主張：其於申報遺產稅時，並未知悉有該筆債務而未列報扣除，債權人起訴請求清償時，其亦竭盡舉證之能力，仍不幸敗訴，實無可歸責事由；況本案並非適用法令錯誤亦非計算錯誤，依明示其一排除其他之法理，應不受稅捐稽徵法第28條規定5年期限之限制云云。
四、惟查：㈠按稅捐稽徵法第28條規定之立法意旨係以：「稅捐規定有
一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，則人民要求退稅之期限亦應為5 年，方符平等原則。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則（最高行政法院94年度判字第1302號判決、94年度判字第2048號判決參照）。
㈡查原告係以事後知悉有被繼承人死亡前未償債務，主張依
稅捐稽徵法第28條規定（見本院卷第70頁言詞辯論筆錄），申請更正增列被繼承人死亡前未償債務扣除額並退還溢繳之稅額，究其目的既在於申請退稅，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，從而依該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件被告核定繼承人吳承義遺產稅之限繳日期為81年10月25日，原告已於81年11月4 日繳清在案，原告遲於95年11月23日向被告申請扣除上開死亡前未償債務300 萬元並退還溢繳之稅款，顯已逾稅捐稽徵法第28條所定自繳納之日起5 年內申請退還之除斥期間，故被告以原處分函覆否准其退稅之申請，洵無違誤。原告辯稱其主張之事由非屬適用法令錯誤或計算錯誤，即不受該條規定5 年期限之限制云云，委無足採。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 李淑貞